Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 июня 2011 г. N Ф07-3781/11 по делу N А26-7101/2010

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 марта 2012 г. N Ф07-3781/11 по делу N А26-7101/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Дмитриева В.В. и Корпусовой О.А., при участии от индивидуального предпринимателя Федорова Дмитрия Вячеславовича представителя Ивановой М.В. (доверенность от 11.08.2010), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия Гагариной Н.Н. (доверенность от 27.08.2010),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Федорова Дмитрия Вячеславовича на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2011 по делу N А26-7101/2010 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Семиглазов В.А.),

установил

Индивидуальный предприниматель Федоров Дмитрий Вячеславович (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Карелия (далее - Инспекция) от 31.03.2010 N 18 в части доначисления 587 894 руб. единого налога за 2007 год, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, начисления 38 197,02 руб. пеней за нарушение срока уплаты единого налога, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога в виде взыскания 77 624,2 руб. штрафа, а также требования налогового органа от 04.06.2010 N 2720 об уплате оспариваемых сумм налога, пеней и штрафа.

Определением суда первой инстанции от 07.09.2010 в порядке, предусмотренном статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), произведена замена Инспекции на ее правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия (далее - Инспекция N 10).

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 18.10.2010 (судья Левичева Е.И.) заявленные Предпринимателем требования удовлетворены. Суд признал недействительными оспариваемые решение и требование Инспекции и обязал Инспекцию N 10 устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Предпринимателя.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2011 решение суда от 18.10.2010 изменено. Суд признал недействительным требование Инспекции от 04.06.2010 N 2720 в части предложения уплатить 199 773 руб. единого налога. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд Предпринимателю отказал.

В кассационной жалобе Предприниматель просит отменить постановление апелляционного суда и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель Предпринимателя поддержала доводы жалобы, а представитель Инспекции N 10 просила оставить ее без удовлетворения.

Законность обжалуемого постановления суда проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобе доводов с учетом ограничения полномочий, предоставленных суду кассационной инстанции статьей 286 АПК РФ.

Как видно из материалов дела, Предприниматель с 01.01.2004 применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и в соответствии со статьей 346.12 НК РФ является плательщиком единого налога.

В ноябре - декабре 2009 года Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Предпринимателем в бюджет единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, в результате которой выявлен ряд нарушений. Результаты проверки отражены налоговым органом в акте от 27.02.2010 N 12.

Так, Инспекция признала необоснованным включение Предпринимателем в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, 2 756 705 руб., что привело к неправомерному неисчислению Предпринимателем за 2007 год единого налога в сумме 587 894 руб.

В ходе проверки Инспекция установила, что в декларации за 2007 по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, представленной Предпринимателем в налоговый орган 26.03.2008, сумма полученного дохода указана в размере 19 977 292 руб., а понесенных расходов - 18 735 976 руб. Сумма дохода, указанная в декларации, соответствует отраженной Предпринимателем в Книге учета доходов и расходов за 2007 год и подтверждена в ходе проверки, а между суммами расходов, указанными в итоговой строке декларации (18 735 976 руб.) и в Книге учета доходов и расходов, Инспекция выявила расхождение. При сложении сумм, отраженных в строках о расходах Книги учета доходов и расходов, общая сумма расходов составила 10 772 074 руб., из которых Инспекция признала обоснованно учтенными Предпринимателем при исчислении единого налога 10 759 131 руб.

После рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки Инспекция увеличила сумму расходов, обоснованно включенную Предпринимателем в состав расходов при исчислении единого налога, до 15 979 271 руб.

В результате сумма неправомерно учтенных налогоплательщиком расходов определена налоговым органом в размере 2 756 705 руб., что, по мнению проверяющих, привело к необоснованному неисчислению Предпринимателем за 2007 год единого налога в сумме 587 894 руб. и излишнему начислению минимального налога в размере 199 773 руб.

