Налоговый и бухгалтерский учет экземпляров информационно-правовых систем. Проблемы и решения (С.М. Саблина, "Законодательство", N 12, декабрь 2003 г.)

Налоговый и бухгалтерский учет экземпляров
информационно-правовых систем. Проблемы и решения

Бухгалтерский учет

Меняются законодательная и нормативная базы, но проблема учета количества экземпляров информационно-правовых систем (ИПС), возникающая у пользователей, так и не находит однозначного разрешения. Причина, как ранее отмечалось автором настоящей публикации*(1), по-видимому, заключается в отсутствии единого подхода к идентификации информационно-правовых систем как объектов учета. В большинстве рекомендаций ИПС для учетных целей рассматриваются как разновидность программного обеспечения. К сожалению, при этом подходе форма получает приоритет над содержанием, что противоречит одному из основополагающих требований бухгалтерского учета. По нашему мнению, такая идентификация ИПС не учитывает их назначения и не отражает их экономическую сущность в аспекте номенклатуры расходов пользователя.

ИПС являются, в первую очередь, электронными изданиями. Более того, не случайно многие из них зарегистрированы как средства массовой информации, ведь пользователи приобретают экземпляры информационно-правовых систем для получения актуальной информации и знаний. ИПС может заменить библиотеку или, по крайней мере, стать ее ощутимой частью. Следовательно, в структуре расходов пользователя целесообразно причислить ИПС к группе информационных продуктов, предназначенных для производственных и управленческих нужд (книг, журналов, справочников и т.п.). При этом электронная форма ИПС не должна вводить пользователя в заблуждение, так как в соответствии с Инструкцией об учете библиотечного фонда, утвержденной приказом Минкультуры РФ от 1 декабря 1998 г. N 590, документы являются объектами учета библиотечного фонда независимо от их вида и материальной основы. Электронные издания также относятся к объектам учета библиотечного фонда (см. п.4.6 названной Инструкции). Интересно, что существуют и официальные документы, в которых расходы на приобретение информационно-правовых систем отнесены к той же группе, куда отнесены и расходы на периодические издания*(2).

Классифицируя ИПС как издание, можно построить логичную схему бухгалтерского учета у пользователя. Все информационно-правовые системы имеют свои особенности (отличаются по цене, порядку предоставления, технологии изготовления и установки пользователям новых версий), что должно быть адекватно отражено в учете. Не имея соответствующих сведений об информационно-правовых системах "Консультант Плюс", "Кодекс" и других, рассмотрим, как пользователь может отразить в своем бухгалтерском учете получаемые им текущие версии ИПС на примере электронного периодического справочника (ЭПС) "Система Гарант".

В соответствии с условиями договора пользователи, как правило, регулярно получают экземпляры новых текущих версий ЭПС "Система Гарант", поскольку в стране ежедневно издается значительное количество новых документов. При этом клиенты обычно перестают пользоваться предыдущими экземплярами ЭПС "Система Гарант" и даже возвращают их организации - разработчику. Следовательно, в большинстве случаев определяемый клиентом срок полезного использования конкретного экземпляра ЭПС "Система Гарант" не может превышать периода, исчисляемого с момента установки этого экземпляра до момента получения следующего. Исключение составляют только те пользователи, которым в силу профессиональной необходимости требуется одновременно использовать сразу несколько экземпляров с различными датами выпуска. Но возможности ЭПС "Система Гарант" делают эту потребность теоретической. Абсолютное большинство клиентов предпочитает обновлять информацию значительно чаще одного раза в год. В связи с этим экземпляр ЭПС не причисляется к объектам основных средств, так как для этого актива не выполняется условие, указанное в подп."б" п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Отнесению же экземпляра ЭПС к материально-производственным запасам ничто не мешает, так как все условия, перечисленные в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, соблюдаются.

