Учет расходов организаций, принимающих участие в выставках (М. Веселова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 8, февраль 2004 г.)

Учет расходов организаций, принимающих участие в выставках

     Расходы,  признаваемые  в  бухгалтерском  и  налоговом   учете  как 

     рекламные                                                           

     Расходы на участие в выставках, не относящиеся к рекламным          

     Учет расходов при заключении посреднических договоров               

Для успешного продвижения товаров (работ, услуг) на рынке и расширения связей с потребителями и партнерами российские организации все чаще используют такой способ рекламы, как участие во всевозможных выставках и ярмарках. Это способ заявить о себе, продемонстрировать свои товары, работы, услуги, что способствует увеличению покупательского спроса в будущем, а также получить большой объем информации во время проведения выставочных мероприятий, наладить и закрепить деловые контакты, необходимые для дальнейшей работы организации. Для многих крупных организаций участие в выставках становится традицией и обычаем делового оборота.

Экспонент, т.е. предприятие, выставляющее свою продукцию (товары, работы, услуги), обычно сам не занимается подготовкой и проведением выставки, а заключает договор с ее организатором, в котором регулируются вопросы о допуске на выставку, арендной плате за стенд, об условиях оплаты, расторжении договора, оказании и заказа конкретных услуг (как обязательных, так и дополнительных). Исходя из условий договора формируются расходы организации, участвующей в выставке.

Расходы, признаваемые в бухгалтерском и налоговом учете
как рекламные

В большинстве случаев расходы, связанные с участием в выставках, - рекламные. Такой вывод можно сделать на основании Федерального закона от 18.07.95 г. N 108-ФЗ (в ред. от 30.12.01 г.) "О рекламе", в котором определено, что реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к рекламному объекту и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Так как конечная цель любых рекламных расходов - сбыт рекламируемой продукции, данные расходы можно квалифицировать как расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также выполнением работ, оказанием услуг. Внутри данной группы они будут определяться как расходы от обычных видов деятельности (п.5 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н) и относиться к коммерческим расходам (п.7 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете расходы на рекламу учитываются на счете 44 "Расходы на продажу", где по дебету отражаются суммы произведенных расходов, а по кредиту - накопленные суммы расходов списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н). Способ списания коммерческих расходов должен быть отражен в учетной политике организации.

В целях налогообложения прибыли расходы на рекламу в целом и на участие в выставках в частности включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (п.п.28 п.1 ст.264 НК РФ). Согласно п.4 ст.264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, в том числе на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов, во время массовых рекламных кампаний и пр. (например, дегустация продукции на выставках, бесплатная рекламная рассылка) для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Налоговые органы при определении ненормируемых рекламных расходов четко придерживаются перечня, приведенного в п.4 ст.264 НК РФ, - любой иначе поименованный расход будет пересчитываться по нормативу (письмо Минфина России от 26.06.03 г. N 04-02-05/1/68). При этом к расходам на участие в выставках, ярмарках следует относить расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и т.п. для участия в подобных выставках (письмо Управления МНС России по Москве от 17.04.03 г. N 23-10/4/21317).

Большинство российских организаций формируют свои расходы на рекламу в пределах, не превышающих 1% выручки. Если же нормируемые расходы превысили этот предел, у организации возникают следующие проблемы.

Во-первых, на основании п.7 ст.171 НК РФ суммы НДС по расходам, принимаемым в соответствии с главой 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли по нормативам, должны приниматься к вычету в соответствии с этими нормативами (письмо Управления МНС России по г.Москве от 28.11.02 г. N 24-11/57028). Если на конец года остается сумма входного НДС, которая не была принята к вычету в течение года в соответствии с п.7 ст.171 НК РФ, эту сумму списывают в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Если суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) были уже учтены в качестве налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу по НДС, а позже расходы на приобретение этих товаров были отнесены к рекламным, которые, как оказалось, не превышают нормативы, указанные в п.4 ст.264 НК РФ, то суммы НДС в части превышения установленных норм подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Во-вторых, так как бухгалтерский и налоговый учет нормируемых расходов на рекламу различается (в бухгалтерском учете суммы расходов на рекламу списываются полностью в отчетном периоде независимо от того, подпадают данные расходы под норматив, установленный главой 25 НК РФ или нет), для отражения возникающей разницы необходимо применять правила положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н.

