Особенности формирования учетной политики организации для целей бухгалтерского учета на 2004 год (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2003 г.)

Особенности формирования учетной политики организации для целей
бухгалтерского учета на 2004 год

     1. Новое в нормативном регулировании бухгалтерского учета           

     2. Общие  требования   нормативных   документов  по  формированию и 

        раскрытию учетной политики организации                           

     3. Особенности формирования учетной политики в бюджетных учреждениях

       Организация налогового учета по налогу на прибыль                 

     4. Пример приказа об учетной политике организации                   

       Особенности формирования учетной политики в организация различных 

       отраслей                                                          

         В строительных организациях                                     

         В организациях торговли и общественного питания                 

         В сельскохозяйственных организациях                             

1. Новое в нормативном регулировании
бухгалтерского учета

Перед тем, как перейти к общей характеристике положений законодательных и нормативных актов, регулирующих процесс формирования, раскрытия и утверждения учетной политики организации, считаем необходимым обратить внимание читателей на изменения произошедшие в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета за 2003 год. Эти изменения определяют новые требования к организации и ведению бухгалтерского учета, которые должны быть отражены в учетной политике организации на 2004 год.

За период с 1 января по 30 сентября (дата сдачи номера в печать) 2003 года вступили в силу следующие нормативные документы (приводятся в хронологии принятия):

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н;

Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н;

Приказ Минфина РФ от 7 мая 2003 г. N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению";

Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные приказом Минфина РФ от 20 мая 2003 года N 44н. Как явствует из названия документа, соответствующие элементы учетной политики должны раскрывать только те организации, которые в течение 2004 года предполагается реорганизовывать;

Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Дополнительные элементы, которые должны быть включены в учетную политику организации на 2004 год, в связи с принятием перечисленных нормативных актов, приведены ниже - в соответствующих разделах статьи.

2. Общие требования нормативных документов по формированию и
раскрытию учетной политики организации

Учетная политика организации является основным элементом документооборота хозяйствующего субъекта. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Таким образом, при разработке и утверждении учетной политики организации преследуются две основные цели:

- закрепление выбранных способов ведения бухгалтерского учета;

- регулирование (на уровне внутреннего нормативного акта) максимально возможного количества элементов организации бухгалтерского учета, включая организацию документооборота, организацию работы бухгалтерской службы, организацию горизонтального (с другими структурными подразделениями) и вертикального (с руководящими органами и персоналом) взаимодействия бухгалтерской службы.

При этом достижение первой цели является обязательным. О выбранных способах бухгалтерского учета должны быть извещены все группы заинтересованных пользователей. Налоговые органы не являются самыми приоритетными пользователями бухгалтерской отчетности, однако, разногласия во взаимоотношениях именно с ними с высокой степенью вероятности могут повлечь за собой наложение финансовых санкций и, как следствие, ощутимых материальных потерь. С введением в действие отдельных глав части второй НК РФ обязывает организации также разрабатывать учетную политику для целей налогообложения. Поэтому каждая организация обязана утвердить распорядительным документом (как правило, приказом руководителя организации) учетную политику, в которой закреплен обязательный минимум выбранных способов бухгалтерского учета, необходимый для однозначного определения активов и обязательств организации и исчисления налоговой базы по всем уплачиваемым налогам.

Вместе с тем, обращает внимание то обстоятельство, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета исчерпывающее определение способов ведения бухгалтерского учета не приводится. Из этого следует, что учетная политика организации может представлять собой объемный документ, включающий несколько приложений и регулирующий практически все элементы учетного процесса. Столь тщательная проработка указанных элементов и закрепление их на уровне распорядительного документа позволяет обеспечить наиболее эффективное взаимодействие всех сторон, в той или иной степени участвующих в учетном процессе и минимизировать затраты (материальные, трудовые и затраты времени) по разрешению возникающих вопросов.

В данной статье, в отличие от аналогичных статей, публиковавшихся ранее, приводится не только комментарий к обязательным элементам учетной политики организации, но и рекомендации по детальной регламентации учетных процессов, которая может быть достигнута в процессе формирования учетной политики организации.

Из пункта 1 ПБУ 1/98 следует, что процесс составления учетной политики как внутреннего документа организации состоит из двух этапов - формирование (выбор и обоснование) и раскрытие (придание гласности) учетной политики.

Первый этап обязателен для всех организаций, имеющих статус юридического лица. Исключение сделано только для кредитных организаций (в силу специфики осуществления ими предпринимательской деятельности) и для филиалов и представительств иностранных организаций, находящихся на территории Российской Федерации (которые могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, при условии, что эти правила не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности).

Раскрывать учетную политику обязаны только организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе. К числу таких организаций относятся, например, открытые акционерные общества, публичность отчетности которых установлена законодательно.

Учетная политика организации - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета:

- первичного наблюдения;

- стоимостного измерения;

- текущей группировки;

- итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета (в соответствии с пунктом 3 ПБУ 1/98) относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Еще один перечень способов ведения бухгалтерского учета приведен в пункте 12 ПБУ 1/98. Разница между ними состоит в том, что перечень, изложенный в пункте 3, применяется при формировании учетной политики, то есть оформлении соответствующего распорядительного документа, а перечень, приведенный в пункте 12, обязателен на этапе обеспечения гласности учетной политики, то есть доведения ее до заинтересованных пользователей.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации. По нашему мнению, так как вид организационно-распорядительного документа жестко не определен, наиболее целесообразным представляется оформление принятия учетной политики приказом руководителя организации, в котором должны быть изложены ее основные элементы, а те элементы, которые требуют подробной разработки и занимают сравнительно большой объем, следует помещать в приложения к данному приказу. В число таких приложений могут входить:

- формы первичной учетной документации, не предусмотренные альбомами форм;

- структура и состав структурного подразделения организации, занимающегося бухгалтерским учетом и отчетностью, а также основные функции, выполняемые этим подразделением;

- график документооборота и т.п.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (пункт 10 ПБУ 1/98). Это значит, что приказ (или распоряжение), утверждающий принятие учетной политики, должен быть подписан руководителем организации не позднее 31 декабря года, предшествующего тому, в котором данная учетная политика будет применяться.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика применяется со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации) (пункт 10 ПБУ 1/98).

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе ПБУ 1/98 и утверждается руководителем организации (пункт 5 ПБУ 1/98).

При формировании учетной политики утверждаются:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Обращаем внимание на то, что в рабочий план счетов должны быть включены все счета бухгалтерского учета, а также субсчета всех уровней, используемые организацией, а не только те, которые отсутствуют в Плане счетов.

Рабочий план счетов следует уточнить с учетом практики использования отдельных субсчетов второго и более низких порядков. Кроме того, на структуру рабочего плана счетов могут повлиять требования вновь принятых Положений по бухгалтерскому учету (новых редакций ранее принятых ПБУ), а также необходимость организации налогового учета и, связанной с этим группировкой и детализацией учетной информации.

Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. N 38н в План счетов (Инструкцию по применению Плана счетов) внесены весьма существенные изменения и дополнения. В связи с этими изменениями следует скорректировать и рабочий план счетов организации.

В частности, при необходимости, рабочий план счетов должен быть дополнен следующими счетами и субсчетами бухгалтерского учета:

- к счету 04 "Нематериальные активы" - открыть субсчета по видам нематериальных активов и по расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" предусмотреть открытие субсчета 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- ввести (для всех организаций) синтетические счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Субсчета к указанным счетам открываются по видам активов или обязательств, в оценке которых может возникнуть временная разница;

- изменить наименование счета 59 - с "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" на "Резервы под обесценение финансовых вложений";

- к счету 99 "Прибыли и убытки" предусмотреть возможность открытия субсчета "Отложенные налоговые активы";

- к субсчету "Налог на прибыль" рекомендуется открывать следующие субсчета (предполагается, что субсчету второго порядка "Налог на прибыль" присвоен номер 68-1):

68-1-1 "Условный расход по налогу на прибыль" (сумма налога, исчисленная из бухгалтерской прибыли);

68-1-2 "Постоянные налоговые обязательства";

68-1-3 "Отложенные налоговые активы";

68-1-4 "Отложенные налоговые обязательства";

68-1-5 "Текущий налог на прибыль".

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н, в рабочий план счетов организации должны быть внесены соответствующие изменения - к счету 10 "Материалы" следует предусмотреть открытие субсчетов "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"; при необходимости - забалансовых счетов "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию", "Специальная одежда, переданная в эксплуатацию" и т.п.