Предприятия, получающие экземпляры текущих версий ЭПС чаще одного раза в год, могут учитывать экземпляры ЭПС на счете 10 "Материалы" с последующим списанием их стоимости без учета НДС на счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Рассмотренную учетную схему можно упростить, не исказив при этом суть хозяйственной операции. Пользователь обычно приобретает новую версию ЭПС для того, чтобы сразу приступить к ее изучению. В данном случае вполне уместна аналогия со свежей газетой, которую не имеет смысла держать в запасе. Поэтому стоимость (без учета НДС) приобретенного экземпляра ЭПС можно без применения счета 10 "Материалы" сразу отнести на счет 26 "Общехозяйственные расходы" (так же учитываются быстро устаревающие газеты, журналы, когда на предприятиях не создаются их подшивки).

Дополнительный аргумент в пользу применения упрощенного варианта содержит письмо Минфина РФ от 9 октября 2001 г. N 16-00-11/456: ЭПС "Система Гарант" по форме является программным обеспечением, а в данном письме указывается, что программное обеспечение принимается к бухгалтерскому учету как расходы. Недостатки этого варианта могут выявиться в тех ситуациях, когда по каким-либо причинам экземпляром ЭПС "Система Гарант" не смогли воспользоваться сразу после его приобретения (если, например, он был получен организацией ранее компьютера, на который планировалось установить ЭПС). В этих случаях целесообразно воспользоваться учетной схемой без упрощений.

Для предприятий, получающих новые версии ЭПС "Система Гарант" реже одного раза в 12 месяцев либо использующих приобретаемые экземпляры в течение срока, превышающего 12 месяцев, рассматриваемый информационный продукт будет удовлетворять всем условиям, необходимым для отнесения актива к основным средствам. Поэтому для учета экземпляров ЭПС "Система Гарант" применяется счет 01 "Основные средства" с одновременным списанием стоимости без НДС экземпляра ЭПС со счета 01 на счет 26. Такое списание осуществляется на основании п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, содержащего норму о том, что приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать как затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Как было сказано, информационно-правовые системы по сути представляют собой издания, однако с таким подходом в его бухгалтерском аспекте согласны не все специалисты. Некоторые считают достаточным учесть хозяйственные операции, связанные с приобретением текущих версий информационно-правовых систем, как получение информационных услуг. По нашему мнению, данный метод вполне корректен. Определение информационных услуг содержится в нескольких законодательных актах. Так, в Федеральном законе от 4 июля 1996 г. N 85-ФЗ "Об участии в международном информационном обмене" информационными услугами называются действия субъектов (собственников и владельцев) по обеспечению пользователей информационными продуктами, которые, в свою очередь, определяются как документированная информация, подготовленная в соответствии с потребностями пользователей и предназначенная или применяемая для удовлетворения потребностей пользователей. При этом под документированной информацией понимают зафиксированную на материальном носителе информацию с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Анализ приведенных определений позволяет рассматривать деятельность по предоставлению экземпляров текущих версий информационно-правовых систем как оказание информационных услуг. В этом случае в бухгалтерском учете используется счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Сходство учетных схем может служить доказательством близости двух описанных подходов к классификации информационно-правовых систем. Однако первый из них, заключающийся в рассмотрении информационно-правовых систем как изданий, по нашему мнению, позволяет более точно передать различные учетные аспекты.

В литературе до сих пор часто встречаются рекомендации учитывать приобретаемые экземпляры ЭПС с применением счета 97 "Расходы будущих периодов" (при этом авторы ссылаются на раздел V ПБУ 14/2000). Видимо, данный совет - прежде всего следствие исторического желания связать информационно-правовые системы с понятием "нематериальный актив". И хотя Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 содержит однозначные указания на неприменимость этого документа в отношении материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных, упомянутое желание оказывается сильнее.

В некоторых случаях, когда получение информационно-правовых систем оформляется договорами на приобретение экземпляров систем и их информационное обслуживание (сопровождение), стоимость приобретения рекомендуют учитывать в составе счета 97, а стоимость информационного сопровождения сразу относить на себестоимость. Но не все ИПС предоставляются пользователям в таком режиме. Например, как было указано, при предоставлении очередного экземпляра ЭПС "Система Гарант" предыдущий экземпляр обычно возвращается и, следовательно, перестает использоваться клиентом.