Если отчетный период - начало или середина года, могут возникнуть временные разницы, приводящие к уменьшению будущих платежей по налогу на прибыль. Это может произойти, когда расходы организации на рекламу не поименованы в перечне, приведенном в п.4 ст.264 НК РФ, и превышают 1% выручки отчетного периода, так как налоговый период по налогу на прибыль не закончен, и в следующих отчетных периодах есть вероятность, что общая сумма рекламных расходов будет отвечать установленным в ст.264 НК РФ нормам (выручка и расходы на рекламу будут исчисляться при этом нарастающим итогом с начала отчетного периода).

В соответствии с пп.9-11 ПБУ 18/02 временные разницы приводят к увеличению или уменьшению будущих платежей по налогу на прибыль. Сумма такого увеличения или уменьшения составляет отложенный налог на прибыль. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Сумма отложенного налога определяется как произведение вычитаемой временной разницы на действующую ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете эта сумма учитывается на счете 09 (приказ Минфина России от 7.05.03 г. N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению"). Отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При уменьшении или полном погашении отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода формируется запись: Д-т 68, К-т 09. Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Расходы, связанные с участием в выставках, как рекламные подпадают под обложение налогом на рекламу. Налогоплательщиками при этом являются рекламодатели. Но так как это местный налог, в разных регионах страны установлены свои правила его начисления и уплаты: плательщиками налога в некоторых регионах могут быть рекламораспространители, которые в данном случае выступают в роли налоговых агентов. Ставки по налогу также могут варьироваться, однако согласно п.1 "з" ст.21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с 1 января 1999 г. утратил силу, за исключением ст.19, 20, 21) сумма налога на рекламу не должна превышать 5% стоимости услуг по рекламе.

В бухгалтерском учете налог будет учитываться по кредиту счета 68, субсчет "Прочие налоги", в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет "Прочие расходы". При определении налоговой базы для расчета налога будут приниматься как прямые расходы на рекламу, так и косвенные, при этом косвенные расходы будут определяться в процентном отношении общей суммы косвенных расходов к величине прямых расходов, произведенных рекламодателем в отчетном периоде (Закон г.Москвы от 21.11.01 г. N 59 "О налоге на рекламу", письмо Управления МНС России по Москве от 24.10.02 г. N 23-10/6/50694).

Пример. Предположим, организация, занимающаяся производственной деятельностью, принимает участие в выставке в качестве экспонента в I квартале 2004 г. Стоимость аренды стенда составила 5900 руб. (в том числе НДС 18% - 900 руб.), изготовление и монтаж рекламных экспонатов - 11 800 руб. (в том числе НДС 18% - 1800 руб.), расходы на изготовление и распространение рекламных листков перед входом на выставку - 8850 руб. (в том числе НДС 18% - 1350 руб.). Выручка за I квартал составляет 590 000 руб. (в том числе НДС 18% - 90 000 руб.). Выручка за II квартал - 625 400 руб. (в том числе НДС 18% - 95 400 руб.). За II квартал рекламные расходы не производились. Деятельность организации подлежит обложению НДС. Доходы и расходы признаются по методу начисления, НДС - по отгрузке. Отчетный период - квартал. Организация зарегистрирована в Москве.

Согласно п.п.28 п.1 и п.4 ст.264 НК РФ расходы по аренде стенда, изготовлению и монтажу рекламных экспонатов учитываются в полной сумме, а на изготовление и распространение рекламных листков - в пределах установленных норм (не более 1% выручки от реализации). Выручка от реализации определяется (на основании ст.249 НК РФ) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). При этом из суммы доходов от реализации в соответствии с НК РФ исключаются суммы предъявленных покупателю налогов. На основании изложенного норматив расходов на рекламу за I квартал составит 500 000 руб. (590 000 - 90 000); 500 000 х 0,01 = 5000 руб.; норматив расходов на рекламу за первое полугодие - 1 030 000 руб. (590 000 + 625 400 - 90 000 - 95 400); 1 030 000 х 0,01 = 10 300 руб.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом (см. таблицу).

