Учет отложенных налоговых активов (Л.И. Куликова, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2003 г.)

Учет отложенных налоговых активов

В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" под отложенным налоговым активом (далее - ОНА) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете ОНА отражаются на отдельном синтетическом счете. Для этих целей приказом МФ РФ от 07.05.03 N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению" введен счет 09 "Отложенные налоговые активы".

Возникновение отложенных налоговых активов в отчетном периоде отражается записью:

Д-т сч.09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

Отложенные налоговые активы увеличивают величину условного расхода по налогу на прибыль отчетного периода. Необходимым условием появления ОНА является вероятность, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

По мере уменьшения или полного погашения отложенных налоговых активов составляется обратная запись:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.09 "Отложенные налоговые активы".

В этом случае уменьшается условный расход по налогу на прибыль отчетного периода. Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, то уменьшение отложенных налоговых активов не производится. Сумма ОНА останется без изменения до возникновения в организации налогооблагаемой прибыли (если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Величина ОНА определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату:

ОНА = ВВР x С,

где ОНА - отложенные налоговые активы; ВВР - вычитаемые временные разницы; С - ставка налога на прибыль.

Вычитаемые временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Причинами возникновения вычитаемых временных разниц являются различные моменты признания дохода (расхода), принимаемых для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли.

Различают вычитаемые временные разницы четырех типов.

Вычитаемые временные разницы первого типа появляются тогда, когда доходы, учтенные для целей налогообложения в данном отчетном периоде, в системе бухгалтерского учета будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

ВВР = НД > БД,

где НД - налоговые доходы, учтенные в данном отчетном периоде; БД - бухгалтерские доходы, не учтенные в данном отчетном периоде, которые будут учтены в следующем отчетном периоде.

К таким доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав. В соответствии с подп.1 п.4 ст.271 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) включается в состав внереализационных доходов полностью на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). Однако безвозмездно полученное имущество включается в состав внереализационных доходов для целей налогообложения только в том случае, если не удовлетворяются требования ст.251 НК РФ.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав доходов организации по мере начисления амортизации (по объектам основных средств) либо по мере списания на расходы (по иному имуществу).

В связи с различиями в моментах признания доходов по безвозмездно полученному имуществу в бухгалтерском учете и для целей налогообложения в период получения имущества необходимо отразить в учете отложенный налоговый актив. Сумма ОНА будет уменьшаться по мере отражения в учете текущих доходов.

Пример 1.

В октябре 2003 г. организация получила безвозмездно от некоммерческой организации оборудование по рыночной стоимости 240000 руб. Срок полезного использования оборудования - 60 месяцев.

В учете организации составляются следующие записи:

Октябрь 2003 г.

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.98 "Доходы будущих периодов"

240000 руб. безвозмездно получено оборудование;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

240000 руб. оборудование передано в эксплуатацию;

Д-т сч.09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

57600 руб. (240000 x 24%) отражен отложенный налоговый актив.

Ноябрь 2003 г.

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

4000 руб. начислена амортизация по оборудованию;

Д-т сч.98 "Доходы будущих периодов",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

4000 руб. отражен доход текущего периода по операции безвозмездного получения оборудования;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.09 "Отложенные налоговые активы"

960 руб. (4000 x 24%) уменьшен отложенный налоговый актив.

Декабрь 2003 г.

и т.д.

В аналитическом учете отложенные налоговые активы должны быть учтены дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Для аналитического учета отложенных налоговых активов может быть использован соответствующий регистр (табл.1).

При выбытии объекта основных средств (или иного имущества), по которому начислен отложенный налоговый актив, оставшаяся часть отложенного налогового актива списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Предположим, что в январе 2003 г. безвозмездно полученное оборудование было списано из-за невозможности дальнейшего использования. При списании данного объекта с баланса организации необходимо списать и ОНА:

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства"

8000 руб. списана сумма амортизации;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.01 "Основные средства"

232000 руб. списана остаточная стоимость оборудования;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

232000 руб. отражен убыток от списания объекта;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.09 "Отложенные налоговые активы"

55680 руб. (57600 - 1920) списан отложенный налоговый актив.