На наш взгляд, основная причина появления рекомендаций учитывать экземпляры информационно-правовых систем с применением счета 97 состоит в том, что такой точки зрения придерживаются специалисты государственных органов. Так, в письме Управления МНС по г. Москве от 10 сентября 2001 г. N 03-12/41230, содержащем ответ на вопрос о том, каков порядок отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли затрат на приобретение электронного периодического справочника "Гарант", разъяснено: "суммы, уплаченные в связи с приобретением копии программного обеспечения продукта, подлежат отражению в бухгалтерском учете в качестве текущих расходов. При этом для целей налогообложения вначале они должны отражаться на счете 97 "Расходы будущих периодов", а в последующем периодически равномерно списываться в течение срока полезного использования копии программного продукта на себестоимость продукции (работ, услуг) (счет 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу") при подтверждении производственного характера его использования". Получается, что ЭПС "Гарант" для целей бухгалтерского учета рассматривается контролирующими органами, исходя из ее формы, как программный продукт.

Вопросам учета экземпляров программных продуктов уделяется немало внимания в письмах и разъяснениях официальных структур. При этом в большинстве таких документов предлагается учитывать экземпляры программных продуктов с применением счета 97*(3).

Существует также письмо Управления МНС по г. Москве от 11 апреля 2000 г. N 03-12/14629, в котором содержится другой вывод: экземпляры программ для ЭВМ предлагается учитывать "на счетах учета товарно-материальных ценностей (01 "Основные средства", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы") в зависимости от их стоимости". В то же время аргументация в данном документе такая же, как и в остальных уже упомянутых документах: экземпляр программы для ЭВМ представляет собой копию программы, изготовленную в материальной форме, соответственно он является вещью. Правда, это письмо от 11 апреля 2000 г. содержит ссылки на старый план счетов. Но, по нашему мнению, в инструкции по применению нового плана счетов отсутствуют основания для учета вещных активов на счете 97 "Расходы будущих периодов", не было таких оснований и в инструкции по применению старого плана счетов относительно одноименного счета 31.

Представим, что вместо экземпляра ЭПС "Система Гарант" пользователь приобрел все содержащиеся в названном информационном продукте документы, книги, комментарии и т.д., но на бумажных носителях. В данном случае затраты на покупку этой литературы будут отнесены на себестоимость в момент приобретения, в то время как затраты на покупку экземпляра ЭПС при применении счета 97 относятся на расходы равномерно в течение срока использования.

Однако мнение контролирующих органов по вполне объяснимым причинам имеет существенное значение для финансовых служб предприятий и организаций. Учитывая это, можно пользоваться учетной схемой с применением счета 97, списывая ежемесячно с этого счета стоимость без НДС экземпляра текущей версии на общехозяйственные расходы в части, пропорциональной времени, прошедшему с начала использования (или с начала отчетного периода) до окончания отчетного периода (или до окончания использования).

В том случае, когда пользователь получает экземпляры ЭПС "Система Гарант" не реже одного раза в месяц, применять счет 97, полагаем, не стоит.

Налоговый учет

Как представляется, и в налоговом учете наиболее сбалансированным выглядит подход, рассматривающий ИПС как издания. В этом случае, если экземпляр ИПС удовлетворяет требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу, он учитывается в составе названного имущества. Такая ситуация может возникнуть, если выполняются два условия одновременно:

а) срок полезного использования экземпляра ИПС превышает 12 месяцев;

б) первоначальная стоимость этого экземпляра более 10 000 руб.

В тех редчайших случаях, когда пользователь получает экземпляры текущих версий ЭПС "Система Гарант" стоимостью более 10 000 руб. реже одного раза в год, для целей налогового учета их надо отражать в составе амортизируемого имущества. Однако, учитывая, что экземпляр ЭПС "Система Гарант" может рассматриваться как электронное издание, он не подлежит амортизации (подп.6 п.2 ст.256 НК РФ) и его стоимость включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения.