При формировании учетной политики малых предприятий следует руководствоваться Планом счетов, приведенным в Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н. Рабочий план счетов субъектов малого предпринимательства, предложенный данными Типовыми рекомендациями, по-прежнему, не уточнен в связи с принятием нового Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций. Поэтому такую корректировку субъектам малого предпринимательства необходимо сделать самостоятельно;

2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Внедрение в организациях на территории Российской Федерации унифицированных форм первичной учетной документации как элемента учетной политики производится с начала финансового года.

В 2002 году новые унифицированные формы первичной учетной документации Госкомстатом РФ не утверждались. Только постановлением Госкомстата РФ от 28 января 2002 года N 5 внесены изменения и дополнения в ранее принятые указания по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации. Данным постановлением разрешено составлять общий Акт приемки-передачи объектов основных средств в случае, когда одновременно вводится несколько однотипных объектов, а также допускается применение форм документации, которые ранее использовались для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (в отношении МБП, переведенных в состав основных средств).

Таким образом, если организация с 2004 года не предполагает освоения новых видов деятельности или существенного изменения документооборота, данный элемент учетной политики организации можно просто воспроизвести в том виде, в котором он был определен в учетной политике на 2004 год;

3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.

Общие требования к порядку и срокам проведения инвентаризаций определены статьей 12 Закона о бухгалтерском учете и пунктами 26-28 Положения по ведению бухгалтерского учета. Детализация требований приведена в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 года N 49.

В соответствии с перечисленными документами целью инвентаризации является обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации. В ходе инвентаризации имущества и обязательств проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Нормативного документа, который бы директивно определял сроки начала и окончания инвентаризаций различных видов имущества и обязательств, в настоящее время не существует. Обязательным является проведение инвентаризации перед составлением бухгалтерской отчетности. Причем результаты инвентаризации должны отражать состояние активов и обязательств по состоянию, не ранее, чем за три месяца до конца отчетного года.

Если в течение 2003 года в деятельности организации новых видов активов или обязательств не появилось, сроки проведения инвентаризаций можно перенести с предыдущего аналогичного документа.

Если положение об инвентаризации выделено в отдельное приложение к учетной политике организации, его текст следует уточнить с учетом требований Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ), в которых особенностям проведения инвентаризаций и проверок посвящен отдельный раздел. В частности, установлено, что следует создавать не только рабочие, но и постоянно действующие комиссии, в функции которых, помимо проведения периодических проверок входят проверка количества, качества и ассортимента поступивших в организацию материально-производственных запасов, определение причин списания запасов, возможность использования отходов и возвратных материалов и т.п.;

4) методы оценки активов и обязательств.

Основные принципы оценки активов и обязательств сформулированы в статье 11 Закона о бухгалтерском учете:

1) оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении;

2) оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления;

3) начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

Более подробно методы оценки отдельных видов имущества изложены в Положении по ведению бухгалтерского учета и соответствующих Положениях по бухгалтерскому учету;

5) правила оценки статей бухгалтерской отчетности.

Правила оценки статей бухгалтерской отчетности определены в соответствующих пунктах Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ.

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора) (пункт 42 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

В соответствии с отдельными положениями ПБУ 19/02 в учетной политике организации подлежат обособленному раскрытию следующие элементы:

- о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

- о последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

- перечень финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

- порядок определения разницы между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

- порядок определения разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость;

- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, которые будут погашены в следующем году в связи с истечением сроков;

- по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования;

- способ оценки выбывающих финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости; по способу ФИФО);

- порядок создания резерва под обесценение финансовых вложений.

Оценка материально-производственных запасов с 2002 года регулируется ПБУ 5/01. В данном разделе учетной политики организации обязательно должен быть отражен выбор метода оценки материально-производственных запасов при их списании в производство:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Это значит, что в том случае, когда по какой-либо группе запасов способ оценки с нового года меняется, должен быть сделан соответствующий перерасчет (остатков материально-производственных запасов на складе и объемов незавершенного производства).

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н, в учетной политике организации должны быть отражены следующие элементы (при наличии в организации соответствующего имущества):

- конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики;

- вести учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 или в порядке, установленном для учета материально-производственных запасов (ПБУ 5/01);

- установить организацию документооборота, обеспечивающего движение спецоснастки и спецодежды в течение жизненного цикла - передача на склады организации (иные места хранения), передача в эксплуатацию, передача в ремонт и возврат из ремонта, списание по истечении срока полезного использования;

- порядок включения стоимости специальной оснастки и специальной одежды в затраты производства: по спецоснастке - способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) или линейный способ; по спецоснастке, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве - полностью в момент передачи в производство; по спецодежде - линейный способ - исходя из сроков полезного использования специальной одежды;

- состав и обязанности постоянно действующей инвентаризационной комиссии - в части выполнения функций по определению непригодности и решение вопроса о списании специальной оснастки и специальной одежды;

- вариант организации оперативного (количественного) учета выдачи специальных инструментов и специальных приспособлений в производство (эксплуатацию) и их возврата на склад;

- порядок осуществления контроля за сроками нахождения специальной одежды в производстве (эксплуатации);

- перечень дежурной специальной одежды коллективного пользования, порядок ее выдачи работникам, сдачи на склад в стирку, дезинфекцию, ремонт, а также возврата работникам специальной одежды после стирки, дезинфекции, ремонта и хранения (теплой специальной одежды и специальной обуви).

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат. Требования по формированию и списанию стоимости готовой продукции также детально проработаны и изложены в Методических указаниях по учету МПЗ.

В соответствии с пунктом 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемые договорной (контрактной) ценой.

В учетной политике организации должен быть определен выбор оценки объемов незавершенного производства.

В соответствии с пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Необходимо заметить, что порядок формирования стоимости незавершенного производства, определенный документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, принципиально отличается от порядка формирования стоимости незавершенного производства для целей налогообложения, установленного главой 25 части второй НК РФ.

Расходы будущих периодов (затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам) отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

В учетной политике организации должны быть определены состав расходов будущих периодов, срок их списания, а также схема распределения таких расходов между различными объектами.

Объекты основных средств и нематериальных активов в бухгалтерской отчетности отражаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммами начисленной амортизации, либо между восстановительной стоимостью и суммами амортизации, скорректированными на расчетный коэффициент, определенный при проведении переоценки.

В соответствии с отдельными положениями ПБУ 17/02, в учетной политике организации на 2004 год подлежат раскрытию, как минимум, следующие элементы:

- способы списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

- принятые организацией сроки применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

6) правила документооборота и технология обработки учетной информации.

Правила документооборота определяются формой счетоводства, принятой в организации (или выбранной - для вновь созданных организаций), а также объемом производственной или торговой деятельности и особенностями технологического процесса.

Поэтому невозможно сформулировать какие-либо унифицированные требования или правила по организации документооборота для всех организационно-правовых форм предприятий и видов предпринимательской деятельности. Законодательными и нормативными документами сформулированы лишь общие положения, которые должны быть выполнены при разработке данного раздела учетной политики.

В соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете при определении правил документооборота должен быть утвержден перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. Право утверждения такого перечня предоставлено исключительно руководителю организации по согласованию с главным бухгалтером (пункт 3 ст.9 Закона о бухгалтерском учете).

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Следовательно, в учетной политике целесообразно определить перечень таких документов. Несмотря на кажущуюся очевидность того, какие документы следует относить к денежным, на практике могут возникнуть вопросы: например, является ли таким документом авансовый отчет, представляемый подотчетным лицом в случае, если перерасхода по авансу нет; к какому виду операций следует отнести движение ценностей, числящихся на счете 50 "Касса", субсчет "Денежные документы" и т.д.

Кроме того, пунктом 14 Положения по ведению бухгалтерского учета установлено, что без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту. Это значит, что при необходимости должны быть составлены перечни расчетных документов, а также обязательств, под которые организация осуществляет финансовые вложения.

При необходимости передоверить право подписи уполномоченному лицу данное лицо также должно быть указано в учетной политике. В этом случае речь идет, в первую очередь, о праве подписи банковских документов. По нашему мнению, в учетной политике нет необходимости указывать конкретную фамилию должностного лица, которое является уполномоченным, - достаточно указать должность по штату или штатному расписанию (например заместитель руководителя). Эта мера позволит избежать вопросов, связанных с внесением изменений в учетную политику в случае изменения должностного положения работников. Что же касается ответственности уполномоченных лиц, то она определяется не учетной политикой, а законодательными актами.

