Учет отложенных налоговых обязательств (Л.И. Куликова, "Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2003 г.)

Учет отложенных налоговых обязательств

В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" под отложенным налоговым обязательством (далее - ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на отдельном синтетическом счете. Для этих целей приказом Минфина России от 07.05.03 N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" введен счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Появление отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде отражается записью:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства".

Отложенные налоговые обязательства уменьшают величину условного расхода по налогу на прибыль отчетного периода. По мере уменьшения или полного погашения отложенных налоговых обязательств составляется обратная запись:

Д-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

При этом увеличивается условный расход по налогу на прибыль отчетного периода.

Отложенные налоговые обязательства появляются в случае возникновения налогооблагаемых временных разниц. Величина отложенных налоговых обязательств определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату:

ОНО = НВР x С,

где ОНО - отложенные налоговые обязательства; НВР - налогооблагаемые временные разницы; С - ставка налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Различают налогооблагаемые временные разницы трех типов.

Налогооблагаемые временные разницы первого типа появляются тогда, когда доходы, учтенные в системе бухгалтерского учета в данном отчетном периоде, для целей налогообложения прибыли будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

НВР = БД x НД,

где БД - бухгалтерские доходы, учтенные в данном отчетном периоде; НД - налоговые доходы, не учтенные в данном отчетном периоде, которые будут учтены в следующем отчетном периоде.

Причинами возникновения налогооблагаемых временных разниц первого типа являются различия в моменте признания доходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли (табл.1).

Доходы в виде дивидендов включаются в налоговую базу по налогу на прибыль по мере их фактического получения независимо от того, какой метод учета доходов и расходов применяет налогоплательщик.

Налоговая база по доходам от долевого участия в других организациях (дивидендам) определяется в зависимости от источника выплаты дохода (ст.278 НК РФ). Если доход получен от иностранной организации, то сумма налога на доходы определяется российской организацией - получателем дохода самостоятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и ставки налога 15%. Если источником дохода является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога. Именно налоговый агент исчисляет налог и удерживает его из доходов получателей дивидендов. В этом случае налог удерживается по ставке 6%. В случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, то налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка налога 15%.

Налогооблагаемые временные разницы по доходам в виде дивидендов возникают в случае получения доходов российской организации от иностранной организации. Если российская организация получает дивиденды от российской организации, то налоговых обязательств у получателя дохода не возникает, так как налог на доходы удержан налоговым агентом. При составлении декларации по налогу на прибыль организаций предусматривается исключение из прибыли, подлежащей налогообложению, доходов от долевого участия в других организациях, налог с которых удержан налоговым агентом (источником выплаты дохода).

Пример 1. ОАО "Мечта" получает дивиденды от иностранной организации "Intra" в сумме 60000 руб.

В учете ОАО "Мечта" составляются следующие записи:

30.06.03

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

60000 руб. начислен причитающийся к получению доход от деятельности в организации "Intra";

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

60000 руб. отражена бухгалтерская прибыль по итогам деятельности за I полугодие 2003 г. (других доходов и расходов нет);

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

9000 руб. (60000 x 15%) начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

9000 руб. отражено отложенное налоговое обязательство;

20.07.03

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

60000 руб. получен доход от деятельности в организации "Intra";

Д-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

9000 руб. списано отложенное налоговое обязательство;

Таблица 1

Формирование налогооблагаемых временных разниц первого типа

Наимено- вание дохода	Момент признания дохода в бухгалтерском учете	Момент признания дохода для целей налогообложения	Причины возникновения налогооблагаемых временных разниц
Доходы в виде ди- видендов от доле- вого участия в других организа- циях	Дата объявления о выплате диви- дендов (п.12, п.16 ПБУ 9/99)	Дата поступления де- нежных средств на расчетный счет (в кассу) организации (подп.2 п.4 ст.271 НК РФ)	Для целей бухгалтерско- го учета процентные до- ходы отчетного периода признаются исходя из допущения временной оп- ределенности фактов хо- зяйственной деятельнос- ти, а для целей налого- обложения - по кассово- му методу
Выручка от прода- жи про- дукции (товаров, работ, услуг)	Момент перехода права собствен- ности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (то- вар) к покупате- лю или момент принятия работы заказчиком (ока- зания услуги) (п.12 ПБУ 9/99)	Дата поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) иму- щественных прав, а также погашения за- долженности иным способом (ст.273 НК РФ)	Для целей бухгалтерско- го учета доходы от обычных видов деятель- ности отчетного периода признаются исходя из допущения временной оп- ределенности фактов хо- зяйственной деятельнос- ти, а для целей налого- обложения - по кассово- му методу

30.07.03

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

9000 руб. перечислен налог на доходы от деятельности в организации "Intra".

