Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Возврат (зачет) излишне уплаченных страховых взносов (В.В. Брызгалин, "Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.)

Страховые взносы на обязательное социальное страхование
от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний. Возврат (зачет) излишне уплаченных страховых взносов

1. Правовая природа страховых взносов на обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний

Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) установлены правовые, экономические и организационные основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В соответствии со ст.22 Закона N 125-ФЗ страхователи [юридические лица любой организационно-правовой формы (в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации и нанимающие граждан) либо физические лица, нанимающие лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний] уплачивают страховые взносы исходя из страхового тарифа, дифференцированного по группам отраслей экономики в зависимости от класса профессионального риска, с учетом скидки или надбавки.

За счет обязательных страховых взносов страхователей осуществляется формирование средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст.20 Закона N 125-ФЗ).

Вышеуказанные средства являются источником выплат в возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью застрахованных лиц при исполнении ими обязанностей по трудовому договору (контракту), а также финансирования предупредительных мероприятий по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний.

В связи с введением в действие Закона N 125-ФЗ в правовой теории и на практике возник ряд вопросов, которые требуют юридической оценки, а именно: какова правовая природа данных платежей, являются ли данные платежи налогами или сборами, регулируется ли порядок их взимания Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) и, соответственно, возможен ли возврат излишне уплаченных страховых взносов на основании ст.78 настоящего Кодекса, возможно ли начисление процентов на невозвращенные и не зачтенные в срок страховые взносы, какая ответственность должна применяться при несвоевременной или неполной уплате страховых взносов.

По нашему мнению, рассматриваемые страховые взносы не являются ни налогом, ни сбором.

Во-первых, в соответствии с п.1 ст.8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Анализ данной нормы НК РФ позволяет сделать вывод, что налог характеризуется следующими признаками:

- обязательность (безусловная необходимость его уплаты при наличии объекта налогообложения);

- индивидуальность, то есть обязанность по уплате налога и ее осуществление исключительно субъектом налогообложения;

- безвозмездность, то есть у государства не возникает обязанности перед налогоплательщиком по предоставлению ему взамен каких-либо благ (у государства не возникает встречной обязанности перед налогоплательщиком);

- налог - это изъятие части собственности налогоплательщика;

- налоговые поступления направлены на финансирование деятельности государства или муниципальных образований;

- налог подлежит зачислению в бюджетную систему.

При этом необходимо учитывать, что за неуплату налога, характеризующегося данными признаками, и, соответственно, за нарушение законодательства о налогах и сборах предусмотрена налоговая ответственность (установленная НК РФ).

Во-вторых, согласно п.2 ст.8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Иначе говоря, анализ данной нормы НК РФ позволяет сделать вывод, что сбору, в отличие от налога, присущи иные признаки, главными из которых являются:

- возмездность сбора [субъект отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, при уплате сбора получает встречное возмещение со стороны государства в виде оказания услуги (действий)];

- при уплате сбора данные действия (услуги) носят юридически значимый характер, то есть влекут определенные правовые последствия для плательщика сборов;

- данные действия (услуги) могут осуществляться только государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами;

- данные действия осуществляются исключительно в интересах плательщиков сборов;

- сбор подлежит зачислению в бюджетную систему.

Вышеуказанные основные признаки, характеризующие налог и сбор, по нашему мнению, не позволяют квалифицировать страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в качестве налога или сбора. Данные платежи, по нашему мнению, не соответствуют признакам, установленным ст.8 НК РФ, которыми обладают налог и сбор, а именно:

- при уплате страховых взносов отсутствует один из главных признаков налога, а именно: безвозмездность (при наступлении страхового случая у государства возникает обязанность по выплате обеспечения по страхованию застрахованному лицу);

- уплата страховых взносов осуществляется не в интересах плательщика (страхователя), а в интересах застрахованных лиц, что не характерно для налога (сбора);

- порядок осуществления страхования регламентируется не налоговым законодательством, а другой отраслью права;

- при осуществлении выплаты застрахованному лицу не происходит оказания услуг со стороны государственных органов, органов местного самоуправления, иных уполномоченных органов и должностных лиц (что не соответствует признаку сбора);

- уплата страховых взносов не направлена на финансирование деятельности государства, что также не соответствует основным характерным признакам налога;

- страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний зачисляются в фонд социального страхования, а не в бюджетную систему.

Таким образом, поскольку, по нашему мнению, рассматриваемые страховые взносы не являются ни налогом, ни сбором, нормы НК РФ не регламентируют процедуру уплаты данных страховых взносов.