Так как пунктом 4 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете определено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания, то целесообразно при разработке учетной политики определить, какие группы документов составляются непосредственно при совершении хозяйственных операций, а какие - по их окончании. Здесь же уместно определить круг лиц, ответственных за своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных.

Кроме того, эффективная работа бухгалтерской службы невозможна без организации и соответствующего регулирования порядка и сроков поступления первичных документов, их обработки, составления сводных документов и т.п. Следовательно, обязательным элементом учетной политики можно считать график документооборота - направление движения документов и сроки их представления в соответствующие подразделения организации (например, от цеховых кладовых до центральной бухгалтерии). Как правило, такой график разрабатывается и утверждается при создании организации (и бухгалтерской службы). Следовательно, для действующих организаций в этой части необходимо уточнение отдельных пунктов графика документооборота в связи с изменением объемов, технологии производства, технологии обработки документации или иных обстоятельств, влияющих на состав документации и сроки ее прохождения;

7) порядок контроля за хозяйственными операциями.

Закон о бухгалтерском учете и Положение по ведению бухгалтерского учета не устанавливают каких-либо конкретных требований к организации контроля за хозяйственными операциями. Некоторые требования по организации контроля сформулированы в Методических указаниях по учету МПЗ. При формировании системы внутреннего контроля в организации следует руководствоваться отраслевыми или ведомственными инструкциями, сложившейся практикой, а также нормами иных нормативных документов;

8) другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В данном разделе учетной политики должны раскрываться вопросы, не нашедшие отражения в других разделах, но необходимые для организации бухгалтерского учета в организации.

Кроме того, в учетной политике организации должен быть закреплен выбор способов организации бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных Положений по бухгалтерского учету.

Так как эти вопросы также неоднократно рассматривались и анализировались, достаточно перечислить существенные способы организации бухгалтерского учета, которые традиционно отражаются при формировании учетной политики организации. Обращаем внимание, что некоторые из этих способов аналогичны методам оценки активов и обязательств организации и, следовательно, могут раскрываться при раскрытии других элементов учетной политики.

В учетной политике должны быть закреплены:

выбор организационной формы бухгалтерского учета. Статья 6 Закона о бухгалтерском учете допускает выбор из четырех вариантов, из которых для крупных и средних организаций подходит только один - учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером. Прочие варианты (ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру - специалисту; вести бухгалтерский учет лично), как правило, используются субъектами малого предпринимательства;

форма счетоводства (системы учетных регистров) - журнально-ордерная, упрощенная формы бухгалтерского учета (для субъектов малого предпринимательства); мемориально-ордерная (используется, как правило, в бюджетных организациях, а также государственных и муниципальных унитарных предприятиях), автоматизированная и т.п. Форма счетоводства, как правило, определяется при создании бухгалтерской службы и в течение всего периода деятельности организации меняется крайне редко;

способы начисления амортизации, которые определяются отдельно по объектам основных средств (линейный способ; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг); способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования) и по объектам нематериальных активов (линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)).

Обращаем внимание на то, что способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения различаются принципиально - по количеству способов и по расчетным схемам начисления амортизации.

Так как удовлетворительное приближение этих схем на практике вряд ли возможно, по нашему мнению, не имеет смысла пытаться унифицировать порядок начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;

выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) - метод начисления или кассовый. В принципе, для целей бухгалтерского учета и отчетности выбор метода существенного значения не имеет - отчетность составляется исходя из метода начислений. В то же время данный элемент имеет существенное значение для налогообложения, в частности, для определения момента возникновения задолженности по налогам и сборам. При этом несколько изменятся и схемы оформления бухгалтерских проводок. Поэтому отражение данного элемента в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует считать обязательным. Заметим, что налоговым законодательством допускается выбор разных методов при исчислении и расчете отдельных налогов. Если для целей налогообложения, например, по налогу на прибыль и по НДС используются разные методы, этот факт также следует отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета;

выбор метода оценки материально-производственных запасов. Этот вопрос подробно рассмотрен выше;

выбор варианта учета материалов. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрено два варианта учета материалов - с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" и без их использования. В последнем случае фактическая себестоимость материально-производственных запасов формируется непосредственно на счете 10 "Материалы". Говорить о возможности выбора варианта здесь можно весьма условно, так как организации, имеющие большие объемы неотфактурованных поставок, вынуждены использовать первый вариант учета (с использованием счетов 15 и 16). Если же организация работает с поставщиками преимущественно на условиях предварительной оплаты (причем договор поставки исключает возможность изменения цен), то применение этих счетов лишь увеличит документооборот. Окончательное решение о выборе метода оценки следует принимать после тщательного изучения положений Методических указаний по учету МПЗ;

метод оценки готовой продукции. Данный вопрос также рассматривался выше;

выбор варианта учета выпуска готовой продукции. В общем случае готовая продукция учитывается на счете 43 "Готовая продукция". В то же время допускается возможность учета выпуска готовой продукции с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Выбор способа обусловлен принятой в организацией системой документального оформления формирования себестоимости продукции, работ или услуг;

выбор варианта оценки товаров. В общем случае товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. Организациям, занятым розничной торговлей, предоставлена возможность учета товаров по продажным ценам (при этом разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей). Так как товары относятся к материально-производственным запасам, то на них в полной мере распространяются требования ПБУ 5/01. Это значит, что помимо перечисленных методов оценки допускается оценка по методам, предусмотренным для материалов;

выбор метода оценки незавершенного производства. Варианты, из которых производится выбор, приведены выше;

определение порядка и срока списания расходов будущих периодов. Данный элемент может быть определен либо в этом разделе учетной политики, либо там, где устанавливаются способы оценки активов и обязательств;

создание резервного фонда (для акционерных обществ) - размер резервного фонда и размер ежегодных отчислений; для организаций иных правовых форм - дополнительно, факт создания фонда;

создание резерва сомнительных долгов. Для целей бухгалтерского учета речь идет только о принятии решения о создании таких резервов. Однако для целей приближения данных бухгалтерского учета к налоговому учету, может оказаться целесообразным и выбор схемы расчета резерва - применительно к требованиям главы 25 НК РФ;

создание резервов предстоящих расходов и платежей. Указывается, какие резервы создаются из числа, предусмотренных пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; и т.д), а также размер отчислений в резерв. Целесообразно привести и схему расчета сумм отчислений в резерв;

порядок признания доходов будущих периодов. В учетной политике следует указать состав таких доходов, срок и порядок их отнесения на увеличение валовой и налогооблагаемой прибыли;

порядок признания коммерческих и управленческих расходов (посредством включения этих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) или списанием сумм произведенных расходов непосредственно на счет учета продаж (90 "Продажи")).

Практически для всех организаций независимо от отраслевой принадлежности и объемов реализации продукции, работ или услуг, одной из наиболее актуальных проблем является проблема регламентирования расчетов наличными деньгами с другими организациями. Для организаций - продавцов такие расчеты возникают при продажах товаров, а для прочих организаций - при их приобретении. Кроме того, при определенных условиях подотчетные суммы могут включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и ЕСН. Поэтому в учетной политике целесообразно отразить и вопросы регулирования порядка осуществления кассовых операций и их документального оформления. В зависимости от объема информации, которая должна быть включена в учетную политику, соответствующие нормы можно либо включить в текст распорядительного документа (приказа руководителя организации), либо разработать отдельное положение, которое включить в учетную политику в качестве приложения.

Из требований нормативных актов Минфина России вытекает необходимость раскрытия в учетной политике организации некоторых других элементов. Речь идет об элементах, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности. Полный перечень таких элементов можно найти в положениях по бухгалтерскому учету. В учетной политике организации следует закрепить порядок, состав и схему отражения соответствующих данных в бухгалтерской отчетности (как правило, в пояснительной записке).

В том случае, если при формировании учетной политики организации преследуется цель не только определить основные методологические и организационные аспекты, но и достигнуть максимальной детализации и регламентации отдельных сторон бухгалтерского учета и отдельных учетных процессов, целесообразно проанализировать объекты бухгалтерского учета с точки зрения определения элементов учетной политики.

Кроме того, при формировании учетной политики на 2004 год следует учитывать требования вновь принятых нормативных документов.

В соответствии с отдельными положениями ПБУ 18/02 в учетной политике организации на 2004 год подлежат раскрытию, как минимум, следующие элементы:

- перечень постоянных и временных разниц, возникающих в деятельности организации;

- перечень отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

В соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина РФ от 20 мая 2003 года N 44н, организации, которые в течение 2004 года предполагается реорганизовывать должны раскрывать следующие элементы учетной политики:

- выбранную форму реорганизации (слияние, присоединение, выделение, разделение или преобразование);

- срок проведения реорганизации;

- сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;

- основание проведения реорганизации.