Для признания в бухгалтерском учете в качестве доходов выручки от продажи продукции (работ, услуг) применяется метод начисления. Для целей налогообложения может быть использован кассовый метод признания доходов. Согласно ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн.руб. за каждый квартал. При этом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил указанный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Пример 2. ОАО "Мечта" определяет доходы для целей налогообложения прибыли кассовым методом. 30.06.03 покупателю была отгружена продукция на сумму 240000 руб. (с учетом НДС). Платеж от покупателя поступил 10.07.03.

В учете ОАО "Мечта" составляются записи:

30.06.03

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи"

240000 руб. отгружена продукция покупателю;

Д-т сч.90 "Продажи",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

40000 руб. начислен НДС по отгруженной продукции;

Д-т сч.90 "Продажи",

К-т сч.43 "Готовая продукция"

150000 руб. списана фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции;

Д-т сч.90 "Продажи",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

50000 руб. отражена прибыль от продажи продукции;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

12000 руб. (50000 x 24%) начислен условный расход по налогу на прибыль (других доходов и расходов нет);

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

12000 руб. отражено отложенное налоговое обязательство по налогу на прибыль;

10.07.03

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

240000 руб. получен платеж от покупателя;

Д-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

12000 руб. списано отложенное налоговое обязательство.

Налогооблагаемые временные разницы второго типа появляются тогда, когда расходы, учтенные для целей налогообложения в данном отчетном периоде, в системе бухгалтерского учета будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

НВР = НР x БР,

где НР - налоговые расходы, учтенные в данном отчетном периоде; БР - бухгалтерские расходы, не учтенные в данном отчетном периоде, которые будут учтены в следующем отчетном периоде.

Рассмотрим порядок образования налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств на конкретных примерах.

Пример 3. Организация при начислении амортизации основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли применяет линейный метод. По состоянию на 01.01.02 на балансе организации числился персональный компьютер (далее - ПК) первоначальной стоимостью 50000 руб., который был введен в эксплуатацию в декабре 1999 г. (эксплуатировался 24 мес.). Сумма начисленной амортизации на 01.01.02 составила 10000 руб.

Фактический срок использования ПК по состоянию на 01.01.02 (24 мес.) не превышает срок, установленный в соответствии со ст.258 НК РФ (от 36 до 60 мес. включительно). Срок полезного действия для целей налогообложения составляет 60 мес. Остаточная стоимость данного объекта должна быть включена в состав расходов равномерно в течение оставшегося срока полезного использования - 36 мес. (60 - 24). В бухгалтерском учете амортизация по персональному компьютеру начисляется исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования, установленного при его принятии к учету (120 мес.).

Результаты расчетов сумм амортизационных отчислений приведены в табл.2.

На основании данных ведомости начисления амортизации ежемесячно составляются следующие записи:

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

416 руб. на сумму амортизационных отчислений, признаваемых для целей бухгалтерского учета;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

167 руб. (696 x 24%) на величину отложенного налогового обязательства.

Пример 4. В сентябре 2003 г. организация приобрела право пользования программным продуктом для ЭВМ стоимостью 12000 руб., в том числе НДС 2000 руб. Программный продукт введен в эксплуатацию с 1 октября 2003 г. Срок списания расходов по приобретению права пользования программным продуктом для целей бухгалтерского учета составляет 36 мес. В соответствии с подп.26 п.1 ст.264 НК РФ для целей налогообложения расходы, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ, признаются полностью в том периоде, в котором были произведены. Организация признает для целей налогообложения доходы и расходы по принципу начисления.

В учете организации составляются записи:

сентябрь 2003 г.

Д-т сч.97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч.60 "Расходы с поставщиками и подрядчиками"

10000 руб. принят к оплате счет за право пользования программным продуктом;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2000 руб. на сумму НДС со стоимости программного продукта;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

12000 руб. перечислены денежные средства продавцу;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

2400 руб. (10000 x 24%) отражено отложенное налоговое обязательство;

октябрь 2003 г.

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.97 "Расходы будущих периодов"

277 руб. (10000 : 36) списываются расходы на приобретение прав на программный продукт;

Д-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

67 руб. (2400 : 36) отражено уменьшение отложенного налогового обязательства;

ноябрь 2003 г.

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.97 "Расходы будущих периодов"

277 руб. списываются расходы на приобретение прав на программный продукт;

Д-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч.68 "Расходы по налогам и сборам"

67 руб. отражено уменьшение отложенного налогового обязательства;

и т.д.

В аналитическом учете отложенные налоговые обязательства должны учитываться дифференцированно по видам обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. Для аналитического учета отложенных налоговых обязательств может быть использован соответствующий регистр (табл.3).

