Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 июня 2011 г. N Ф07-7192/10 по делу N А56-15452/2010

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 июня 2010 г. N Ф07-7192/2010 по делу N А56-15452/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Морозовой Н.А.,

при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 Селивановой Ю.В. (доверенность от 18.03.2011 N 05-20/04291), Скворцовской Е.В. (доверенность от 14.06.2001), от открытого акционерного общества "Автофрамос" Щекина Д.М. (доверенность от 26.04.2010),

рассмотрев 14.06.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.05.2010 (судья Денего Е.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2011 (судьи Горбачева О.В., Загараева Л.П., Семиглазов В.А.) по делу N А56-15452/2010,

установил

Открытое акционерное общество "Автофрамос" (далее - ОАО "Автофрамос", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 31.12.2009 N 15-12/32Р и требования от 16.03.20101 N 73 в части доначисления 133 650 212 руб. налога на прибыль, 29 093 827 руб. пеней по налогу на прибыль и 28 982 844 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Решением от 25.05.2010 суд первой инстанции удовлетворил заявление. С налогового органа в пользу Общества взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 5 000 руб.

Апелляционный суд постановлением от 14.02.2011 оставил решение суда без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить обжалуемые решение и постановление по эпизоду, связанному с формированием Обществом резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

По мнению подателя жалобы, по итогам налогового периода (календарного года) на внереализационные расходы для целей исчисления налога на прибыль относятся фактически понесенные затраты на гарантийный ремонт, а резерв корректируется и по необходимости переносится на следующий налоговый период. Указанный порядок установлен Кодексом и не противоречит нормам Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Конвенция). В нарушение названных положений Обществом не производилась в налоговом учете корректировка неиспользованного резерва на гарантийный ремонт и обслуживание.

В отзыве на кассационную жалобу ОАО "Автофрамос", считая решение и постановление законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в жалобе, а представитель Общества их отклонил.

Законность обжалуемых судебных актов в соответствии с требованиями статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) проверена в пределах доводов, приведенных в кассационной жалобе.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "Автофрамос" за 2007-2008 годы, по результатам которой составила акт от 04.12.2009 N 15-12/32 и приняла решение от 31.12.2009 N 15-12/32Р о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для доначисления Обществу 133 650 212 руб. налога на прибыль, 26 851 455 руб. пеней и 26 730 042 руб. налоговых санкций послужил вывод налогового органа о том, что ОАО "Автофрамос" в нарушение подпункта 9 пункта 1 статьи 264, пункта 3 статьи 267 НК РФ (в редакции спорного периода) и абзаца "ii" подпункта "а" пункта 4 Протокола от 26.11.1996 (далее - Протокол), составляющего неотъемлемую часть Конвенции, неправомерно завысило косвенные расходы, связанные с производством и реализацией, в виде отчислений в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в части неиспользованного резерва в сумме 602 685 017 руб. (пункт 1.1 решения).

Решением Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 12.03.2010 N 9-1-08/0222@ решение Инспекции оставлено без изменения.

На основании указанного решения налоговый орган направил заявителю требование N 73 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.03.2010.

Не согласившись с принятыми Инспекцией ненормативными актами, Общество обратилось в суд с заявлением о признании их недействительными в соответствующей части.

Судебные инстанции, удовлетворяя требования ОАО "Автофрамос", исходили из того, что поскольку положения Протокола имеют в силу статьи 7 НК РФ приоритетное значение перед нормами Кодекса, то Обществом правомерно применены положения Конвенции при исчислении налога на прибыль в части, касающейся формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, по обжалуемому Инспекцией эпизоду, считает, что кассационная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании подпункта 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 Кодекса).

Пунктом 3 статьи 267 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В силу пункта 4 статьи 267 НК РФ налогоплательщик по истечении налогового периода должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Согласно пункту 5 статьи 267 Кодекса сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Однако, как указано в статье 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные в Кодексе и принятыми в соответствии с ним нормативными актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики 26.11.1996 заключена Конвенция, ратифицированная Федеральным законом Российской Федерации от 08.02.1998 N 18-ФЗ, которая является международным договором Российской Федерации.

Конвенция вступила в силу 09.02.1999, а ее положения согласно Письму Министерства по налогам и сборам России от 11.01.2000 N ВГ-6-06/11 применяются с 01.01.2000.

В соответствии с абзацем "ii" подпункта "а" пункта 4 Протокола к Конвенции при исчислении налогооблагаемых доходов и прибылей субъектов, на которые распространяются указанные положения Конвенции, принимаются к вычету: заработная плата, оклады, социальные взносы, предусмотренные законодательством другого Договаривающегося государства, и другие выплаты, по которым оно несет расходы, выплачиваемые за оказываемые услуги, и другие издержки, по которым оно несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности.