Если реорганизация была начата в 2003 году и должна быть завершена в 2004 году, дополнительно раскрывается следующая информация:

- дата составления передаточного акта или разделительного баланса;

- изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение (увеличение в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации) задолженности), начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах; расходы, связанные с реорганизацией;

- изменения в размере уставного капитала возникших организаций;

- несоответствие (уточнение) данных передаточного акта или разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности;

- несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса; невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией.

Исходя из рекомендаций, приведенных в текстовой части приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", в учетной политике организации целесообразно раскрывать следующую информацию:

- при разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности - в приложении к учетной политике целесообразно привести эти формы;

- перечень показателей отчетности, которые не являются существенными;

- перечень показателей дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности (если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений);

- перечень показателей, отражаемых в нетто-оценке;

- состав показателей, приводимых в пояснительной записке.

3. Особенности формирования учетной политики в бюджетных учреждениях

ПБУ 1/98 в бюджетных учреждениях не применяется. Тем не менее, понятие "учетная политика" закреплено в Законе о бухгалтерском учете и каких-либо исключений для бюджетных учреждений не делает.

Как явствует из Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н (далее - Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях), учетная политика в каждом конкретном учреждении не разрабатывается и не утверждается - это сделано централизованно, в самой Инструкции. Тем не менее, для учреждений, ведущих предпринимательскую деятельность (и, следовательно, являющихся плательщиками НДС и налога на прибыль в размерах и порядке, установленных для коммерческих организаций), разработка и утверждение учетной политики, является, по существу, обязательной. По меньшей мере, налоговые органы требуют, чтобы такой документ был разработан.

Перед тем, как перейти к рассмотрению особенностей разработки, утверждения и раскрытия учетной политики бюджетными учреждениями, считаем необходимым сообщить, что, по нашим сведениям, в настоящее время в Минфине РФ готовится новый текст Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, в котором, весьма вероятно, соответствующие нормы будут прописаны. В данном материале мы будем руководствоваться положениями действующей Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях.

Порядок ведения бухгалтерского учета в учреждениях, установленный Инструкцией бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, предусматривает:

- план счетов бухгалтерского учета в учреждениях;

- мемориально-ордерную форму ведения бухгалтерского учета. Вместе с тем не исключается использование других форм счетоводства - в соответствии с пунктом 20 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях в отдельных случаях Министерство финансов Российской Федерации может разрешать федеральным органам исполнительной власти вести в учреждениях, находящихся в их ведении, бухгалтерский учет по журнально - ордерной форме бухгалтерского учета при наличии разработанных методических документов. Следовательно, в учетной политике может быть отражена форма счетоводства, используемая в учреждении;

- способы применения субсчетов плана счетов бухгалтерского учета для отражения операций по исполнению сметы доходов и расходов как бюджетных средств, так и средств, полученных за счет внебюджетных источников. Несмотря на то что в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях приводится полный перечень счетов и субсчетов, используемых в бюджетных учреждениях, представляется целесообразной разработка и утверждение рабочего плана счетов бюджетного учреждения;

- формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

- методы оценки активов и обязательств;

- корреспонденцию субсчетов по основным бухгалтерским операциям;

- другие вопросы организации бухгалтерского учета.

При разработке учетной политики учитываются два аспекта - методический и организационный. Тот факт, что учетная политика бюджетных учреждений изложена в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, еще не означает, что руководители учреждений не имеют права выбора между различными вариантами отражения в учете отдельных операций.

Перечислим основные методические аспекты, которые отражаются в учетной политике коммерческих организаций и которые, при определенных условиях могут быть отражены в учетной политике бюджетных учреждений.

1. Порядок начисления амортизации объектов основных средств.

По общему правилу амортизация по объектам, приобретенным за счет бюджетных средств, не начисляется. С введением в действие ПБУ 6/01 и главы 25 НК РФ бюджетные организации при осуществлении предпринимательской деятельности имеют право начислять амортизацию на объекты основных средств, используемые при осуществлении такой деятельности.

Следовательно, при формировании учетной политики такие учреждения должны определить и раскрыть способы начисления амортизационных отчислений - отдельно для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Если учреждение использует основные средства в нескольких видах деятельности - основной и предпринимательской - в учетной политике учреждения должен быть определен порядок распределения суммы начисленного износа (собственно износ и сумма амортизации применяемые для целей налогообложения).

2. Порядок начисления амортизации объектов нематериальных активов.

После введения в действие Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях на объекты нематериальных активов не начисляется не только амортизация, но и износ (который ранее, когда нематериальные активы числились на субсчете 019, начислялся).

3. Разделение средств труда на основные средства и малоценные предметы.

Руководители коммерческих организаций имеют право устанавливать лимит ниже предусмотренного Положением по ведению бухгалтерского учета (100 МРОТ). Для всех бюджетных учреждений существует единый лимит отнесения активов к основным средствам (50 МРОТ), который не может быть уменьшен. Руководителю бюджетного учреждения не предоставлено право устанавливать меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Это, в частности, обусловлено тем, что бюджетное учреждение не является собственником переданного ему имущества, а распоряжается им по доверенности собственника (государства или муниципального органа) на условиях оперативного управления.

4. Порядок учета процесса заготовления и приобретения материально-производственных запасов.

В бюджетных учреждениях фактическая стоимость материальных запасов формируется непосредственно на счетах их учета - специальных субсчетов для учета отклонений фактической стоимости поступающих материалов от их учетных цен в бюджетных учреждениях не предусмотрено. Однако, в том случае, когда некоторые виды расходов (например, транспортно-заготовительные) относятся к нескольким видам приобретаемых материально-производственных запасов, целесообразно раскрыть в учетной политике методику распределения этих расходов между отдельными видами запасов.

5. Оценка материальных запасов и готовой продукции.

Здесь Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях также однозначно определяет только один метод - по фактической себестоимости. В отношении готовой продукции исключение сделано только для сельскохозяйственной продукции, которая в течение года оценивается по плановой себестоимости, которая уточняется в конце года.

В бюджетных учреждениях не применяются такие методы оценки материальных запасов, как ЛИФО и ФИФО. Поэтому списание материалов и продуктов питания может производиться по ценам их приобретения или средним ценам, если аналогичные материалы или продукты питания приобретались по разным ценам. Списание материалов и продуктов питания производится в соответствии с утвержденными в установленном порядке нормами расходов на основании документов, подтверждающих их количественный расход и утвержденных руководителем учреждения (ф.ф.299, 397, 410, 431, 3, 3-спец., 4, 4-с, 4-п, 6-спец. или акта о списании материальных запасов ф.230).

Следовательно, по данному элементу учетной политики должны быть разработаны и утверждены нормы расходов материально-производственных запасов, а также определен график документооборота в части представления документов, являющихся основанием для списания запасов и включения затрат в себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

6. Порядок списания малоценных предметов.

Малоценные предметы в настоящее время не амортизируются не только в бюджетных учреждениях. Обращаем внимание на то, что в отличие от коммерческих организаций, подобное имущество в бюджетных учреждениях, по-прежнему учитывается в составе отдельной группы активов. Передача со склада в эксплуатацию отражается в системном учете (внутренней проводкой между субсчетами счета 07), малоценные предметы в течение всего срока полезного использования числятся в балансе по первоначальной стоимости (фактической стоимости приобретения или изготовления).

При формировании учетной политики по данному элементу следует учитывать замечания, высказанные выше в отношении материалов.

7. Сроки погашения расходов будущих периодов.

При осуществлении предпринимательской деятельности необходимость распределения неравномерно производимых расходов по отчетным периодам диктуется потребностями равномерного формирования себестоимости готовой продукции. В Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях сроки погашения расходов будущих периодов (как, впрочем, и в других документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета), не установлены. Исходя из потребностей бухгалтерской и статистической отчетности можно рекомендовать установление срока, в течение которого расходы будущих периодов должны быть списаны, как число месяцев с момента осуществления этих расходов и до конца года. Разумеется, это может быть приемлемым только в отношении тех расходов, срок списания которых прямо определить нельзя - арендная плата, уплачиваемая авансом и подписка на периодические издания относятся к тем видам расходов, срок списания которых определен в расчетных документах. В учетной политике следует установить сроки списания таких расходов.