Величина списанного ОНА (55680 руб.), отраженная по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль как в данном отчетном периоде, так и в последующих.

Таблица 1

Регистр учета отложенных налоговых активов

Наиме- нова- ние ОНА	Дата записи в бух- гал- терс- ком учете	Сумма ОНА, руб.	Срок списания ОНА, мес.	Сумма ОНА в месяц, руб.	Дата начала списа- ния ОНА	Сум- ма спи- са- ния в ме- сяц, руб.	Сумма списания с на- чала отражения в бух- галтерском учете, руб.
ОНА по безво- змезд- но по- лучен- ному обору- дова- нию	Ок- тябрь 2003 г.	57600	60	960	Ноябрь 2003 г. Де- кабрь 2003 г.	960 960	960 1920

Вычитаемые временные разницы второго типа появляются тогда, когда расходы, отраженные в системе бухгалтерского учета в данном отчетном периоде, для целей налогообложения будут учтены в другом или в других отчетных периодах. Такие вычитаемые временные разницы могут возникать и по причине превышения бухгалтерских расходов отчетного периода над налоговыми расходами этого же отчетного периода:

ВВР = БР > НР,

где БР - бухгалтерские расходы, учтенные в данном отчетном периоде; НР - налоговые расходы, учтенные в данном отчетном периоде или не учтенные в данном отчетном периоде, которые будут учтены в следующем отчетном периоде.

Вычитаемые временные разницы второго типа возникают также в связи с разными правилами начисления амортизации основных средств, способами оценки сырья и материалов при определении размера материальных расходов при их списании в производство, правилами признания расходов на НИОКР и других расходов.

Вычитаемые временные разницы могут образоваться прежде всего в отношении сумм амортизационных отчислений по основным средствам, определенным в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Пример 2.

Организация при начислении амортизации основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли применяет линейный метод. По состоянию на 01.01.02 имеются следующие объекты основных средств (см. табл.2).

Фактический срок использования персонального компьютера (ПК) по состоянию на 01.01.02 (84 мес.) превышает срок, установленный в соответствии со ст.258 НК РФ (от 36 до 60 мес. включительно). Для целей налогообложения остаточная стоимость ПК должна быть включена в состав расходов равномерно в течение срока не менее семи лет. Организацией этот срок установлен в семь лет (84 мес.) В бухгалтерском учете амортизация ПК начисляется исходя из срока полезного использования, установленного при принятии объекта к учету (120 мес.).

Первоначальная стоимость легкового автомобиля, приобретенного 01.01.03, превышает установленный лимит в 300000 руб. Для целей налогообложения по этому объекту применяется понижающий коэффициент к основной норме амортизации - 0,5. В бухгалтерском учете такой коэффициент не используется.

Здание склада готовой продукции было переоценено по состоянию на 01.01.02. Результаты переоценки отражены в учете после 01.01.02. Восстановительная стоимость здания на день переоценки составила 300000 руб., сумма амортизации - 9675 руб. В целях налогообложения при определении восстановительной стоимости результат переоценки принимается в размере не более 30% от восстановительной стоимости объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.01. Эта стоимость составит 260000 руб. (200000 + 200000 x 30%), а амортизация - 3094 руб. (2380 + 2380 x 30%). Остаточная стоимость составит 256906 руб. (260000 - 3094).

Результаты расчетов сумм амортизационных отчислений по указанным объектам основных средств приведены в табл.3.

На основании данных Ведомости начисления амортизации ежемесячно составляются следующие записи:

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

2111 руб. на сумму амортизационных отчислений, признаваемых для целей налогообложения прибыли;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы", субсч."Вычитаемые временные разницы",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

1815 руб. на величину вычитаемых временных разниц;

Д-т сч.09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

436 руб. (1815 x 24%) на величину отложенного налогового актива.