Налогооблагаемые временные разницы третьего типа появляются в связи с разными правилами оценки активов в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения. Первоначальная стоимость приобретенных объектов основных средств, определенная в соответствии с налоговым законодательством, может быть меньше их первоначальной стоимости, определяемой по правилам бухгалтерского учета. Разница может возникнуть на величину платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, начисленных процентов по кредитам и займам, суммовых разниц, а также налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (например, на суммы ЕСН, начисленные на зарплату работников организации, занятых приобретением или сооружением объектов основных средств). Различия в порядке определения первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения на момент принятия к учету приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств, которые в дальнейшем по мере начисления амортизационных отчислений подлежат уменьшению.

Пример 5. В сентябре 2003 г. организация получила кредит банка на приобретение станка в размере 600000 руб. Станок был приобретен в октябре 2003 г. за 600000 руб. (в том числе НДС 100000 руб.). Сумма процентов по кредиту, начисленная до принятия объекта к бухгалтерскому учету (в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза), составила 9800 руб. Срок полезного использования станка - 60 мес. (одинаковый для целей бухгалтерского учета и налогообложения).

Согласно правилам бухгалтерского учета проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств. В целях налогообложения начисленные проценты по заемным средствам в размерах их предельной величины включаются в состав внереализационных расходов (ст.269 НК РФ). Первоначальная стоимость станка в бухгалтерском учете составляет 509800 руб., для целей налогообложения - 500000 руб. В момент принятия станка к учету возникла налогооблагаемая временная разница в размере 9800 руб. и отложенное налоговое обязательство в размере 2352 руб. (9800 x 24%). Уменьшение ОНО будет производиться ежемесячно в течение срока начисления амортизации в размере 39 руб. (2352 руб. : 60 мес.). Для целей бухгалтерского учета ежемесячная сумма амортизации будет составлять 8497 руб. (509800 руб. : 60мес.), для целей налогообложения - 8333 руб. (500000 руб. : 60 мес.). Разница в суммах амортизации составляет 164 руб. (8497 - 8333). Эта разница представляет собой сумму, на основании которой определяется уменьшение отложенного налогового обязательства, - 39 руб. (164 руб. x 24%).

В учете организации составляются записи:

сентябрь 2003 г.

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

600000 руб. получен кредит банка;

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

9800 руб. начислены проценты по банковскому кредиту;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

2352 руб. (9800 x 24%) отражено отложенное налоговое обязательство;

октябрь 2003 г.

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Таблица 2

Ведомость начисления амортизации основных средств за месяц

Наиме- нование объекта	В бухгалтерском учете				Для целей налогообложения				Нало- гооб- лага- емые вре- мен- ные раз- ницы
	срок полез- ного исполь- зова- ния, мес.	первона- чальная стои- мость, руб.	нор- ма амор- тиза- ции, %	сумма амор- тиза- ции, руб.	срок полез- ного исполь- зова- ния, мес.	первона- чальная (оста- точная стои- мость, руб.	нор- ма амор- тиза- ции, %	сумма амор- тиза- ции, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Персо- нальный компью- тер	120	50000	0,83	416	36	40000	2,78	1112	696

Таблица 3

Регистр учета отложенных налоговых обязательств

Наимено- вание ОНО	Дата записи в бух- гал- тер- ском учете	Сумма ОНО, руб.	Срок умень- шения ОНО, мес.	Сумма ОНО в месяц, руб.	Период умень- шения ОНО, мес.	Сумма уменьше- ния ОНО в месяц, руб.	Сумма уменьшения ОНО с начала отражения в бухгалтерском учете, руб.
ОНО, свя- занное с операцией приобре- тения прав для ЭВМ	Сен- тябрь 2003 г.	2400	2400	67	Ок- тябрь 2003 г. Ноябрь 2003 г.	67 67	67 134

500000 руб. принят к оплате счет поставщика;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10000 руб. отражена сумма НДС со стоимости станка;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

600000 руб. перечислены денежные средства поставщику;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

509800 руб. станок принят к бухгалтерскому учету;

ноябрь 2003 г.

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

8333 руб. начислена амортизация по станку в сумме амортизационных отчислений, признаваемых для целей налогообложения прибыли;

Д-т сч.20 "Основное производство", субсч. "Налогооблагаемые временные разницы",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

164 руб. начислена амортизация по станку на величину уменьшения налогооблагаемых временных разниц;

Д-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

39 руб. (164 x 24%) уменьшена часть отложенного налогового обязательства;

и т.д.

В аналитическом учете отложенное налоговое обязательство подлежит отражению в соответствующем регистре (табл.4).

Предположим, что в декабре 2003 г. станок списывается из-за невозможности дальнейшей эксплуатации. При списании данного объекта с баланса организации необходимо списать и оставшуюся часть отложенного налогового обязательства:

январь 2004 г.