8. Метод определения выручки от реализации готовой продукции Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях также определен достаточно жестко - только кассовый метод ("по оплате"). Причем, до момента оплаты не только не определяется финансовый результат или задолженность перед бюджетом по оборотным налогам, но и не списывается фактическая себестоимость реализованной продукции.

В учетной политике учреждений, ведущих предпринимательскую деятельность, следует просто зафиксировать этот факт - для целей налогообложения.

9. Отражение прибыли от предпринимательской деятельности.

Здесь также существует довольно жесткая схема бухгалтерских проводок, в соответствии с которой, финансовые результаты определяются на счете учета доходов по мере поступления денежных средств в оплату реализованной продукции, работ или услуг, а затем - списываются на счет учета прибыли.

В учетной политике целесообразно отразить виды доходов, формирующих прибыль и, по возможности, периодичность их поступления.

10. Порядок создания резервов по сомнительным долгам.

В данном случае может иметься в виду только предпринимательская деятельность. Но и по операциям, осуществляемым в рамках такой деятельности, создание резервов не предусмотрено.

11. Методы распределения прибыли в бюджетных учреждениях аналогичны методам распределения прибыли в коммерческих организациях - прибыль может распределяться по двум фондам - фонд средств на материальное поощрение и социальные выплаты и фонд средств на содержание и развитие материально-технической базы, а может использоваться непосредственно со счета 41.

В учетной политике следует отразить выбор из приведенных вариантов. Кроме того, целесообразно отразить порядок документального оформления расходов за счет прибыли - разработка и утверждение сметы доходов и расходов, порядок составления и представления документов, перечень должностных лиц, имеющих право утверждения отдельных видов расходов и т.п.

12. Учет курсовых разниц.

Данный вопрос в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях проработан довольно тщательно. Основной принцип, использованный при разработке рекомендаций по учету курсовых разниц, сводится к отнесению их в состав доходов будущих периодов.

13. Списание с баланса сумм дебиторской и кредиторской задолженности.

В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях списание сумм задолженности осуществляется в следующем порядке. Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя учреждения.

В учетной политике организации целесообразно указать на факт наличия такой задолженности, а также (в приложении к учетной политике) привести полный перечень дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, сроки исковой давности по которым, истекают в текущем году.

Обращаем внимание на то, что в соответствии с пунктом 6 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, ведется по плану счетов, предусмотренному Инструкцией, с составлением единого баланса по указанным средствам, и отдельного баланса по средствам, полученным за счет внебюджетных источников. Учитывая специфические требования по составлению отчетности по целевым средствам, следует заключить, что в бюджетных учреждениях фактически бухгалтерский учет должен быть организован таким образом, чтобы в любой момент времени можно было обобщить и представить заинтересованным пользователям бухгалтерскую информацию о всех проведенных операциях в разрезе источников финансирования.

Организационная составляющая учетной политики состоит из следующих элементов:

1. Организация формы бухгалтерской службы.

В соответствии с пунктом 10 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов учреждения в зависимости от объема учетной работы ведется самостоятельным структурным подразделением (централизованной бухгалтерией), возглавляемым главным бухгалтером, или главным бухгалтером (бухгалтером) в случаях отсутствия самостоятельного структурного подразделения. То есть руководитель бюджетного учреждения не может вести бухгалтерский учет самостоятельно или привлекать для этих целей специализированные организации (статья 8 Закона о бухгалтерском учете);

2. Определение обязанностей бухгалтерских служб.

Пункт 11 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях исчерпывающе определяет основные обязанности бухгалтерских служб. Данный перечень следует использовать при разработке должностных инструкций работников бухгалтерий;

3. Организация документооборота.

В соответствии с пунктом 12 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях обязанность по составлению графика документооборота возлагается на главного бухгалтера. График должен быть утвержден руководителем бюджетного учреждения. Материально ответственным и другим должностным лицам вручаются выписки из графика документооборота;

4. Применение унифицированных форм первичной бухгалтерской документации.

Для ведения бухгалтерского учета в учреждении применяются разработанные с учетом специфики их деятельности формы класса 05 "Унифицированная система финансовой, учетной и отчетной бухгалтерской документации бюджетных учреждений и организаций" Общероссийского классификатора управленческой документации (ОКУД), согласно приложению N 1 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, и отдельные формы первичных учетных документов класса 03 ОКУД "Унифицированная система первичной учетной документации", утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71a. В учетной политике бюджетного учреждения следует указывать только те формы документации, которые предполагается использовать, но которые не являются унифицированными;

5. Выбор формы бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 20 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях бухгалтерский учет осуществляется по мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета. Вместе с тем, не исключается и применение журнально-ордерной формы - в соответствии с тем же пунктом Инструкции в отдельных случаях Министерство финансов Российской Федерации может разрешать федеральным органам исполнительной власти вести в учреждениях, находящихся в их ведении, бухгалтерский учет по журнально-ордерной форме бухгалтерского учета при наличии разработанных методических документов.

То есть и в данном случае право принятия решения принадлежит не руководителю учреждения и даже не главному распорядителю бюджетных средств, а исключительно Минфину РФ. Таким образом, в учетной политике может быть отражен выбор иной формы счетоводства.

В учетной политике учреждения помимо выбора формы счетоводства целесообразно указать перечень используемых мемориальных ордеров и сферу их применения;

6. Хранение документов бухгалтерского учета.

Учреждения обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела.

Хранение документов бухгалтерского учета является элементом графика документооборота. Поэтому, в учетной политике целесообразно определить номенклатуру дел, ведущихся в бухгалтерии (с указанием их внутренних номеров и сроков хранения) порядок и сроки сдачи документации в архив, перечень лиц, ответственных за своевременное оформление сдачи документов в архив, порядок выдачи архивных документов, порядок отбора дел, предназначенных для уничтожения и другие элементы, предусмотренные Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения и Указаниями по применению Перечня, утвержденными Росархивом РФ 6 октября 2000 года.

Как вариант можно предложить указанные элементы устанавливать (ежегодно) отдельным распорядительным документом руководителя учреждения. В этом случае в учетной политике следует указать внутренний нормативный акт, которым регулируются общие правила хранения документов в учреждении;

7. Проведение инвентаризаций.

Порядок проведения инвентаризаций активов и обязательств бюджетных учреждений специально не уточнен. Пункт 26 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях приводит общие требования, установленные законодательными и нормативными документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Таким образом, проведение инвентаризации в бюджетных учреждениях регламентируется соответствующими статьями Закона о бухгалтерском учете и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49.

Помимо общих вопросов в учетной политике бюджетных учреждений целесообразно отразить отдельные элементы, обусловленные спецификой организации бухгалтерского учета и осуществления учреждениями хозяйственных операций. Некоторые из перечисленных ниже элементов могут показаться излишними. При их перечислении мы руководствовались тем соображением, что учетная политика должна выполнять помимо прочих и функции рабочего документа, регулирующего организацию и ведение бухгалтерского учета в учреждении. В принципе, все перечисленные элементы могут быть отражены в отдельных распорядительных документах руководителя учреждения. Но для удобства организации учета и минимизации трудоемкости учетных процессов наиболее рациональным представляется объединение подобных требований в одном документе.

По суммам целевых поступлений в учетной политике должна быть приведена классификация целевых средств, используемых в учреждении, а также порядок документального оформления их поступления и списания.

При организации бухгалтерского учета средств, полученных от предпринимательской деятельности в учетной политике учреждения, целесообразно отразить, как минимум, следующие элементы:

- перечень видов предпринимательской деятельности, осуществляемых учреждением;

- порядок формирования фактической себестоимости продукции, работ или услуг;

- метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) и определения финансового результата;

- иные элементы, характерные для коммерческих организаций - за исключением тех, раскрытие которых не предусмотрено правилами ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях - например, создание резервов.

По суммам средств, полученных во временное распоряжение учреждения, в учетной политике должны быть отражены критерии отнесения поступивших сумм на субсчет 114, а также порядок документального оформления их списания.

По учету прочих средств в учетной политике следует отразить:

- по аккредитивам:

- факт открытия аккредитивов;

- виды открываемых аккредитивов;

- порядок закрытия аккредитивов;

- документооборот;

- по лимитированным чековым книжкам:

- перечень открываемых лимитированных чековых книжек;

- вид деятельности для осуществления которой производятся расчеты чеками (основная, предпринимательская, за счет средств целевого финансирования);

- перечень должностных лиц, имеющих право получать чеки из книжек (или книжки);

- график документооборота.

По учету денежных документов:

- перечень должностных лиц, имеющих право приобретать и использовать денежные документы, а также соответствующий график документооборота.

