Вопросы и ответы (Н.В. Герасименко, "Адвокат", N 12, декабрь 2003 г.)

Вопросы и ответы

В каких случаях, установленных законодательством о налогах и сборах, исполнение обязанности по уплате налога или сбора может быть возложено на третьих лиц?

Как указано в п.1 ст.45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Принцип личного исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) не исключает возможности уплаты налога за налогоплательщика третьими лицами в следующих случаях:

- удержания средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечисления соответствующих налогов в бюджеты, осуществляемые налоговыми агентами (п.3 ст.24 НК РФ);

- если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленных законодательством (п.2 ст.49). В пункте 15 постановления Пленума Верховного Суда и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что применение данной нормы возможно только в случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам. Такой вид ответственности предусмотрен, например, в отношении участников общества с дополнительной ответственностью (ст.95 ГК РФ);

- если исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников), независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям (п.2 ст.50 НК РФ);

- при неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством (п.3 ст.73 НК РФ);

- при изменении сроков исполнения обязанностей по уплате налогов обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством. В силу поручительства поручитель обязуется перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней (ст.74 НК РФ).

Правомерен ли отказ налогового органа в снятии с налогового учета при наличии у налогоплательщика недоимки по платежам в бюджет?

В соответствии с п.5 ст.84 НК РФ в случае ликвидации или реорганизации организации, принятия организацией решения о закрытии своего филиала или иного обособленного подразделения, прекращения деятельности через постоянное представительство, прекращения деятельности индивидуального предпринимателя снятие с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления.

Если состоящий на учете налогоплательщик сменил место своего нахождения или место жительства, то снятие его с учета производится налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете, в течение пяти дней после подачи им соответствующего заявления. Заявить в налоговый орган об изменении своего места нахождения или места жительства налогоплательщик обязан в 10-дневный срок с момента такого изменения (п.4 ст.84).

Все указанные случаи являются основанием для снятия с налогового учета. Между тем при наличии у налогоплательщика задолженности по платежам в бюджет налоговые органы часто отказывают ему в снятии с налогового учета. Но Налоговый кодекс не предусматривает подобного основания для отказа, а арбитражная практика пока не выработала единого подхода к решению данного вопроса. Вместе с тем в большинстве судебных решений содержится требование об обязательном документальном подтверждении налоговым органом наличия недоимки у налогоплательщика. Если налоговый орган не может предоставить соответствующие документы и отказывает налогоплательщику в снятии с налогового учета в предусмотренные ст.84 НК РФ сроки, арбитражные суды признают подобные действия налогоплательщиков незаконными (постановления ФАС Центрального округа от 12 сентября 2002 г. N А08-2078/02-20 и ФАС Московского округа от 11 марта 2003 г. N КА-А40/338-03).

Предусматривает ли налоговое законодательство возможность уменьшения доходов от реализации нематериальных активов на их остаточную стоимость?

На основании положения п.3 ст.257 НК РФ для целей налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). В перечень объектов, включенных в состав нематериальных активов, входят:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Статья 249 НК РФ предусматривает, что при исчислении налога на прибыль суммы, поступившие от продажи нематериальных активов, отражаются в составе доходов от реализации наравне с выручкой от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. При этом согласно п.1 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемого в соответствии с положениями ст.257 НК РФ.

Как следует из ст.256 и 257 НК РФ, нематериальные активы относятся к амортизируемому имуществу, что дает возможность уменьшать доходы от их реализации на остаточную стоимость. Основная сложность заключается в том, что Налоговый кодекс не содержит положений, регулирующих порядок определения остаточной стоимости нематериальных активов. В связи с наличием указанного пробела в налоговом законодательстве налогоплательщик в случае включения остаточной стоимости нематериальных активов в состав расходов берет на себя определенные риски, связанные с неоднозначным толкованием данной нормы налоговыми и судебными органами.

Какими нормами действующего законодательства регулируется порядок предоставления налоговых льгот для военнослужащих?