Вычитаемые временные разницы третьего типа появляются в случае превышения убытков, определенных по правилам бухгалтерского учета, над убытками, признаваемыми для целей налогообложения в данном отчетном периоде. Вычитаемые временные разницы третьего типа могут возникнуть в случае, когда бухгалтерские убытки, отраженные в данном отчетном периоде, будут учтены для целей налогообложения в другом или в других отчетных периодах:

ВВР = БУ > НУ,

где БУ - бухгалтерские убытки, учтенные в данном отчетном периоде; НУ - налоговые убытки, не учтенные в данном отчетном периоде, которые будут учтены в следующем периоде (табл.4).

Пример 3.

Организация понесла убыток по итогам деятельности за 2003 г. в размере 100000 руб. (убыток получен по обычным видам деятельности, других доходов и расходов организация не имела). В целях налогообложения данный убыток переносится на будущее. Возникает вычитаемая временная разница - 100000 руб. и отложенный налоговый актив - 24000 руб. (100000 x 24 %). По результатам деятельности определяется условный доход по налогу на прибыль. Условный доход рассчитывается исходя из бухгалтерского убытка и отражается в учете независимо от суммы налогооблагаемого убытка.

Таблица 2

Наимено- вание объекта	Дата вво- да в экс- плу- ата- цию	Срок полез- ного исполь- зования на 01.01.02, мес.	Первона- чальная стои- мость, руб.	Сумма амортиза- ции на 01.01.02, руб.	Восстанови- тельная стои- мость на 01.01.02, руб.	Сумма амортиза- ции на 01.01.02, руб.
1	2	3	4	5	6	7
Персо- нальный компью- тер	05. 12. 94	84	50000	34860
Автомо- биль легковой	01. 01. 03		360000
Здание склада готовой продук- ции	20. 05. 2000	19	200000	6460	200000	2380

Таблица 3

Ведомость начисления амортизации основных средств

Наи- мено- вание объ- екта	В бухгалтерском учете				Для целей налогообложения				Вычита- емые времен- ные разницы
	срок полез- ного исполь- зова- ния, мес.	перво- началь- ная стои- мость, руб.	нор- ма амор- тиза- ции, %	сумма амор- тиза- ции, руб.	срок полез- ного ис- поль- зова- ния	первона- чальная (оста- точная) стои- мость, руб.	норма амор- тиза- ции, %	сумма амор- тиза- ции, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Пер- сона- льный ком- пью- тер	120	50000	0,83	416	84	15140	1,19	180	236
Авто- мо- биль лег- ковой	120	360000	0,83	3000	120	360000	0,41	1494	1506
Зда- ние скла- да гото- вой про- дук- ции	600	300000	0,17	510	581	256906	0,17	437	74
Итого				3926				2111	1815

Таблица 4

Формирование вычитаемых временных разниц третьего типа

Вид убытка	Момент призна- ния убытка в бухгалтерском учете	Момент признания убытка для целей налогообложения	Причины возникновения вы- читаемых временных разниц
Убыток отчетно- го года	Полностью в мо- мент возникно- вения	В течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (ст.283 НК РФ)	Убыток отчетного года для целей налогообложения пе- реносится на будущее. Он не используется для умень- шения налога на прибыль в отчетном периоде, а будет принят в целях налогообложения в после- дующих отчетных периодах. При этом совокупная ве- личина переносимого убыт- ка ни в каком отчетном пе- риоде не может превышать 30% налоговой базы
Убыток от реа- лизации аморти- зируемо- го иму- щества	Полностью на момент продажи объекта	Равномерно в тече- ние срока, опреде- ляемого как разница между сроком полез- ного использования имущества и факти- ческим сроком его эксплуатации до мо- мента реализации (ст.268 НК РФ)	Убыток от реализации амортизируемого имущества для целей налогообложения определяется на дату со- вершения операции. Он не используется для умень- шения налога на прибыль в отчетном месяце, а прини- мается в качестве прочих расходов начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем получения убыт- ка. Убыток списывается равными долями до полного перенесения всей суммы в течение срока, исчислен- ного налогоплательщиком. Этот срок определяется в месяцах и исчисляется как разница между количеством месяцев срока полезного использования реализован- ного имущества и количест- вом месяцев эксплуатации имущества до момента реа- лизации, включая месяц, в котором имущество было реализовано
Убыток от реа- лизации права требова- ния после наступ- ления срока платежа	На дату уступки права требова- ния	50% от суммы убытка признается на дату уступки права тре- бования, остальные 50% - по истечении 45 дней с даты ус- тупки права требо- вания (ст.279 НК РФ)	Признание убытка по опера- циям уступки права требо- вания в целях налогооб- ложения зависит от того, в какие сроки передаются права требования долга третьему лицу. Если права требования передаются пос- ле наступления срока пла- тежа, предусмотренного до- говором о реализации то- варов (работ, услуг), то убыток включается в состав внереализационных расходов в следующем порядке: 50% суммы убытка - на дату уступки права требования, остальные 50% - по истече- нии 45 дней с даты уступки права требования. Датой уступки права требования признается день подписания сторонами договора уступки

