Вопрос: При проведении проверки у ООО были затребованы для подтверждения обоснованности уменьшения НДС по декларации за февраль 2003 г. копии договоров, счетов-фактур, платежных документов, книги покупок и продаж, главной книги, таможенных деклараций. ООО представило не все документы. По результатам проверки к зачету не приняли сумму НДС, не подтвержденную документами, имеющимися у общества, но дополнительно не затребованными инспекцией. Налогоплательщик узнал об этом при получении решения о привлечении к ответственности. Акт по результатам проверки не составлялся. Каким образом ООО может возвратить невозмещенный НДС? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 12, март 2004 г.)

При проведении камеральной проверки у ООО были затребованы для подтверждения обоснованности уменьшения НДС по декларации за февраль 2003 г. копии первичных документов: договоров, счетов-фактур, платежных документов, книги покупок и продаж, главной книги, таможенных деклараций (текст взят из требования ГНИ).

Общество представило документы, но, как потом выяснилось, не все. По результатам проверки к зачету не приняли сумму НДС, не подтвержденную документами, имеющимися у общества, но дополнительно не затребованными инспекцией. Налогоплательщик узнал об этом только при получении решения о привлечении к ответственности. Акт по результатам проверки не составлялся и в присутствии представителей общества не рассматривался, поэтому представить недостающие документы не было возможности.

Каким образом ООО может возвратить невозмещенный НДС: в судебном порядке или иным способом?

Камеральная проверка в соответствии со ст.88 НК РФ проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов.

На суммы доплат налога, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней.

Из указанных положений ст.88 НК РФ следует, что налоговый орган обязан был сообщить налогоплательщику о несоответствии данных декларации по НДС представленным документам, подтверждающим сумму налогового вычета, и потребовать внести изменения в представленную декларацию. После этого ООО следовало представить в ГНИ недостающие документы, тем самым устранив возникшие с инспекцией разногласия.

Только после проведения указанных процедур, в случае подтверждения выявленных в ходе камеральной проверки нарушений, инспекция вправе была направить требование об уплате доначисленной суммы НДС и пеней.

Налоговая инспекция не сообщила о выявленном несоответствии данных налоговой декларации данным представленных документов и не воспользовалась предоставленным ей правом требования дополнительных сведений. Вместо этих действий, предусмотренных ст.88 НК РФ, инспекция направила налогоплательщику решение о привлечении к ответственности и требование об уплате налога.

Арбитражная практика

Рассматривая аналогичную ситуацию, ФАС Московского округа в постановлении от 11 октября 2002 г. N КА-А40/6602-02 указывает на неправомерность вынесения решения налоговой инспекцией о незаконности возмещения НДС по счетам-фактурам, составленным с недочетами, без предварительного уведомления об этих недостатках налогоплательщика.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 мая 2001 г. N 4581 также указывается, что при привлечении налогоплательщиков к ответственности должны быть выполнены требования ст.88 НК РФ.

Нужно также иметь в виду следующее.

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (как указывается в п.37 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 в соответствии с п.1 ст.115 НК РФ).

При этом ВАС РФ сделал вывод о том, что исчисление срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, поскольку только в этих случаях Налоговый кодекс РФ предусматривает составление акта. Суд рекомендовал при осуществлении иных форм налогового контроля помимо выездной налоговой проверки исчислять срок, установленный п.1 ст.115 Налогового кодекса РФ со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Действительно, НК РФ не содержит прямой нормы о составлении налоговым органом акта по результатам камеральной проверки.

Но при этом следует иметь в виду, что решение о привлечении налогоплательщика к ответственности выносится руководителем налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки, в том числе и актов налоговой проверки (ст.101 НК РФ). Следовательно, решение принимается на основании документально оформленных результатов камеральной проверки. В данной статье говорится об "акте проверки", а не об "акте выездной проверки".

Необходимость составления акта следует из ст.115 НК РФ, которая предусматривает обращение налоговых органов в суд с иском о взыскании налоговых санкций не позднее 6 месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта.

В то же время составление акта по результатам камеральной проверки ст.88 НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, налицо противоречие положений п.1 ст.101 и ст.115 и положений ст.88 НК РФ.

В этом случае следует руководствоваться позицией КС РФ, отраженной им в ряде постановлений и определений (в частности, в постановлении от 28 марта 2000 г. N 5-П), о том, что по смыслу ст.57 Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст.1 (ч.1), 15 (ч.2 и 3) и 19 (ч.1 и 2) в РФ как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов (п.7 ст.3 НК РФ).

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст.1 ч.1 Конституции РФ) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению принципа юридического равенства (ст.19 Конституции РФ) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п.1 ст.3 НК РФ.

Следует также отметить, что во многих субъектах РФ налоговые органы выявленные в ходе камеральных проверок нарушения в исчислении налогов отражают в актах камеральных проверок.

Да и арбитражные суды, несмотря на указанную выше рекомендацию ВАС РФ, в своей правоприменительной практике при рассмотрении вопроса о своевременности привлечения к ответственности налогоплательщиков по результатам камеральных проверок принимают во внимание дату составления актов камеральных проверок (постановления ФАС Московского округа от 27 мая 2003 г. по делу N КА-А41/3123-03-П и ФАС Западно-Сибирского округа от 24 марта 2003 г. по делу N Ф04/1293-353/А45-2003 и ряд других).

В связи с изложенным ООО имеет основания для опротестования результатов камеральной проверки и принятого налоговой инспекцией решения в областном УМНС или в арбитражном суде.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

1 марта 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 12, март 2004 г.