Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 июня 2011 г. N Ф07-4367/11 по делу N А44-3097/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Дмитриева В.В. и Корпусовой О.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" Бромука В.В. (доверенность от 10.12.2009 б/н), Костыра А.Н. и Корабельникова А.А. (доверенность от 12.01.2011 б/н),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2011 по делу N А44-3097/2010 (судьи Ралько О.Б., Виноградова Т.В., Потеева А.В.),

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" (далее - Общество, ООО "Дирол Кэдбери") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (далее - Инспекция) от 29.03.2010 N 2.11-16/1 (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 09.06.2010 N 2.10-08/04691).

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 22.11.2010 с учетом определения от 01.12.2010 об исправлении опечатки (судья Духнов В.П.) требования Общества удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение налогового органа в части указания на доначисление 23 946 352,96 руб. налога на прибыль за 2005 год с соответствующей суммой пеней, а также в части уменьшения на 34 200 057 руб. суммы убытка, исчисленного при определении облагаемой налогом на прибыль базы за 2005 год, вследствие исключения налоговым органом из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат на рекламу в вышеназванной сумме. В удовлетворении остальной части заявленных ООО "Дирол Кэдбери" требований суд отказал.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2011 решение суда от 22.11.2010 отменено в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 29.03.2010 N 2.11-16/1 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 88 750 руб. штрафа. В этой части суд удовлетворил заявление ООО "Дирол Кэдбери". В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит отменить постановление апелляционного суда в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, 65 576 414 руб. затрат на рекламу и удовлетворить его заявление в этой части.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить без изменения принятое судом апелляционной инстанции по данному делу постановление в обжалуемой налогоплательщиком части без изменения, считая его законным и обоснованным.

В заседании суда кассационной инстанции представители Общества поддержали доводы жалобы, настаивая на ее удовлетворении.

Инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в пределах доводов, приведенных в жалобе, и с учетом положений статьи 286 АПК РФ.

Как видно из материалов дела, в июле - ноябре 2007 года Инспекция на основании решения от 30.06.2006 N 2.11-16/115 (с учетом внесенных в него изменений решениями от 15.11.2006 и от 12.07.2007) провела выездную налоговую проверку ООО "Дирол Кэдбери" и его структурных подразделений. Предметом этой проверки являлись, в том числе вопросы правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом налога на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

По окончании проверки Инспекцией составлен акт от 04.12.2007 N 2.11-16/115.

До принятия Инспекцией решения по результатам проверки Общество 12.12.2007 представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 год. В этой декларации налогоплательщик увеличил сумму расходов, связанных с производством и реализацией, что - с учетом корректировки данных о внереализационных доходах и расходах - повлекло увеличение убытка, заявленного в первоначальной налоговой декларации, с 28 642 731 до 306 976 953 руб. Налоговый орган при вынесении решения от 29.12.2007 N 2.11-16/115 по результатам выездной налоговой проверки, которым ООО "Дирол Кэдбери" привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений, и ему доначислены налоги и пени, учел показатели уточненной декларации без дополнительной проверки. Отраженные налогоплательщиком в уточненной декларации сведения явилось основанием для уменьшения Инспекцией налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год, определенной по результатам проверки, с 787 613 905 до 480 636 952 руб. и уменьшения суммы доначисленного налога на прибыль до 115 352 868 руб.

Впоследствии, руководствуясь положениями абзаца 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ, Инспекция вынесла решение от 14.10.2008 N 2.11-16/1 о проведении повторной выездной налоговой проверки Общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль за период с 01.01.2005 по 31.12.2005 - период, за который подана уточненная декларация. ООО "Дирол Кэдбери" обжаловало это решение Инспекции в арбитражном суде. Арбитражный суд Новгородской области решением от 24.04.2009 по делу N А44-23/2009 подтвердил законность действий Инспекции. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановлением от 16.03.2010 N 8163/09 оставил решение суда без изменения. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что Инспекция, определив размер налоговой обязанности Общества по результатам первоначальной проверки с учетом скорректированных показателей уточненной декларации без осуществления их дополнительной проверки, вправе в последующем назначить проведение повторной проверки уточненных сведений по основанию, предусмотренному абзацем 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ.