В учете организации составляются следующие записи:

Декабрь 2003 г.

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.90 "Продажи"

100000 руб. отражен убыток от деятельности организации;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный доход по налогу на прибыль"

24000 руб. (100000 x 24%);

Д-т сч.09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

24000 руб. отражен отложенный налоговый актив.

Сумма текущего налогового убытка за 2003 г. будет определяться следующим образом:

-ТНУ = -УД + ОНА,

где ТНУ - текущий налоговый убыток; УД - условный доход по налогу на прибыль; ОНА - отложенный налоговый актив.

ТНУ = -24000 + 24000 = 0 (руб.).

В 2004 г. организация получила прибыль в размере 200000 руб. Налоговая база данного периода может быть уменьшена на величину убытка за 2003 г. Вместе с тем совокупная величина переносимого убытка не должна превышать 30% от налоговой базы. Предельная величина уменьшения налоговой базы 2004 г. на часть убытка 2003 г. составит 60000 руб. (200000 x 30%). На эту сумму уменьшается налоговая база 2004 г. Возникает необходимость в 2003 г. списать часть отложенного налогового актива - 14400 руб. (60000 x 24%). В учете организации следует отразить величину условного расхода по налогу на прибыль. Условный расход рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли и отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли.

По результатам деятельности за 2004 г. составляются следующие записи:

Декабрь 2004 г.

Д-т сч.90 "Продажи",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

200000 руб. отражена прибыль от деятельности организации;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч.68 "Расходы по налогам и сборам"

48000 руб. (200000 x 24%) отражен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т сч.68 "Расходы по налогам и сборам",

К-т сч.09 "Отложенные налоговые активы"

14400 руб. списана часть отложенного налогового актива.

Сумма текущего налога на прибыль за 2004 г. будет определяться следующим образом:

+ТНП = +УР - ОНА,

где ТНП - текущий налог на прибыль; УР - условный расход по налогу на прибыль; ОНА - списанная часть отложенного налогового актива.

ТНП = 48000 - 14400 = 33600 (руб.).

Пример 4.

В октябре 2003 г. организация продала станок за 300000 руб., в том числе НДС 50000 руб. Первоначальная стоимость станка составила 360000 руб., сумма начисленной амортизации на день продажи - 66000 руб. (в бухгалтерском учете и для целей налогообложения суммы амортизации совпадают). Нормативный срок полезного использования станка - 120 месяцев, фактический срок полезного использования - 22 месяца.

Организация понесла убыток в размере 44000 руб. Для целей налогообложения он должен быть списан равными долями в течение 98 месяцев (120 мес. - 22 мес.). Величина убытка является вычитаемой временной разницей. Сумма отложенного налогового актива составит 10560 руб. (44000x 24 %). С ноября 2003 г. сумма отложенного налогового актива подлежит ежемесячному уменьшению:

Октябрь 2003 г.