В других ситуациях, когда не наблюдается одновременного выполнения двух указанных условий, в налоговом учете у пользователя не возникает объект амортизируемого имущества и экземпляр ЭПС "Система Гарант" может быть учтен в составе материальных расходов, при этом его стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию (подп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Пользователи, выбравшие подход, при котором предоставление экземпляров ЭПС "Система Гарант" рассматривается как информационное обслуживание, для целей налогового учета относят расходы на такое обслуживание к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп.14 п.1 ст.264 НК РФ). Такие расходы считаются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

Если в целях налогового учета рассматривать экземпляры ИПС как экземпляры программ, то можно следовать рекомендациям, изложенным в письме Управления МНС по г. Москве от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973. Там указывается, в частности, что "стоимость программы принимается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу периода начала использования при наличии дополнительных документов, свидетельствующих об одновременной передаче имущественных прав на использование копии программы. В отсутствие указанных документов покупатель получает в собственность только материальную ценность - порядок учета расходов на приобретение дискеты регулируется п.3 (видимо, в тексте письма содержится опечатка и имеется в виду подпункт 3 п.1. - С.С.) статьи 254 НК РФ (при ее стоимости менее 10 000 рублей) или статьями 256-259 НК РФ (при ее стоимости более 10 000 рублей)". При этом необходимо учесть: если специфика программы такова, что срок ее полезного использования менее 12 месяцев, даже при стоимости более 10 000 руб. ее нельзя относить к амортизируемому имуществу.

Некоторые рекомендации по налоговому учету экземпляров ИПС связывают порядок списания расходов на их приобретение с наличием в условиях договора указания на срок полезного использования экземпляра. Это вызвано следующим правилом: "Расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок" (п.1 ст.272 НК РФ). Но договоры о предоставлении экземпляров ЭПС "Система Гарант" не содержат условий, устанавливающих срок использования. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль расходы на приобретение экземпляра текущей версии ЭПС "Система Гарант" можно отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу в момент получения экземпляра.

Таким образом, используя любой из упомянутых подходов, подавляющее большинство пользователей может признавать расходы на приобретение экземпляров текущих версий ЭПС "Система Гарант" в целях обложения налогом на прибыль в момент получения таких экземпляров.

Приходится признать, что многообразие рассмотренных нами возможных вариантов учета, как налогового, так и бухгалтерского, экземпляров ИПС не дает пользователю однозначного решения проблемы. Учет - область деятельности, в которой требуется определенность. На пути достижения необходимой точности, по нашему мнению, помимо проблемы идентификации существует много преград в виде противоречий и "белых" пятен в нормативных документах. Так, можно было бы в п.2 раздела 1 ПБУ 14/2000 применительно к произведениям науки, литературы, искусства, наряду с понятием "материальный носитель" использовать более емкое по смыслу в контексте законодательства об авторском праве понятие "экземпляр". В настоящее время вопросам учета прав на объекты интеллектуальной собственности уделено внимание в ПБУ 14/2000 и в главе 25 Налогового кодекса РФ. А рекомендации по налоговому и бухгалтерскому учету экземпляров объектов интеллектуальной собственности, к сожалению, противоречивы и встречаются только в письмах и разъяснениях соответствующих органов власти.

С.М. Саблина

"Законодательство", N 12, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Саблина С.М. Справочно-правовые системы как объект учета // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2001. N 10.

*(2) См.: Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуального предпринимателя (утвержден приказом Минфина РФ N 86Н/БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 г.). п.10.

*(3) См., напр., письма Управления МНС по г. Москве от 12 февраля 2002 г. N 26-12/26364, от 8 октября 2001 г. N 02-11/45872, от 10 сентября 2001 г. N 03-12/41321, от 20 июня 2001 г. N 03-12/27169, от 13 июня 2001 г. N 03-12/25839, от 7 июня 2001 г. N 03-12/25413, от 10 мая 2001 г. N 03-12/23320 и N 03-12/20289. Эти и другие упомянутые в данной статье документы можно найти в ИПС "Система Гарант".