По учету расчетов с подотчетными лицами.

В бюджетных учреждениях подобные операции традиционно регламентируются достаточно жестко и контролируются администрацией учреждения и работниками бухгалтерских служб.

Выдача наличных денежных средств работникам бюджетного учреждения производится для закупки материальных ценностей (как правило, для хозяйственных нужд), в виде авансов командированным работникам.

Порядок выдачи денежных средств под отчет определяются распорядительным документом, в котором могут быть отражены следующие элементы:

- круг лиц, имеющих право на получение денег под отчет - материально ответственных лиц, заключивших в установленном порядке договоры о полной материальной ответственности. В этот перечень не входят работники, которые могут направляться в служебные командировки, так как в них может быть направлен практически любой работник. Договоры о полной материальной ответственности с командированными работниками также не заключаются;

- предельные размер подотчетных средств. Суммы, выдаваемые командированным определяются расчетным путем исходя из норм возмещения стоимости проезда, количества дней командировки, норм суточных и квартирных. Для прочих подотчетных сумм допустимо ограничиться фразой: "в размере действительной потребности, но не более ____". Конкретный предельный размер может быть определен, исходя из категории работников и стоимости вероятных приобретений;

- сроки представления авансового отчета об израсходовании подотчетных сумм или их возврата. По общему правилу максимальный срок, в течение которого авансовый отчет должен быть представлен, а неизрасходованные остатки сданы в кассу, ограничивается тремя рабочими днями. Однако, в условиях, когда имеют место задержки выплаты заработной платы, по нашему мнению, вполне допустимо устанавливать срок возврата неиспользованных сумм равным сроку ближайшей выплаты сумм оплаты труда. Разумеется, если случаи таких возвратов принимают систематический характер, следует провести анализ причин и ввести более жесткое ограничение по срокам.

При разработке учетной политики допускается указание перечисленных элементов непосредственно в тексте соответствующего документа (приказа об учетной политике), но наиболее целесообразным представляется разработка и утверждение отдельного внутреннего распорядительного документа учреждения (например, Положения о порядке выдачи подотчетных сумм и представления документов в их израсходовании). В этом случае в учетной политике достаточно сослаться на указанный распорядительный документ, а выписку из него приложить к учетной политике в качестве приложения.

По учету расчетов по оплате труда в учетной политике бюджетного учреждения целесообразно отразить следующие элементы:

- график документооборота (где, кем и в какой срок составляются табеля и оформляются иные документы, служащие основанием для начисления заработной платы, сроки начисления, формы документов, по которым проводится выплата - платежные или расчетно-платежные ведомости и т.п.);

- срок и место выплаты заработной платы;

- перечень раздатчиков - если заработная плата полностью или частично выдается через раздатчиков. Целесообразно определить дополнительных раздатчиков - на случай отсутствия постоянных;

- порядок и сроки выплаты авансов;

- порядок производства удержаний из заработной платы;

- порядок депонирования неполученных сумм и их последующей выплаты.

По учету расходов к распределению.

Под расходами к распределению Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях определяет расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеется несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции. В принципе, в состав этих расходов могут входить практически любые расходы, осуществляемые бюджетным учреждением, в том числе и по основной деятельности. Если в бюджетном учреждении осуществляется предпринимательская деятельность, то по экономическому содержанию все общехозяйственные расходы должны быть отнесены к категории косвенных (или накладных) расходов и распределяться пропорционально установленным показателям (например, суммам оплаты труда работников, занятых в различных видах деятельности). Другими словами, расходы, связанные с выполнением управленческих функций (включая заработную плату административно управленческого персонала бюджетного учреждения и расходы по содержанию главного административного здания) в равной степени относятся к основной деятельности и к предпринимательской. То обстоятельство, что Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях не дает исчерпывающих рекомендаций по использованию счета 21 (и субсчета 210), по-видимому, объясняется тем, что право такой регламентации Минфин РФ передал отраслевым и ведомственным органам управления. То есть исчерпывающий перечень распределяемых расходов и конкретный порядок их распределения должен быть установлен соответствующими ведомственными или отраслевыми инструкциями.

В учетной политике должен быть отражен способ распределения перечисленных расходов.

По учету расходов за счет средств внебюджетных источников.

При учете расходов за счет средств внебюджетных источников существенное значение имеет разделение их на прямые и накладные (косвенные). Принцип разделения расходов тот же, что и в коммерческих организациях - разделение основано на отношении отдельных видов расходов к процессу производства продукции, выполнения работ или оказания услуг.

При этом к прямым расходам относятся расходы, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг:

- основные и вспомогательные материалы, (включая топливо и электроэнергию);

- основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;

- отчисления в государственные внебюджетные фонды на заработную плату основных производственных рабочих;

- расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного года;

- прочие прямые расходы.

К накладным (косвенным) расходам относятся расходы, связанные с организацией и управлением производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к деятельности организации в целом:

- содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, включая заработную плату;

- отчисления в государственные внебюджетные фонды;

- аренду помещений;

- отопление;

- освещение;

- водоснабжение;

- текущий ремонт;

- прочие косвенные расходы.

В тех учреждениях, где вырабатывается один вид продукции, все расходы являются прямыми.

При наличии нескольких объектов калькуляции накладные расходы предварительно учитываются на субсчете 210 "Расходы к распределению".

Распределение накладных расходов на произведенную продукцию, выполненные работы и услуги производится ежемесячно, а в подсобных сельских и учебно-опытных хозяйствах - в конце года.

Накладные расходы, в зависимости от конкретных условий, распределяются учреждениями по отдельным видам продукции, изделий, работ, услуг пропорционально заработной плате производственных рабочих, научных сотрудников и т.п., или израсходованным материалам, или совокупности прямых расходов.

В учетной политике следует отразить порядок формирования и списания прямых и накладных расходов. Более подробно такие вопросы рассматриваются в отраслевых указаниях по формированию себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) или производств.

По учету расходов по предпринимательской деятельности и реализации готовой продукции, работ и услуг.

В том случае, когда бюджетное учреждение осуществляет предпринимательскую деятельность, по нашему мнению, учетная политика в части, относящейся к этой деятельности, должна быть разработана в соответствии с требованиями (и рекомендациями) по формированию учетной политики коммерческих организаций.

В учетной политике бюджетного учреждения, изготавливающего экспериментальные устройства, должны быть отражены все элементы, отличающие этот вид деятельности от других. Целесообразно указать условия программы по изготовлению таких устройств, существенные для организации и ведения бухгалтерского учета. Например, порядок расчетов, документооборот, порядок дальнейшего использования и списания изготовленного устройства.

По учету расходов по изготовлению и переработке материалов.

Данный вид расходов учитывается на субсчете 222. При этом под изготовлением и переработкой материалов понимаются операции по изготовлению и переработке материалов хозяйственным способом (пошив белья, заготовка топлива, переработка овощей и т.п.). Если учреждение выполняет подобные работы, то в его учетной политике целесообразно указать порядок списания материалов в переработку, а также порядок оприходования готовой продукции или переработанных материалов.

По учету расходов за счет средств, формируемых из прибыли.

Здесь, по-видимому, уместно напомнить порядок распределения чистой прибыли на предприятиях материальной сферы в период плановой экономики, так как этот же порядок сохранен в отношении распределения прибыли бюджетных учреждений. Разница состоит в том, что социалистические предприятия создавали из прибыли три фонда - фонд материального поощрения, фонд социально-культурных мероприятий и жилищного строительства и фонд развития производства, а в бюджетных учреждениях - два последних фонда объединены в один - фонд средств на содержание и развитие материально-технической базы. Следовательно, и учет на субсчете 223 целесообразно организовать таким образом, чтобы разделить расходы по их направлению (то есть открыть субсчета второго порядка).

В учетной политике учреждения следует раскрыть порядок распределения сумм полученной прибыли - нормативы отчислений на различные нужды, порядок разработки и утверждения смет распределения прибыли, документооборот.

Организация налогового учета по налогу на прибыль

При организации и ведении бюджетными учреждениями налогового учета по налогу на прибыль следует учитывать позицию налоговых органов, которая сформулирована в Методических указаниях по применению главы 25 НК РФ.

Из данного документа (не являющегося нормативным, но сравнительно однозначно разрешающих проблему формирования налоговой базы по налогу на прибыль), в частности, следует.

Бюджетные учреждения и некоммерческие организации, наряду с ведением уставной деятельности, могут осуществлять и деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуги имущественных прав, а также внереализационных доходов. Ведение названными учреждениями и организациями деятельности, связанной с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, производится за счет средств целевого финансирования, в том числе грантов, целевых поступлений и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия).