Решением Инспекции от 31.03.2010 N 18 Предпринимателю доначислено 587 894 руб. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а также предложено уплатить 388 121 руб. единого налога и 37 970,59 руб. пеней, начисленных за нарушение срока его уплаты. Кроме того, Предприниматель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого налога в виде взыскания 77 624,2 руб. штрафа. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республики Карелия от 11.05.2010 N 07-08/04658 решение налогового органа оставлено без изменения.

Во исполнение решения от 31.03.2010 Инспекция направила Предпринимателю требование от 04.06.2010 N 2720 об уплате 587 894 руб. единого налога, 37 970,59 руб. пеней и 77 624,2 руб. штрафа.

Предприниматель оспорил решение и требование Инспекции в части в арбитражном суде. В обоснование заявленных требований налогоплательщик сослался на компьютерный сбой в бухгалтерской программе, что привело к неотражению в Книге учета доходов и расходов данных о расходах по операциям реализации в 2007 году товаров, которые приобретены в 2006 году. Неправильное формирование компьютерной программой Книги доходов и расходов не повлекло ошибочного отражения в декларации суммы расходов, учитываемых при налогообложении, поскольку итоговые показатели о расходах в Книге учета доходов и расходов определены с учетом затрат по товарам, приобретенным в 2006 году и реализованным в 2007 году. В подтверждение реализации в 2007 году товаров, приобретенных в 2006 году, Предприниматель представил в материалы дела инвентаризационную ведомость об остатках товара по состоянию на 31.12.2006; реестр приходных накладных по товару, находящемуся в остатке и реализованному в 2007 году, с приложением первичных документов о получении и оплате товара поставщикам; реестр накладных по товару, реализованному 04.01.2007 с приложением расчетов себестоимости товаров, реализованных 04.01.2007, накладных, счетов-фактур, выписанных покупателям; исправленную Книгу учета доходов и расходов за 2007 год.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление налогоплательщика. Суд установил, что налоговый орган не оспаривает факты приобретения Предпринимателем в 2006 году товаров для целей их дальнейшего использования в предпринимательской деятельности, наличия у Предпринимателя остатков товара по состоянию на 31.12.2006, а также выручки от последующей реализации этих товаров, учтенной налогоплательщиком при исчислении единого налога. Документы, подтверждающие расходы по товарам, приобретенным в 2006 году и реализованным в 2007 году, Предприниматель представил налоговому органу в ходе проверки, а также в материалы дела. Наличие ошибок в систематизированном учете доходов и расходов (в данном случае - Книге учета доходов и расходов) само по себе не может являться основанием для лишения налогоплательщика права на учет для целей налогообложения реально понесенных им и документально подтвержденных расходов по оплате товара, приобретенного для перепродажи.

Апелляционный суд изменил решение суда. Суд апелляционной инстанции отказал в признании недействительными оспариваемых ненормативных актов налогового органа в части доначисления 587 894 руб. единого налога с соответствующим суммами пеней и штрафа, наложенного по пункту 1 статьи 122 НК РФ, посчитав не доказанной Предпринимателем обоснованность включения в декларацию расходов в сумме 2 756 705 руб. При этом суд удовлетворил заявление налогоплательщика в части признания недействительным требования Инспекции от 04.06.2010 N 2720 об уплате 199 773 руб. единого налога, указав, что в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, на основании которого выставлено требование, Предпринимателю предложено уплатить в бюджет 388 121 руб., а не 587 894 руб., единого налога за 2007 год.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, считает, что постановление апелляционного суда подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции по данному делу.

Судами установлено, что Предприниматель занимается оптовой торговлей. Для осуществления этой деятельности он приобретает товар в целях дальнейшей его перепродажи. Налоги Предприниматель уплачивает в соответствии с главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации.

В подпункте 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ указано, что при определении налоговой базы налогоплательщики учитывают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В то же время в подпункте 2 пункта 2 названной статьи установлено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

Следовательно, если товар приобретен для дальнейшей реализации, фактически понесенные расходы по его оплате подлежат учету для целей исчисления единого налога в периоде реализации товара покупателю.