При этом в подпункте "а" пункта 4 Протокола не содержится положений, устанавливающих, что принимаемые к вычету выплаты (издержки), при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, могут ограничиваться законодательством Договаривающихся государств (Российской Федерации и Французской Республики).

Протоколом предусмотрено единственное условие, в соответствии с которым подлежащие вычету выплаты должны осуществляться исключительно в целях промышленной или коммерческой деятельности.

Таким образом, положения Протокола к Конвенции и нормы Кодекса содержат отличные положения относительно возможности учета для целей налогообложения прибыли расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Судами установлено, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что Общество удовлетворяет критериям, установленным Конвенцией в отношении предприятий, на деятельность которых распространяются положения Конвенции и Протокола к Конвенции, являющегося ее неотъемлемой частью.

Судами также установлено, что ОАО "Автофрамос" исчисляло резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в соответствии с порядком, установленным внутригрупповой политикой компаний "Рено", исходя из расчета фиксированной ставки на каждый реализованный автомобиль "Рено" на период гарантийного срока их эксплуатации. Данный порядок применяется также компаниями группы "Рено" во Франции, а соответствующие резервы на гарантийный ремонт учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли французскими компаниями в полном объеме.

Нормы резервных отчислений на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание автомобилей марки "Рено" (в евро), реализуемых в 2007-2008 годах, утверждены приказами генерального директора ОАО "Автофрамос" от 01.01.2007 N 043-а-OD/JMJ/1 и от 01.01.2008 N 076а-OD/JMJ. Эти нормы установлены исходя из фиксированной ставки на каждый реализованный автомобиль "Рено" на период гарантийного срока их эксплуатации (2 года).

Учитывая изложенное, судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что Общество исходя из внутренней политики группы "Рено", а также в соответствии с принятой им учетной политикой на 2007 и 2008 годы, руководствуясь положениями Протокола к Конвенции, правомерно при определении налогооблагаемой прибыли учитывало расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, связанные с его промышленной и коммерческой деятельностью, в сумме фактических отчислений без каких-либо ограничений. При этом не предполагается ежегодная корректировка резерва на величину его неиспользованной в налоговом периоде части.

Оценив представленные заявителем в материалы дела документы налогового учета резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию автомобилей, судебные инстанции установили, что данные документы позволяют выявить суммы начисленного резерва по конкретному автомобилю, отследить расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, а также фактическое использование средств резерва. Кроме того, если по окончании гарантийного срока сумма отчислений в резерв соответствующего периода превышала стоимость произведенного ремонта, величина резерва корректировалась Обществом. Так, величина резерва на гарантийный ремонт и обслуживание по автомобилям, проданным до ноября 2007 года включительно, корректировалась в 2009 году, то есть после окончания их гарантийного срока, что подтверждается представленной суду в материалы дела справкой от 31.12.2009 N 931 (том 9, лист дела 32).

Поскольку корректировка резерва осуществляется Обществом по каждому автомобилю по окончании его гарантийного срока, превышение суммы сформированного резерва над суммой фактически понесенных расходов может быть установлено только по истечении гарантийного срока автомобиля. Таким образом, гарантийный резерв не может быть скорректирован ранее, чем по истечении 2 лет с момента продажи автомобиля дилером конечному покупателю.

Судами установлено, что в 2007-2008 годах Общество на конец каждого финансового года осуществляло корректировку неиспользованного резерва по всем автомобилям, гарантийный срок по которым истек к указанному моменту, что подтверждается представленными в материалы дела справками от 31.12.2008 N 946 и от 31.12.2009 N 931.

Согласно приведенному порядку сумма фактически понесенных в налоговом периоде расходов на ремонт и обслуживание автомобилей представляет собой стоимость ремонта автомобилей, которые в данном периоде находятся на гарантии.

Доводы кассационной жалобы о неполной корректировке Обществом резерва основаны на фактическом применении Инспекцией положений пункта 4 статьи 267 Кодекса, не подлежащих применению в рассматриваемом деле.

Как усматривается из акта проверки и оспариваемого решения, налоговый орган при проведении проверки не проверял применяемый Обществом метод корректировки резерва - по окончании гарантийного срока, в связи с чем выводы Инспекции о завышении расходов налогоплательщика сделаны без учета фактических обстоятельств дела и основаны на ошибочном толковании норм Протокола к Конвенции

При таких обстоятельствах суды правомерно признали решение Инспекции в оспариваемой ОАО "Автофрамос" части недействительным.

Неправильного применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права кассационной инстанцией не установлено. Доводы, приведенные Инспекцией в кассационной жалобе, не опровергают выводы судов и направлены на переоценку доказательств и установленных судебными инстанциями фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 и части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

С учетом изложенного оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления у кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.05.2010 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2011 по делу N А56-15452/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.В. Боглачева Н.А. Морозова