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства"

66000 руб. списана сумма амортизации станка;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.01 "Основные средства"

294000 руб. списана остаточная стоимость станка;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

300000 руб. отражена выручка от продажи;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

50000 руб. начислен НДС;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч. "Вычитаемые временные разницы",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

44000 руб. отражен убыток от продажи станка;

Д-т сч.09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

10560 руб. (44000 x 24%) отражен отложенный налоговый актив.

Ноябрь 2003 г.

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.09 "Отложенные налоговые активы"

108 руб. списана часть отложенного налогового актива.

Декабрь 2003 г.

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.09 "Отложенные налоговые активы"

108 руб. списана часть отложенного налогового актива;

и т.д.

Для аналитического учета отложенных налоговых активов может быть использован соответствующий регистр (табл.5).

Пример 5.

Организация А отгрузила организации Б продукцию на сумму 240000 руб., в том числе НДС 40000 руб. Договором купли-продажи установлен срок платежа - 05.10.03. К установленному сроку покупатель (организация Б) не выполнил свои финансовые обязательства. 15.10.03 организация А заключила с организацией В договор уступки права требования на сумму 180000 руб.

Организация А понесла убыток в размере 60000 руб. Права требования были переданы после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров, поэтому убыток для целей налогообложения признается следующим образом: 50% суммы убытка - на дату уступки права требования (15.10.03), остальные 50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования (29.11.03). Возникают вычитаемые временные разницы и отложенный налоговый актив.

В бухгалтерском учете организации А будут сделаны следующие записи:

15.10.03

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи"

240000 руб. отгружена продукция организации Б;

Д-т сч.90 "Продажи",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

40000 руб. начислен НДС по отгруженной продукции;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

180000 руб. передано право требования долга третьей организации;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

240000 руб. списано реализованное право требования;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

60000 руб. отражен убыток по уступке права требования;

Д-т сч.09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

72000 руб. (30000 x 24%) отражен отложенный налоговый актив;

29.11.03

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.09 "Отложенные налоговые активы"

7200 руб. списан отложенный налоговый актив.

Вычитаемые временные разницы четвертого типа возникают в отношении расходов, принимаемых для целей налогообложения в пределах норм и нормативов. Размер данных расходов устанавливается исходя из сумм расходов на оплату труда и выручки от реализации, определяемых нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае превышения бухгалтерских расходов над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по итогам каждого отчетного периода формируются вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы. Отложенные налоговые активы подлежат списанию в течение года. Точная величина превышения фактических расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения, определяется по окончании налогового периода и подлежит учету в качестве постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств.

Таблица 5

Регистр учета отложенных налоговых активов

Наиме- нова- ние ОНА	Дата за- писи в в бух- галтерс- ком уче- те	Сумма ОНА, руб.	Срок списа- ния ОНА, мес.	Сумма ОНА в месяц, руб.	Дата на- чала списания ОНА	Сумма списа- ния в месяц, руб.	Сумма списания с начала отражения в бухгалтерском учете, руб.
ОНА по реали- зован- ному станку	Октябрь 2003 г.	10560	98	108	Ноябрь 2003 г. Декабрь 2003 г.	108 108	108 216

К расходам, подлежащим временному учету в качестве отложенных налоговых активов, относятся:

- расходы по договорам долгосрочного страхования жизни, договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения (совокупная сумма платежей учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда);

- расходы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (принимаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда);

- представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (принимаются в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда);

- расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных компаний (признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации);

- расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (сумма создаваемого резерва не может превышать 10% выручки от реализации).

Пример 6.

Организация заключила договор добровольного личного страхования, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников на сумму 60000 руб., сроком на один год. Страховая премия уплачена единовременно 06.01.03.

В соответствии со ст.272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются расходами в том отчетном периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Равномерная сумма расходов по страхованию составляет 5000 руб. (60000 : 12 мес.). Если договор страхования начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на месяц, определяются расчетным путем. Для определения вычитаемых временных разниц составляется расчет (табл.6).