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Конец I квартала
1. Отражены расходы на аренду стенда, изготовление и монтаж рекламных экспонатов	44	60	5900 - 900 + 11800 - 1800 = 15000
2. Отражена сумма предъявленного НДС	19	60	900 + 1800 = 2700
3. Отражены расходы на распрост- ранение рекламных листков	44	60	8850 - 1350 = 7500
4. Отражена сумма предъявленного НДС	19	60	1350
5. Оплачены произведенные расходы	60	51	5900 + 11800 + 8850 8850 = 26 550
6. Предъявлен к вычету НДС	68	19	2700 + (5000/118 х 18) = 3462,71
7. Списаны рекламные расходы	90-2	44	22500
8. Начислен налог на рекламу	91-2	68	22500 х 0,05 = 1125
9. Рассчитана вычитаемая времен- ная разница			7500 - 5000 = 2500
10. Отражен отложенный налоговый актив	09	68	2500 х 0,24 = 600
Конец II квартала
1. Предъявлен к вычету оставшийся НДС	68	19	1350 - 762,71 = 587,29
2. Погашен отложенный налоговый актив	68	09	600

Если организация не укладывается в норматив расходов на рекламу по итогам налогового периода (текущий год), в бухгалтерском и налоговом учете образуются не временные разницы, а постоянные (п.7 ПБУ 18/02). Так как прибыль по данным бухгалтерского учета получается меньше налоговой, надо увеличить первую на образовавшуюся постоянную налоговую разницу, которая при умножении на действующую ставку налога на прибыль (24%) даст постоянное налоговое обязательство (ПНО). Данная операция будет отражаться по дебету счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Такие записи можно делать сразу, если превышение расходов на рекламу, подпадающих под понятие "прочие" согласно п.4 ст.264 НК РФ, произошло в IV квартале года или организация не ожидает получения выручки до конца года. Если же налоговая разница, определенная сначала как временная и отраженная на счете 09, в конце налогового периода переходит в категорию постоянной, то необходимо сделать следующую запись: Д-т 99, К-т 09.

Расходы на участие в выставках, не относящиеся к рекламным

Кроме перечисленных расходов у организации могут возникнуть сопутствующие расходы, такие, как заработная плата сотрудникам, привлекаемым для участия в выставках, единый социальный налог на эти выплаты, командировочные расходы и др.

Для определения налоговой базы по прибыли эти расходы не будут признаваться рекламными. Они будут учитываться в других статьях затрат в соответствии с установленным главой 25 НК РФ порядком.

В бухгалтерском учете, по нашему мнению, возможно признание данных расходов рекламными при следующих обстоятельствах.

В снабженческих, торговых, сбытовых и других организациях, в которых не применяются счета учета затрат 20, 23, 26, расходы на оплату труда сотрудникам, участвующим в выставках, на командировки и другие подобные расходы будут учитываться по дебету счета 44 независимо от отнесения их к той или иной категории формирования затрат.

В организациях, осуществляющих производственную деятельность, применяют счета 20, 23, 26. Но если эти расходы обособлены (отделены от прочих) и можно, ссылаясь на правильно оформленные документы, доказать, что эти расходы относятся к рекламным мероприятиям (в данном случае участию в выставках), то, по нашему мнению, можно использовать счет 44. Данные суммы, на наш взгляд, будут косвенными расходами на рекламу и должны формировать налоговую базу по налогу на рекламу.

Следует обратить внимание на один момент. Когда собственные работники, привлеченные для участия в выставке, осуществляют задание в пределах своих основных функций или вместо них в свое рабочее время, оплата труда таких работников должна осуществляться в обычном порядке как за выполнение трудовых обязанностей. Если же работник привлекается к работе в выходные или праздничные дни или сверх установленных для него норм рабочего времени, то оплата должна производиться не менее чем в двойном размере (за выходные и праздничные дни) или должен предоставляться дополнительный выходной день (ст.153 Трудового кодекса Российской Федерации), либо выплачиваться сверхурочные (работа сверх норм рабочего времени) (ст.152 Трудового кодекса Российской Федерации).