Понятие "реализация товаров" определено в пункте 1 статьи 39 НК РФ как передача на возмездной основе права собственности на товары. Поскольку в главе 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации не содержится норм, определяющих для налогоплательщиков, которые применяют упрощенную систему налогообложения, момент реализации товаров (работ, услуг), расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются, как прямо указано в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, - по мере реализации указанных товаров.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ налогоплательщик вправе для учета в целях налогообложения расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, использовать один из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара.

На основании приобщенных к делу документов и объяснений представителя Предпринимателя суд первой инстанции установил, что спорная сумма расходов представляет собой расходы на оплату товаров, приобретенных Предпринимателем для перепродажи и фактически оплаченных в 2006 году, но реализованных в 2007 году. Эта сумма была отражена налогоплательщиком в Книге учета доходов и расходов как в соответствующих строках расходов, связанных с реализацией конкретной партии товара, так и в итоговой сумме расходов за 2007 год, однако из-за сбоя в компьютерной программе осталась только в итоговой сумме. Расходы по оплате товаров, приобретенных в 2006 году для дальнейшей реализации, признавались Предпринимателем в расходах 2007 года по мере реализации указанных товаров по средней стоимости покупных товаров. Учет товаров по средней себестоимости производился по каждой группе (виду) товара с помощью бухгалтерской программы. Стоимость каждой единицы (вида, группы) товара, приобретенного в 2006 году, но реализованного в 2007 году, определялась налогоплательщиком исходя из средней цены товара на основании инвентаризационной ведомости по товарам для перепродажи, находящимся на складе по состоянию на 31.12.2006. К инвентаризационной ведомости по фактическому наличию товара на складе по состоянию на 31.12.2006 приложен реестр приходных накладных за 2006 год по товару, находящемуся в остатке и реализованному в 2007 году (т. 2, л. 17-19). Суд, оценив представленные Предпринимателем в материалы дела документы, подтверждающие приобретение товаров в 2006 году, их оплату и реализацию в 2007 году, признал обоснованным включение налогоплательщиком спорной суммы в состав расходов.

Суд апелляционной инстанции не согласился с оценкой судом первой инстанции документов, представленных Предпринимателем. Апелляционный суд посчитал инвентаризационную ведомость ненадлежащим доказательством по делу ввиду отсутствия даты проведения инвентаризации, а также первичных документов, подтверждающих указанные в ведомости сведения.

Этот вывод апелляционного суда не соответствует установленным судом первой инстанции обстоятельствам дела и оцененным им доказательствам, приобщенным к материалам дела. Согласно представленным налогоплательщиком документам Предприниматель производит инвентаризацию остатков товаров для перепродажи по окончании каждого календарного года. Факт наличия на складе Предпринимателя по состоянию на 31.12.2006 товара для перепродажи установлен судом первой инстанции и не оспаривается Инспекцией N 10. Данные представленных Предпринимателем первичных документов о приобретении товара в 2006 году подтверждают факт наличия у него затрат по оплате стоимости товаров, предназначенных для дальнейшей реализации.

Кассационная инстанция считает недостаточной для признания спорных расходов документально неподтвержденными ссылку апелляционного суда на то, что записями в исправленной Книге учета доходов и расходов Предпринимателя за 2007 год не подтверждена реализация им в 2007 году остатка товара, имевшегося по состоянию на 31.12.2006, так как в Книге отсутствуют записи о расходах со ссылкой на первичные документы, подтверждающие приобретение товара в 2006 году.

Как указано в статье 346.24 НК РФ, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности для исчисления единого налога в Книге учета доходов и расходов, утвержденной в 2007 году приказом Минфина Российской Федерации от 30.12.2005 N 167н.

Согласно пунктам 1.1 и 1.2 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны вести Книгу учета доходов и расходов в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом с отражением всех хозяйственных операций за отчетный (налоговый) период. То есть, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, должен отразить в Книге учета доходов и расходов каждую хозяйственную операцию отдельной строкой.

Расходы, уменьшающие доходы предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, в Книге учета доходов и расходов отражаются в графе 6 "Расходы - всего" и графе 7 "В том числе расходы, учитываемые при расчете единого налога".