При направлении указанных средств не по целевому назначению для целей налогообложения сумма, использованная не по назначению, подлежит включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения).

Ведение бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений, и других доходов, и произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций производится раздельно.

При этом в доходы и расходы от реализации и внереализационные доходы и расходы бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями не включаются доходы и расходы, связанные с содержанием и ведением уставной деятельности указанных учреждений и организаций.

Налоговый учет доходов и расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и доходов и расходов от внереализационных операций осуществляется бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями в соответствии с правовыми нормами, установленными главой 25 НК РФ.

Следовательно, в том случае, когда бюджетное учреждение является плательщиком налога на прибыль, следует организовывать и вести налоговый учет по тем же правилам, что и в коммерческих организациях. Разумеется, с учетом размеров предпринимательской (и иной, приносящей доход) деятельности бюджетных учреждений, перечень регистров налогового учета и объем работы будет существенно ниже, чем в тех организациях, основной целью деятельности которых является получение прибыли.

Таким образом, в учетной политике бюджетного учреждения должны быть отражены вопросы, связанные с организацией и ведением налогового учета, применительно к общему порядку.

Кроме того, целесообразно указать, какие виды деятельности, осуществляемые бюджетным учреждением, подпадают под налогообложение.

4. Пример приказа об учетной политике организации

В заключении целесообразно предложить следующую структуру приказа об учетной политике коммерческой организации для целей бухгалтерского учета (приложения не приводятся).

В приводимых примерах отражены далеко не все элементы, которые могут включаться в учетную политику организации. Например, порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг) основного производства определяется отраслевыми и технологическими особенностями производственного процесса.

Включение иных элементов может вступить в противоречие с ранее изложенными. То есть при разработке примерных форм приказа по учетной политике мы ограничились только наиболее распространенными элементами учетной политики, которые могут быть присущи отдельной конкретной организации.

                       Приказ руководителя     

     ---------------------------------------------------------------------

                     наименование организации

      "30 декабря 2003 года"                      N

                                                   --------------

Об утверждении учетной политики организации на 2004 год

     В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Закона о бухгалтерском  учете  и

ПБУ 1/98 приказываю:

     1. Утвердить учетную  политику  организации  для  целей  финансового

учета на 2004 год.

     2. Утвердить рабочий план счетов бухгалтерского учета организации на

2004 год - Приложение N 1;

     3. Утвердить Положение о порядке проведения инвентаризаций имущества

и  обязательств  организации  и  осуществления  внутреннего  контроля  за

хозяйственными операциями - Приложение N 2.

     4. Утвердить Положение о  постоянно  действующей  инвентаризационной

комиссии - Приложение N 3.

     5.  Утвердить  формы  первичных   учетных   документов   для   целей

финансового учета - Приложение N 4.

     6. Утвердить график документооборота организации - Приложение N 5.

     Учетная политика организации вводится в действие  с  1  января  2004

года.

     Руководитель организации

                              ---------------------------

                                        подпись

     Утверждена приказом руководителя организации от 30 декабря 2003 года

N

  -------------

1. Учетная политика для целей финансового учета

Установить следующие элементы учетной политики:

1) бухгалтерский учет вести в бухгалтерии организации. Ответственным за организацию и ведение бухгалтерского учета является главный бухгалтер организации;

2) для ведения бухгалтерского учета использовать журнально-ордерную форму учета с применением средств вычислительной техники. Бухгалтерскую информацию хранить на машинных и бумажных носителях. Ответственность за обеспечение сохранности бухгалтерской информации от несанкционированного доступа возложить на заместителя руководителя организации - главного инженера;

3) при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) использовать метод начислений (по "отгрузке");

4) при осуществлении финансовых вложений разницу между фактическими затратами на приобретение долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью списывать единовременно - при выбытии ценных бумаг;

5) на основе данных об инвентаризации дебиторской задолженности создать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги и резерв сомнительных долгов;

6) материально-производственные запасы при их выбытии оценивать по средней себестоимости единицы материально-производственных запасов;

7) готовую продукцию оценивать по фактической производственной себестоимости;

8) незавершенное производство оценивать по фактической производственной себестоимости;

9) при осуществлении расходов на ремонт объектов основных средств фактически произведенные затраты списывать за счет резерва, который создается посредством отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями согласно расчету - приложение N ___ (не приводится);

10) стоимость объектов основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. за единицу списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) в момент ввода в эксплуатацию. С целью обеспечения сохранности таких объектов основных средств организовать аналитический учет в течение всего срока полезной эксплуатации объектов. Ответственность за организацию учета возлагается на главного бухгалтера и руководителей структурных подразделений, использующих объекты основных средств;

11) амортизацию объектов основных средств производить линейным способом;

12) амортизацию объектов нематериальных активов осуществлять линейным способом. Объекты, по которым срок полезного использования определить невозможно, а также организационные расходы списывать в течение 20 лет;

13) учет материалов осуществлять с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материалов"; отклонения в стоимости материалов относить на счет 16 "Отклонение в стоимости материалов" с последующим списанием на счета учета производственных затрат;

14) готовую продукцию учитывать на счете 43 "Готовая продукция" - без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

15) создать следующие резервы предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Отчисления в резервы производить ежемесячно на основании расчета бухгалтерии - приложение N ____. Уточнение размера резерва произвести в срок до 31 декабря 2004 года;

16) на основании заключенных договоров суммы арендной платы относить в состав доходов будущих периодов с последующим списанием на счет учета прочих доходов (91) в те отчетные периоды, к которым они относятся;

17) общехозяйственные расходы и расходы на продажу (коммерческие расходы) ежемесячно списывать на счет учета продаж (90) в полном размере;

18) долгосрочную задолженность по заемным средствам в состав краткосрочной при наличии соответствующих условий не переводить, а числить в составе долгосрочной до полного погашения;

19) создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей на основании результатов инвентаризации материально-производственных запасов и расчета бухгалтерии;

20) для получения и расходования средств целевого финансирования открыть специальный счет в банке. Учет полученных средств вести на счете 55 "Специальные счета в банках". Аналитический учет полученных и использованных средств вести по каждой программе и по каждому инвестору. Размер остатка средств целевого финансирования, подлежащего включению в состав валовой и налогооблагаемой прибыли, определять по окончании работ по всей финансируемой программе - в соответствии с условиями заключенных договоров.

Особенности формирования учетной политики в организациях
различных отраслей

В строительных организациях

Специфика строительного производства обуславливает участие в договоре строительного подряда трех сторон - инвестора, заказчика и подрядной строительной организации.

В организациях, выполняющих функции заказчика в дополнение к общим вопросам при формировании учетной политики необходимо учесть следующие особенности:

в части учета материально-производственных запасов:

материалы поставки заказчика отражаются на отдельном субсчете "Строительные материалы", открываемом к счету 10 "Материалы". Особенностью движения этих материалов является то, что они приобретаются исключительно для передачи подрядной строительной организации, а также то, что сроки хранения таких материалов, как правило, являются определенными. Так как стоимость списываемых материалов на себестоимость продукции, работ или услуг основного производства не влияют, наиболее целесообразным представляется использование метода оценки строительных материалов по фактической себестоимости единицы запасов или по их средней себестоимости. При этом материалы, учитываемые на других субсчетах, открываемых к счету 10, могут списываться в оценке, определяемой иными методами (ФИФО, ЛИФО). Напомним, что документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускают установление разных методов оценки (при списании) в отношении различных групп материально-производственных запасов;

специфическим видом материально-производственных запасов, учитываемых организациями, выполняющими функции заказчика по договору строительного подряда, является оборудование к установке. По данному виду запасов в соответствии с Инструкцией по применению счета 07 "Оборудование к установке" также следует установить метод учета (с использованием счетов либо без использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей"). Кроме того, списание стоимости оборудования к установке и дальнейшее ее включение в стоимость незавершенного строительства (и инвентарной стоимости законченных строительством объектов) также имеет свои особенности, которые должны быть учтены при разработке графика документооборота;

в части учета объемов незавершенного строительства:

незавершенное строительство учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по соответствующим субсчетам. Поэтому, в учетной политике организации-застройщика должен быть предусмотрен отдельный раздел, регулирующий организацию учета данного вида активов. В частности, в рабочем плане счетов должны быть указаны субсчета второго и последующих порядков. В организациях-застройщиках к счету 08 должны открываться, как минимум, субсчета "Строительство объектов основных средств" (для учета строительно-монтажных работ и смонтированного оборудования) и "Приобретение отдельных объектов основных средств" (для учета оборудования, не требующего монтажа).