Нередко ошибочно относят к рекламным расходам затраты на изготовление или приобретение сувенирной продукции для передачи ее конкретным клиентам. В Законе "О рекламе" четко указано, на кого должна быть направлена рекламная информация - на неопределенный круг лиц. Согласно этому затраты организации-производителя на передачу продукции собственного производства в качестве сувенира заказчиками при переговорах на выставках не являются рекламными расходами (письмо Управления МНС России по г.Москве от 12.05.03 г. N 26-12/25950). Значит, они не будут включаться в налоговую базу по рекламе и уменьшать налог на прибыль (п.п. 16 ст.270 НК РФ). Кроме того, не будут признаваться рекламными и расходы на сувениры, распространяемые на выставках, ярмарках неопределенному кругу лиц, если они не являются носителями рекламной информации (например, отсутствует логотип организации) (письмо Управления МНС России по г.Москве от 16.07.03 г. N 26-12/39492).

Часто организации направляют своих работников на ту или иную выставку для сбора необходимой информации, налаживания деловых связей и контактов. Если при этом сама организация участия в выставке не принимает, а ее расходы ограничены стоимостью входного билета и, возможно, командировочными работника, то, по нашему мнению, данные расходы нельзя классифицировать как расходы на рекламу. Данные расходы, скорее всего, следует учитывать как общехозяйственные и отражать по дебету счета 26, а в целях налогообложения они будут уменьшать полученные доходы в случае их документального подтверждения и экономической обособленности (п.1 ст.252 НК РФ). Таким образом, необходимо иметь следующий пакет документов: приказ руководителя, отчет сотрудника, командировочное удостоверение, входной билет на выставку (желательно в виде бланка строгой отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 25.02.2000 г. N 20н), прочие документы, подтверждающие командировочные расходы, - билеты, счет за проживание. Приказ руководителя и отчет сотрудника должны указывать на производственную направленность и необходимость посещения выставки.

Пример. Организация командировала своего работника в другой город на 3 дня с целью посещения проводимой там выставки. Для этого работнику был выдан аванс в размере 6000 руб. Необходимые документы оформлены. В качестве экспонента организация участия в выставке не принимала. По возвращении из командировки работник оформил авансовый отчет. Для подтверждения расходов он представил в бухгалтерию следующие документы: 2 железнодорожных билета на сумму 2600 руб., счет гостиницы, квитанцию об оплате и счет-фактуру на сумму 1500 руб., в том числе НДС (18%) - 228 руб. 81 коп., а также входной билет на выставку, оформленный по установленной форме, на сумму 640 руб. Сотрудник составил и предъявил отчет о командировке с приложением рекламных листов и буклетов с выставки. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

в момент выдачи денег под отчет - Д-т 71, К-т 50 - 6000 руб.;

в момент предъявления авансового отчета - Д-т 26, К-т 71 - 4511 руб. 19 коп. (2600 + 640 + 1500 - 228 руб. 81 коп.) - отражены расходы согласно предъявленным документам;

Д-т 19, К-т 71 - 228 руб. 81 коп. - отражен НДС, указанный в счете гостиницы;

Д-т 50, К-т 71 - 1260 руб. - возвращена неизрасходованная сумма аванса.

Если организация оплачивает расходы по участию в выставке в качестве предоплаты, нужно иметь в виду, что предоплата (аванс) не признается в качестве расходов ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п.3 ПБУ 10/99, п.п.2 п.7 ст.272 НК РФ). Если организация оплатила аренду стенда за полмесяца до проведения выставки, эти расходы будут приниматься в бухгалтерском и налоговом учете на момент закрытия выставки и подписания акта выполненных работ.