В связи с вышеуказанными обстоятельствами мы считаем, что нормы НК РФ о возврате и зачете излишне уплаченных налогов и сборов (ст.78 НК РФ) к излишне уплаченным страховым взносам на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний непосредственно не применяются.

Данный вывод подтверждается судебно-арбитражной практикой. Так, в постановлении от 13.05.2002 N А31-2777/12 Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа указал, что ст.1 НК РФ устанавливает систему налогов (включая их виды), взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы обложения налогами и сборами в Российской Федерации.

Согласно п.6 ст.13 НК РФ в состав федеральных сборов включены и взносы в государственные социальные внебюджетные фонды.

Однако статьей 3 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что ст.13 НК РФ вступает в силу со дня введения в действие части второй настоящего Кодекса. До этого момента сохраняет силу перечень федеральных налогов, приведенных в ст.19, 20, 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Поскольку взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в вышеуказанном Законе не поименованы, следовательно, на правоотношения, вытекающие из обязанности уплаты, зачета или возврата данных взносов, налоговое законодательство не распространяется.

В связи с вышеуказанными обстоятельствами и учитывая, что страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не являются ни налогом, ни сбором и на отношения по их уплате, зачету или возврату положения НК РФ не распространяются, на практике возникает вопрос о возможности возврата или зачета излишне уплаченной суммы платежа.

2. Возврат (зачет) излишне уплаченных страховых взносов

Закон N 125-ФЗ, а также иные нормативные акты, регламентирующие порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, закрепляющие обязанность работодателя уплачивать данные страховые взносы, не устанавливают порядок возврата или зачета излишне уплаченных страховых платежей.

В условиях такого правового вакуума в настоящее время возможны два различных подхода к решению вопроса о возврате (зачете) излишне уплаченных рассматриваемых страховых взносов.

Суть первого подхода заключается в том, что возврат (зачет) излишне уплаченных страховых взносов должен производиться в соответствии с положениями главы 60 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно п.1 ст.1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).

Данное правило применяется независимо от того, явилось неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли.

В связи с вышеуказанными обстоятельствами и согласно нормам законодательства возврат излишне уплаченных страховых взносов может осуществляться согласно правилам ГК РФ, так как эти взносы не являются налогом и сбором.

При этом необходимо учитывать, что применение ст.1102 ГК РФ возможно на том основании, что в соответствии со ст.124 настоящего Кодекса Российская Федерация выступает равноценным участником гражданско-правовых отношений. Согласно ст.125 ГК РФ от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Порядок деятельности Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), а также его компетенция определяются Положением о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 N 101. В соответствии с п.2 данного нормативного документа ФСС РФ является специализированным финансово-кредитным учреждением при Правительстве РФ; при этом денежные средства и иное имущество, находящееся в оперативном управлении ФСС РФ, являются федеральной собственностью.

Иначе говоря, Российская Федерация выступает в отношениях, связанных с уплатой и возвратом (зачетом) излишне уплаченных страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, через соответствующий государственный орган - ФСС РФ. Соответственно, ФСС РФ приобретает и осуществляет имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступает в суде от имени Российской Федерации.

На этом же основании в рассматриваемой ситуации возможно применение ответственности за неисполнение денежного обязательства. Так, согласно п.2 ст.1107 ГК РФ на сумму не-основательного денежного обогащения подлежат начислению проценты за пользование чужими средствами с того времени, когда приобретатель узнал либо должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств.

В соответствии со ст.395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.

Размер процентов определяется существующей в месте нахождения юридического лица учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части.

Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы денежных средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок.

Таким образом, поскольку страховые взносы не являются налогом и сбором, то при их излишней уплате и несвоевременном возврате (зачете) могут применяться нормы ГК РФ о гражданско-правовой ответственности, предусмотренной ст.395 настоящего Кодекса.

При излишней уплате страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний возврат или зачет данных сумм в счет предстоящих платежей возможен на основании письма с соответствующим требованием, направленным в адрес территориального органа ФСС РФ, в котором страхователь состоит на учете.

В данном письме указывается наличие излишней уплаты страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, приводятся причины, в результате которых образовалась переплата, а также содержится просьба о возврате данных сумм или зачете сумм переплат в счет предстоящих платежей.

При этом с момента получения территориальным органом ФСС РФ вышеуказанного письма должно начинаться начисление процентов за пользование чужими денежными средствами в соответствии со ст.395 и п.2 ст.1107 ГК РФ, поскольку именно момент (дата) получения данного письма будет свидетельствовать о том, что приобретатель (в данном случае - ФСС РФ) узнал о неосновательности получения денежных средств.