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства"

16994 руб. списана сумма амортизации;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.01 "Основные средства"

492806 руб. списана остаточная стоимость станка;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

492806 руб. отражен убыток от списания станка;

Д-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

2274 руб. (2352 - 78) списано отложенное налоговое обязательство.

Величина списанного отложенного налогового обязательства, отраженная по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", не будет увеличивать налогооблагаемую прибыль как текущего, так и последующих отчетных периодов.

Отложенные налоговые обязательства могут возникать при изменении срока уплаты налога на прибыль в форме отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита.

Форма, сроки, порядок и условия изменений сроков уплаты налогов регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации. Отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставляется на срок от одного до шести месяцев. Отсрочка предусматривает единовременное, а рассрочка - поэтапное погашение налогоплательщиком задолженности по налогам. При получении отсрочки (рассрочки) по уплате налоговых платежей в учете организации должна быть произведена следующая запись:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства".

Таблица 4

Регистр учета отложенных налоговых обязательств

Наиме- нование ОНО	Дата записи в бухгалтер- ском учете	Сум- ма ОНО, руб.	Срок умень- шения ОНО, мес.	Сумма ОНО в месяц, руб.	Период умень- шения ОНО, мес.	Сумма умень- шения в месяц, руб.	Сумма уменьшения с начала отражения в бухгалтерском учете, руб.
ОНО, связан- ное с опера- цией приоб- ретения станка	Сентябрь 2003 г.	2352	60	39	Ноябрь 2003 г. Де- кабрь 2003 г.	39 39	39 78

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на прибыль, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Срок предоставления инвестиционного налогового кредита может быть от одного года до пяти лет. Целью предоставления инвестиционного налогового кредита является государственная поддержка наиболее значимых инвестиционных проектов. Договор об инвестиционном кредите предусматривает сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения сумм кредита и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога либо поручительства, ответственность сторон. При этом в договоре должны содержаться положения об ограничении права организации по отчуждению третьим лицам имущества, приобретенного за счет налоговых ресурсов. При получении инвестиционного налогового кредита организация вправе уменьшать свои платежи по налогу в течение срока кредитного договора до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Если организация заключила несколько кредитных договоров, то накопленная сумма кредита должна определяться по каждому из этих договоров.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлен предельный размер суммы инвестиционного налогового кредита. В каждом отчетном периоде суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50% величины налога, исчисленной с учетом льгот, полагающихся организации в соответствии с действующим налоговым законодательством. Если по результатам отдельных отчетных периодов организация имела убытки, то излишне накопленная сумма кредита переносится на следующий отчетный период.

Пример 6. В соответствии с кредитным договором организации в январе 2003 г. был предоставлен инвестиционный налоговый кредит в размере 30000 руб. Срок действия кредитного договора - один год. Цена кредита - 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ, составляющей 18% годовых. Проценты по инвестиционному налоговому кредиту начисляются ежеквартально в соответствии с суммой уменьшения налоговых обязательств за отчетный период.

Предположим, что текущий налог на прибыль равен условному расходу по налогу на прибыль, уменьшенному на величину отложенных налоговых обязательств (постоянные налоговые обязательства и отложенный налоговый актив отсутствуют).

В учете организации составляются записи:

I квартал 2003 г.

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

20000 руб. начислен условный расход по налогу на прибыль за I квартал 2003 г.;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

10000 руб. отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

220 руб. начислены проценты по инвестиционному налоговому кредиту;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

10000 руб. перечислен в бюджет налог на прибыль;

II квартал 2003 г.

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

16000 руб. начислен условный расход по налогу на прибыль за II квартал 2003 г.;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

8000 руб. отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

400 руб. начислены проценты по инвестиционному налоговому кредиту;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

8000 руб. перечислен в бюджет налог на прибыль;

III квартал 2003 г.

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

10000 руб. начислен условный расход по налогу на прибыль за III квартал 2003 г.;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

5000 руб. отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

510 руб. начислены проценты по инвестиционному налоговому кредиту;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

5000 руб. перечислен в бюджет налог на прибыль;

IV квартал 2003 г.

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

14000 руб. начислен условный расход по налогу на прибыль за III квартал 2003 г.;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

7000 руб. отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

665 руб. начислены проценты по инвестиционному налоговому кредиту;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

7000 руб. перечислен в бюджет налог на прибыль;

Д-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

31795 руб. начислена сумма, подлежащая к оплате за пользование инвестиционным налоговым кредитом в связи с окончанием срока действия договора;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

31795 руб. погашена задолженность по инвестиционному налоговому кредиту.

В результате полного погашения отложенных налоговых обязательств в связи с окончанием срока действия договора инвестиционного налогового кредита увеличивается условный расход по налогу на прибыль отчетного периода.

Л.И. Куликова,

Казанский государственный финансово-экономический

институт

"Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2003 г.