На основании приведенного расчета составляются записи:

06.01.03

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

60000 руб. перечислена страховая премия;

Д-т сч.97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

60000 руб. перечислены расходы по страхованию;

31.01.03

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.97 "Расходы будущих периодов"

3000 руб. списаны расходы по страхованию в пределах норм, учитываемых для целей налогообложения;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы", субсч."Вычитаемые временные разницы",

К-т сч.97 "Расходы будущих периодов"

1193 руб. списаны расходы по страхованию сверх норм;

Д-т сч.09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

286 руб. (1193 x 24%) отражен отложенный налоговый актив;

28.02.03

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.97 "Расходы будущих периодов"

2400 руб. списаны расходы по страхованию в пределах норм, учитываемых для целей налогообложения;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы", субсч."Вычитаемые временные разницы",

К-т сч.97 "Расходы будущих периодов"

2600 руб. списаны расходы по страхованию сверх норм;

Д-т сч.09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

624 руб. (2600 x 24%) отражен отложенный налоговый актив;

31.03.03

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы", субсч."Вычитаемые временные разницы",

К-т сч.97 "Расходы будущих периодов"

5100 руб. списаны расходы по страхованию в пределах норм, учитываемых для целей налогообложения;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.09 "Отложенные налоговые активы"

24 руб. (100 x 24%) списана часть отложенного налогового актива;

и т.д.

Отложенный налоговый актив может возникнуть из-за излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Пример 7.

В 2003 г. организация осуществляла ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль на общую сумму 120000 руб. По итогам деятельности за 2003 г. налогооблагаемая прибыль составила 400000 руб., сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, - 96000 руб. (400000 x 24%). Сумма излишне уплаченного налога - 24000 руб. (120000 - 96000) принята к зачету в 2004 г. и будет являться отложенным налоговым активом.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие записи:

Январь 2003 г. - Декабрь 2003 г.

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

120000 руб. перечислены в бюджет авансовые платежи по налогу на прибыль;

31.12.03

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

96000 руб. начислен условный расход по налогу на прибыль по итогу за 2003 г.;

Д-т сч.09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

24000 руб. отражена сумма отложенного налогового актива.

Отложенный налоговый актив, представляющий собой излишне уплаченный налог, сумма которого принята к зачету, подлежит списанию в следующем отчетном периоде.

Таблица 6

Определение вычитаемых временных разниц

Период	Расходы на оп- лату труда, руб.	Пре- дель- ный раз- мер рас- ходов по стра- хова- нию, руб.	Равно- мерные расхо- ды по стра- хова- нию, руб.	Приз- нан- ные рас- ходы для целей нало- гооб- ложе- ния, руб.	Вычита- емые времен- ные раз- ницы (нарас- тающим итогом), руб.	Вычитаемые временные разницы (ежемесяч- но), руб.	Уменьшение вычи- таемых временных разниц (ежеме- сячно), руб.
1	2	3	4	5	6	7	8
Январь 2003 г.	100000	3000	4193	3000	1193	1193
Январь- Февраль	180000	5400	9193	5400	3793	2600
Январь- Март	350000	10500	14193	10500	3693		100
Январь- Апрель	480000	14400	19193	14400	4793	1100
Январь- Май	600000	18000	24193	18000	6193	1400
Январь- Июнь	960000	28800	29193	28800	393		5800
Январь- Июль	1020000	30600	34193	30600	3593	3200
Январь- Август	1400000	42000	39193	39193			3593
Январь- Сен- тябрь	1600000	48000	44193	44193
Январь- Октябрь	1750000	52500	49193	49193
Январь- Ноябрь	1860000	55800	54193	54193
Январь- Декабрь	1900000	57000	59193	59193
Январь 2004 г.	100000	3000	807	807
Итого		60000	60000	60000		9493	9493

Л.И. Куликова,

Казанский государственный

финансово-экономический институт

"Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2003 г.