В соответствии со ст.17 Федерального закона от 27 мая 1998 г. N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" указано, что военнослужащие освобождаются от уплаты подоходного налога с денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат, получаемых ими в связи с исполнением обязанностей военной службы, а также от уплаты земельного налога и налогов на имущество физических лиц.

Граждане, уволенные с военной службы по достижении ими предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями, имеющие общую продолжительность военной службы 20 и более лет, освобождаются от уплаты земельного налога и налогов на имущество физических лиц.

Военнослужащие, а также граждане, уволенные с военной службы по достижении ими предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями, и члены их семей могут освобождаться органами местного самоуправления полностью или частично от уплаты местных налогов и сборов.

К числу таких местных налогов и сборов в силу ст.21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" относятся сбор за право торговли, целевые сборы с граждан на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели, налог на рекламу, налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров, сбор с владельцев собак, сборы за выдачу ордера на квартиру, парковку автотранспорта, участие в бегах на ипподромах, выигрыш на бегах и некоторые другие платежи.

Указанные общие положения о налоговых льготах были конкретизированы в ряде законодательных актов, регулирующих порядок уплаты соответствующих видов налоговых платежей: в ст.4 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", ст.12 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю".

При этом важно отметить, что действие п.4 ст.17 Федерального закона "О статусе военнослужащих" в части освобождения от уплаты налога на доходы физических лиц (подоходного налога) было приостановлено с 1 января по 31 декабря 2001 г. Федеральным законом от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" и с 1 января по 31 декабря 2002 г. Федеральным законом от 30 декабря 2001 г. N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год".

Возможно ли и на какой срок освобождение индивидуального предпринимателя от уплаты налога с продаж?

Согласно положению абз.2 ч.1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (в ред. от 21 марта 2002 г.) индивидуальный предприниматель вправе не уплачивать налог с продаж в течение четырех лет с момента регистрации в установленном законом порядке. Это обусловлено тем, что подобная обязанность является дополнительным налоговым бременем, подразумевает необходимость представления расчетов сумм налога в налоговый орган в установленные законодательством сроки, ведением отдельного учета реализации товаров (работ, услуг), не являющихся объектом налогообложения.

В свою очередь, включение суммы налога в стоимость продукции работ, услуг, реализуемых индивидуальным предпринимателем, увеличивает их цену, что приводит к созданию для индивидуального предпринимателя менее благоприятных условий на рынке по сравнению с условиями, существовавшими на момент его государственной регистрации, и к снижению его конкурентоспособности (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 января 2003 г. по делу N А79-3720/02-СК1-3261).

Вместе с тем необходимо указать, что в соответствии с п.4 ст.346.26 гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога с продаж (в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

В свою очередь, как отмечено в п.4.1 постановления Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П, на индивидуальных предпринимателей - субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, распространяется гарантия, закрепленная абз.2 ч.1 ст.9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства, согласно которому в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действующими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. При этом Конституционный Суд пришел к выводу, что данная норма направлена на регулирование налоговых отношений и гарантирует субъектам малого предпринимательства в течение указанного периода стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них. Действие этой гарантии - в силу вытекающего из Конституции РФ принципа стабильности условий хозяйствования - распространяется и на введение законодателем новых налогов и сборов, в данном случае - налога с продаж.

Применимы ли положения статьи 122 Налогового кодекса в качестве оснований для привлечения к ответственности налоговых агентов?

Названная статья предусматривает привлечение к ответственности налогоплательщиков за неуплату или неполную уплату сумм налога. Привлечь к ответственности по данной статье налоговых агентов невозможно, поскольку подп.1 п.1 ст.23 НК РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы возложена на налогоплательщиков.

В соответствии с положениями ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Таким образом, налоговый агент может нести ответственность только по ст.123 НК РФ за невыполнение обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2003 г. по делу N А13-6253/02-08).

Н.В. Герасименко,

научный сотрудник Института законодательства

и сравнительного правоведения при Правительстве РФ,

кандидат юридических наук

"Адвокат", N 12, декабрь 2003 г.