Предприниматель заполнил Книгу доходов и расходов с указанием содержания хозяйственной операции, а также даты и номера первичного документа, на основании которого им осуществлена регистрируемая операция. Поскольку расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных в 2006 году для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров в 2007 году, Предприниматель в графе "Дата и номер первичного документа" указывал дату и номер накладной, по которой товар реализован покупателю.

Кассационная инстанция считает, что в рассматриваемом случае такое оформление хозяйственных операций не свидетельствует о недоказанности Предпринимателем обоснованности включения спорной суммы затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, поскольку порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов не предусматривает специальных правил заполнения граф этой Книги в отношении расходов по реализованным товарам, которые приобретены в предыдущем налоговом периоде, и стоимость которых определяется налогоплательщиком на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ по средней стоимости.

Первичные документы, на основании которых налогоплательщик определил налоговую базу и исчислил единый налог за 2007 год, были предоставлены Инспекции в ходе проверки. Однако налоговый орган, ограничившись проверкой соответствия суммы расходов, рассчитанной им по сведениям, содержащимся в строках графы 7 Книги учета доходов и расходов, с указанной в декларации суммой расходов, не исследовал надлежащим образом первичные документы Предпринимателя, не сопоставил документы о реализации товаров в 2007 году с документами, подтверждающих приобретение товаров в 2006 году.

Кроме того, представитель налогоплательщика в заседании суда кассационной инстанции сообщил, что проводимая налоговым органом выездная проверка охватывала период с 2006 по 2008 год. В 2006 - 2008 годах налогоплательщик одинаково учитывал и отражал в Книге покупок и продаж приобретенные, но не реализованные в том же налоговом периоде товары. Нарушений в порядке учета расходов по таким товарам в 2006 и 2008 годах Инспекция не выявила. Реализованные в 2007 году товары, приобретенные в 2006 году, учитывались в том же порядке; расходы, связанные с их приобретением (по средней стоимости) были отражены Предпринимателем в Книге учета доходов и расходов как в соответствующих строках расходов, связанных с реализацией конкретной партии товара, так и в итоговой сумме расходов за 2007 год, однако из-за сбоя в компьютерной программе сумма расходов по таким товарам осталась отраженной только в итоговой сумме.

Инспекция, оставив без внимания и вышеназванные обстоятельства, и соответствие итоговой суммы расходов, указанной в графе 6 Книги учета доходов и расходов за 2007 год, сумме расходов, отраженной в налоговой декларации по единому налогу за 2007 год, и наличие у Предпринимателя необходимых первичных документов, доначислила единый налог исходя из неполных (из-за сбоя компьютерной программы) данных строк графы 7 Книги учета доходов и расходов.

При изложенных обстоятельствах кассационная инстанция считает, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления 587 894 руб. единого налога за 2007 год, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, начисления 38 197,02 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, привлечения Предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога в виде взыскания 77 624,2 руб. штрафа.

Учитывая отсутствие оснований, предусмотренных пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ для направления дела на новое рассмотрение, кассационная инстанция, проверяя законность принятых по делу судебных актов, и исходя из полномочий, предоставленных ей пунктом 5 части 1 статьи 287 АПК РФ, считает, что постановление суда апелляционной инстанции от 01.02.2011 подлежит отмене, а решение суда первой инстанции от 18.10.2010 - оставлению в силу.

Удовлетворение кассационной жалобы Предпринимателя является основанием для взыскания в его пользу на основании статьи 110 АПК РФ с Инспекции N 10 понесенных подателем жалобы судебных расходов в виде уплаченной госпошлины в сумме 100 руб.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2011 по делу N А26-7101/2010 отменить.

Оставить в силе решение Арбитражного суда Республики Карелия от 18.10.2010 по тому же делу.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия в пользу индивидуального предпринимателя Федорова Дмитрия Вячеславовича 100 руб. в возмещение судебных расходов в виде уплаченной государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

В.В. Дмитриев О.А. Корпусова