Хотелось бы отметить, что правильность данного подхода к решению вопроса о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний может быть поставлена под сомнение на основании п.3 ст.2 ГК РФ, согласно которому к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Анализ фактически возникающих отношений по уплате рассматриваемых страховых взносов может позволить сделать вывод, что поскольку:

- данные отношения носят публичный (гражданско-правовой), а не частный характер;

- отношения основаны на властном подчинении страхователя;

- применение норм гражданского законодательства к данным отношениям каким-либо законом не предусмотрено, то ст.1102 и 395 ГК РФ при излишней уплате страховых взносов применяться не должны.

В то же время отношения по уплате страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний носят публичный характер только в той части, в которой у страхователя возникает обязанность по их уплате исходя из страхового тарифа, дифференцированного по группам отраслей экономики в зависимости от класса профессионального риска, с учетом скидки или надбавки.

При этом денежная же сумма, уплаченная сверх причитающихся к уплате страховых платежей (то есть сумма, превышающая обязательную сумму страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ), не укладывается в рамки публично-правового обязательства и должна квалифицироваться как неосновательное обогащение, правовой режим которого регулируется гражданским законодательством.

Суть второго подхода заключается в применении к отношениям по возврату (зачету) страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний ст.78 НК РФ на основании аналогии закона.

Как указывалось выше, Закон N 125-ФЗ, установивший обязанность по уплате страхователями страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, не предусмотрел порядка возврата (зачета) излишне уплаченных сумм данных страховых взносов.

Иными словами, в данном случае в процессе правоприменения возникли определенные помехи из-за наличия в нормативном акте пробела, под которым понимается отсутствие в законодательстве, регламентирующем данные отношения, конкретного нормативного (законодательного) предписания в отношении фактических обстоятельств, находящихся в сфере правового регулирования.

По причине возникновения пробела в виде правовой регламентации отношений по возврату (зачету) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний данный пробел законодательства относится к так называемой первоначальной пробельности.

Первоначальная пробельность характеризуется тем, что она возникает на стадии принятия законодательного акта, то есть когда реально существующие обстоятельства, требующие правового урегулирования, имеют место, но в силу упущений законодателя не находят своего нормативного закрепления в принимаемом нормативном акте.

Аналогия закона применяется в случае, если существует определенный пробел и, соответственно, отсутствует правовая норма, регулирующая вышеуказанные отношения, но законодательство содержит иную норму, регулирующую схожие отношения.

При применении аналогии закона необходимо соблюдение определенных условий, а именно:

- наличие правовой регламентации данных отношений законодательными актами, относящимися к другим отраслям права;

- отсутствие правовой нормы, подлежащей непосредственному применению в конкретной ситуации;

- существование аналогичной нормы, то есть нормы, регулирующей обстоятельства (ситуации), аналогичные тем, с которыми столкнулся правоприменитель.

В данной ситуации, по нашему мнению, при решении вопроса о применении аналогии закона в отношении возврата (зачета) излишне уплаченных страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний данные условия выполняются, так как:

- отношения по зачету (возврату) излишне уплаченных сумм налогов регламентированы ст.78 НК РФ, то есть осуществляется правовая регламентация сходных отношений в другой отрасли права;

- норма, непосредственно устанавливающая порядок возврата (зачета) излишне уплаченных сумм страховых взносов, отсутствует.

При таких обстоятельствах, по нашему мнению, для решения вопроса о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний может быть применена аналогия закона, а указанные действия могут осуществляться на основании ст.78 НК РФ.

В пользу данного подхода может также свидетельствовать то обстоятельство, что за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также за их неполную уплату к страхователю подлежит применению ответственность, аналогичная ответственности, предусмотренной НК РФ.

Кроме того, вышеизложенная позиция по поводу применения ст.78 НК РФ при возврате рассматриваемых страховых взносов согласуется и с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 10.07.2003 N 291-О. В частности, Суд указал, что по своему юридическому содержанию и социально-правовой природе страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев идентичны тем страховым взносам, которые в настоящее время заменены единым социальным налогом, - они также взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности.

В заключение хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, в случае возникновения проблемы у страхователя с возвратом (зачетом) излишне уплаченной суммы страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отсутствие правового регулирования данных правоотношений не всегда позволяет решить данный конфликт в административном порядке. Окончательно разрешить данную проблему может только суд.

При этом с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации мы считаем, что оптимальным основанием возврата данных страховых взносов должно являться применение ст.78 НК РФ по аналогии.

В.В. Брызгалин,

директор Агентства правовой безопасности "Налоговый щит"

"Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.