Пример. Организация проводит рекламную кампанию путем демонстрации на выставке своей продукции, которую она собирается производить в будущем. Организатору выставки перечислено 11 800 руб., в том числе НДС (18%) - 1800 руб. Оплата была произведена в день проведения выставки. В этом случае расходы нельзя классифицировать как рекламные расходы текущего периода. Их необходимо учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов" до момента выпуска рекламируемой продукции. В данном случае необходимо сделать следующие записи:

Д-т 97, К-т 60 - 10 000 руб. - расходы за участие в выставке отнесены на расходы будущих периодов;

Д-т 19, К-т 60 - 1800 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком.

Учет расходов при заключении посреднических договоров

Организация, решившая принять участие в выставке, может воспользоваться услугами посредника. Согласно ГК РФ посреднические договоры могут заключаться в виде агентских договоров (глава 52 ГК РФ), договоров комиссии (глава 51 ГК РФ), договоров поручения (глава 49 ГК РФ). В качестве примера возьмем договор комиссии. Согласно ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) заключить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комиссионер представляет комитенту (не реже чем один раз в месяц) отчет. Комитент оплачивает комиссионеру вознаграждение и возмещает расходы по выполнению поручения.

Комитент в соответствии с договором комиссии берет расходы на себя. Учет рекламных расходов у него ведется так же, как и у организации, работающей самостоятельно и не привлекающей посредника. Единственное отличие - для проведения бухгалтерских операций, составления отчетности необходимы вовремя предоставленный отчет комиссионера, а также первичная документация (копии счетов-фактур, отчет комиссионера об оказанных услугах на имя комитента).

Комиссионер не учитывает денежные средства, поступающие от покупателей в рамках исполнения договора комиссии, как собственную выручку и расходы, осуществляемые за счет комитента как собственные расходы. Для бухгалтерского учета расчетов с комитентом лучше всего использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Продажа комиссионного товара, оказание услуг, выполнение работ по поручению комитента будут учитываться на специальном субсчете счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом". Расходы по договору комиссии, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, потребленные услуги, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При выплате сумм комиссионером поставщику будет сделана запись: Д-т 60, К-т 51, а кредитоваться счет 60 будет с дебетом счета 76 - на сумму оплаченных по поручению комитента и за его счет услуг (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций). Выручкой у комиссионера, не ведущего своей деятельности, отличной от посреднической, будет комиссионное вознаграждение, которое в бухгалтерском учете учитывается по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90.

Пример. Организация-комиссионер согласно договору должна оплатить участие комитента в выставке. Для этого комиссионер перечислил организатору выставки аванс за аренду стенда в размере 5000 руб., в том числе НДС 762 руб. 71 коп. После этого комитенту был представлен отчет, на основании которого тот возместил комиссионеру понесенные расходы, а также оплатил вознаграждение в размере 500 руб., в том числе НДС 76 руб. 27 коп.

В данном случае для комиссионера не играет роли тот факт, что расходы, понесенные им при исполнении договора комиссии, являются для комитента рекламными. Сумму предоплаты за аренду стенда комиссионер согласно Плану счетов отнесет на счет 60, субсчет "Авансы выплаченные". У комиссионера будут сделаны следующие записи:

Д-т 60, К-т 51 - 5000 руб. - комиссионером перечислена предоплата за аренду стенда;

Д-т 51, К-т 76 - 5000 руб. - поступила на расчетный счет от комитента сумма для возмещения расходов комиссионера;

Д-т 76, К-т 60 - 5000 руб. - предоплата организатору выставки зачтена в счет расчетов с комитентом;

Д-т 51, К-т 62 - 500 руб. - комитент оплатил комиссионное вознаграждение;

Д-т 62, К-т 90, субсчет "Выручка" - 500 руб. - учтена выручка по договору комиссии;

Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 - 76 руб. 27 коп. - учтена сумма НДС с выручки.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут учитывать в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, расходы на участие в выставках, так как рекламные расходы поименованы в п.п.20 п.1 ст.346.16 главы 26.2 НК РФ как одни из составляющих закрытый список расходов. При этом учет данных расходов должен соответствовать порядку принятия расходов согласно п.4 ст.264 главы 25 НК РФ (п.2 ст.346.16 НК РФ).

М. Веселова,

ООО "Консауд"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 8, февраль 2004 г.