Если строительство связано с приобретением земельных участков, к счету 08 открывается также субсчет "Приобретение земельных участков". Для организации аналитического бухгалтерского учета по видам затрат (строительные работы, монтажные работы, прочие затраты) открываются соответствующие субсчета третьего порядка. Для детализации отдельных видов расходов (например, прочих), открываются субсчета четвертого и последующих уровней. Кроме того, в учетной политике должны быть отражены организационные аспекты, связанные с учетом капитальных вложений. График документооборота помимо обычных элементов должен включать документооборот, посредством которого оформляется передача законченных строительством объектов инвестору (или инвесторам, финансирующим строительство на условиях долевого участия);

в части учета производственных затрат:

основным видом деятельности организаций - заказчиков является оказание соответствующих услуг, а доходом от реализации таких услуг - вознаграждение, уплачиваемое инвестором, или удерживаемое из сумм поступившего финансирования. В учетной политике вопросы, регулирующие учет производственных затрат, следует решать с учетом этих особенностей.

Если организация помимо участия в строительстве в качестве специализированного заказчика, осуществляет собственное строительство хозяйственным способом, в учетной политике должен быть определен порядок распределения общехозяйственных расходов. Если изготовление некоторых видов строительных материалов осуществляется в организации, следует предусмотреть ведение счета 23 "Вспомогательные производства" (обособленного субсчета к счету 23), как это определено Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов);

в части учета денежных средств:

необходимо отразить порядок учета средств целевого финансирования - на расчетном счете (счет 51 "Расчетные счета") или на отдельном счете, открываемом в составе специальных счетов, движение средств на котором отражается на субсчете к счету 55 "Специальные счета в банках";

в части учета средств целевого финансирования:

в учетной политике необходимо предусмотреть порядок отражения в учете движения поступивших сумм, а также порядок формирования и представления отчетности об использовании поступивших средств.

В организациях, выполняющих функции инвестора и подрядчика ,особенностей гораздо меньше.

При формировании учетной политики в организации, выполняющей функции подрядной строительной организации, необходимо учесть следующие особенности:

- в графике документооборота учесть особенности расчетов с заказчиками и субподрядчиками (генподрядчиками) по суммам полученных строительных материалов и оборудования к установке;

- определить, используется ли счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и с учетом этого факта скорректировать прочие элементы учетной политики организации;

- организации-генподрядчику предусмотреть открытие к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отдельных субсчетов второго порядка для учета расчетов с заказчиками и субподрядчиками;

- если строительно-монтажные работы оплачиваются посредством перечисления авансов, в составе которых учитываются не только денежные средства, но и материалы и суммы арендной платы за аренду зданий и сооружений, к счету 60 необходимо открыть дополнительные субсчета - второго порядка для учета авансов и третьего порядка - для учета авансов по видам;

- при необходимости организовать учет продаж (счет 90 "Продажи") и финансовых результатов (счет 99 "Прибыли и убытки") по видам поступлений - в зависимости от выбранного метода определения финансового результата. При этом следует учитывать не только нормы Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, но и требования ПБУ 2/94 (или иного аналогичного, если к моменту формирования учетной политики на 2004 год ПБУ 2/94 будет обновлено или заменено полностью).

При формировании учетной политики инвестором достаточно уточнить и отразить порядок отражения в учете движение средств финансирования, порядок списания источников финансирования (например, сумм нераспределенной прибыли), а также график документооборота в связи с перечислением денежных средств (передачей иных активов) в порядке целевого финансирования и принятием к учету законченных строительством объектов.

В организациях торговли и общественного питания

В соответствии с пунктом 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. В организациях розничной торговли товары, приобретенные для перепродажи, могут учитываться по продажным ценам. При этом разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей. Если организацией принят такой порядок оценки товаров, следует соответствующим образом проработать рабочий план счетов - включить в него счет 42 "Торговая наценка" и, при необходимости, субсчета, открываемые к этому субсчету (например, по видам или группам товаров). Соответственно, меняется и схема отражения выручки от продажи товаров (на счете 90).

Кроме того, следует иметь в виду, что особенности осуществления торговой деятельности обуславливают детальную структуру субсчетов, открываемых к счету 41 "Товары" (второго порядка - для учета товаров на складах, товаров в розничной торговле и тары; третьего порядка - по видам товаров или материально ответственным лицам и т.д.), а также субсчетов, открываемых к счету 44 "Расходы на продажу" (по видам затрат, включаемых в издержки обращения). Напомним, что Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) прямо установлена обязанность распределения расходов на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Для торговых организаций, осуществляющих расчеты с населением, особое значение имеет регламентация ведения кассовых операций - использования контрольно-кассовой машин, инкассации выручки, учета выручки в виде переводов в пути и т.д. Обращаем внимание на то, что требование составления первичных документов сразу после окончания операции не распространяется на реализацию товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовой техники. В соответствии с пунктом 15 Положения по ведению бухгалтерского учета в этом случае допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков.

Еще одним существенным отличием организаций торговли от организаций, оказывающих иные виды услуг, является необходимость регулярного списания потерь от недостач и порчи товаров, в том числе, в пределах норм естественной убыли и посредством списания на счет виновных лиц. Эта особенность обуславливает необходимость уточнения рабочего плана счетов - в отношении субсчетов, открываемых к счетам 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", а также организации соответствующего документооборота.

Деятельность организаций общественного питания отличается от деятельности организаций торговли, в частности, тем, что помимо торговли товарами и готовой продукцией такие организации занимаются выпуском готовой продукции.

Следовательно, в учетной политике таких организаций должны быть учтены особенности списания затрат (товаров и иных запасов, заработной платы с начислениями, амортизации и прочих расходов), формирования и списания себестоимости готовой продукции.

В график документооборота должны быть включены позиции, регулирующие передачу готовой продукции из производства в кладовую и в торговлю (зал обслуживания или в мелкорозничную торговлю).

Если организация занимается выездной мелкорозничной торговлей собственной продукцией, необходимо учесть особенности нормативного регулирования данного вида деятельности (порядок передачи товаров и готовой продукции, порядок ведения кассовых операций, порядок отчетности материально ответственных лиц, порядок списания сумм нереализованной продукции или товаров с истекшими сроками хранения и т.п.).

Ведение двух видов деятельности (торговой и производственной) предполагает необходимость распределения расходов на продажу. Следовательно, в учетной политике организации общественного питания такой порядок должен быть определен.

В сельскохозяйственных организациях

Основными особенностями осуществления деятельности сельскохозяйственными организациями являются отличная от общей структура материально-производственных запасов, а также порядок формирования и списания себестоимости готовой продукции.

Таким образом, при разработке рабочего плана счетов организаций, осуществляющих деятельности в аграрном секторе, следует иметь в виду, что в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, могут открывать к счету 10 "Материалы" отдельные субсчета для учета: семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов, используемых для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур; биопрепаратов, медикаментов и химикатов, используемых для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных, и др.

В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции учет готовой продукции ведется на счете 43, а выручка от ее продажи определяется следующим образом:

по кредиту счета 90 "Продажи" отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), а по дебету - плановая себестоимость ее (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.

Таким образом, состав субсчетов, открываемых к счетам 43 и 90 должен обеспечить отдельное списание плановой себестоимости и отклонений от нее.

Соответствующим образом должен быть организован документооборот, а также схема распределения общехозяйственных расходов и расходов на продажу.

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), в частности, установлен следующий порядок формирования и списания расходов на продажу в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.):

- на счете 44 могут быть отражены, в частности, следующие расходы: операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах;

- по дебету счета 44 накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90. При частичном списании подлежат распределению в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

В рамках одной журнальной статьи невозможно подробно рассмотреть все аспекты формирования учетной политики и учесть особенности, возникающие в каждом конкретном случае. Приведенные рекомендации могут быть использованы как основа для разработки учетной политики, но при работе над документом следует учитывать специфику осуществления деятельности организации, принятые схемы управления учетными процессами и взаимосвязи, возникшие в рамках хозяйствующего субъекта.

Кроме того, следует иметь в виду, что нами анализировалась нормативная база только по состоянию на 30 сентября 2003 года (дата сдачи номера). Поэтому перед тем как приступать к непосредственной работе над учетной политикой организации необходимо тщательно изучить все изменения законодательной и нормативной базы, происшедшие после указанной даты.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2003 г.