В ходе проведенной в октябре - декабре 2008 года повторной выездной налоговой проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ООО "Дирол Кэдбери" и его структурными подразделениями в бюджет налога на прибыль за период с 01.01.2005 по 31.12.2005 Инспекция выявила нарушения, которые отразила в акте от 09.02.2009 N 2.11-16/1. Решением Инспекции от 29.03.2010 N 2.11-16/1 Обществу доначислено и предложено уплатить 137 448 202 руб. налога на прибыль за 2005 год и 16 009 370 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога. ООО "Дирол Кэдбери" также привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление в установленный срок 1 813 документов, истребованных налоговым органом, в виде взыскания 90 650 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Новгородской области решением от 09.06.2010 N 2.10-08/04691 изменило решение налогового органа, обжалованное Обществом в апелляционном порядке, уменьшив на 113 501 849,04 руб. сумму налога на прибыль, подлежащую уплате налогоплательщиком в бюджет по итогам проверки, и на 150 руб.- сумму штрафа, наложенного на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Таким образом, с учетом изменений, внесенных в решение Инспекции от 29.03.2010 N 2.11-16/1 вышестоящим налоговым органом, Обществу доначислено и предложено уплатить 23 946 352,96 руб. налога на прибыль за 2005 год и 11 084 296 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Налогоплательщик также привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 90 500 руб. штрафа.

Это решение (с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений) ООО "Дирол Кэдбери" оспорило в арбитражном суде.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление налогоплательщика частично. Суд признал недействительным решение Инспекции в части предложения уплатить 23 946 352,96 руб. налога на прибыль за 2005 год и 11 084 296 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога. Суд пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления налога на прибыль за 2005 год и начисления пеней, поскольку по итогам 2005 года Общество имело убыток. Скорректированные показатели в уточненной декларации за 2005 год не могли повлечь занижение налога, поскольку лишь увеличивали сумму убытка. Суд также признал недействительным решение налогового органа в части уменьшения уточненной заявителем суммы убытка, связанного с отнесением к расходам затрат по рекламе в сумме 34 200 057 руб., установив наличие у налогоплательщика первичных документов, подтверждающих эту сумму расходов.

Вместе с тем суд подтвердил законность уменьшения Инспекцией на 65 576 414 руб. убытка, исчисленного Обществом при определении облагаемой налогом на прибыль базы за 2005 год. Суд согласился с налоговым органом о наличии у налогоплательщика обязанности представить первичные документы, подтверждающие расходы по рекламе на спорную сумму. Довод ООО "Дирол Кэдбери" о наличии у налогового органа права проверять только те заявленные в уточненной налоговой декларации расходы на рекламу, которые не были указаны в первоначально поданной декларации, суд признал не основанным на норме абзаца 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ. Суд также отказал в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 29.03.2010 N 2.11-16/1 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 88 750 руб. штрафа. В остальной части суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции. Суд признал документально не подтвержденным утверждение Общества об отражении им в первоначальной декларации по налогу на прибыль за 2005 года расходов на рекламу в сумме 65 576 414 руб., которые налоговый орган не вправе был проверять в ходе повторной выездной налоговой проверки.

Кассационная инстанция, изучив доводы жалобы ООО "Дирол Кэдбери", рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не находит правовых оснований для удовлетворения жалобы.

Из материалов дела следует, что в первоначально представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год ООО "Дирол Кэдбери" указало в составе расходов, связанных с производством и реализацией, 1 141 870 540 руб. затрат на рекламу реализуемых товаров, включая участие в выставках и ярмарках, и прочие коммерческие расходы.

При проведении выездной налоговой проверки Инспекция направляла Обществу требование от 27.09.2007 N 128 о представлении карточек по счету 44 "Рекламные расходы", учитываемые для целей налогообложения в 2005 году на сумму 1 141 870 540 руб., а также первичных документов, подтверждающих эти расходы. Общество требование Инспекции не исполнило, документы не представило.

В уточненной налоговой декларации от 12.12.2007 Общество в составе расходов, связанных с производством и реализацией, отразило затраты на рекламу в сумме 1 235 922 219 руб., то есть на 94 051 679 руб. больше, чем в первоначально поданной декларации.

Увеличение налогоплательщиком суммы расходов, учитываемых при налогообложении, повлекло увеличение убытка, заявленного в первоначально поданной декларации.

С уточненной декларацией налогоплательщик представил налоговому органу налоговые регистры, в которых по каждому виду доходов и расходов указаны суммы заявленных доходов и расходов.

Каких-либо документов с расшифровками видов расходов и соответствующих им сумм, позволяющих налоговому органу установить без проверки всех первичных документов какие конкретно расходы (в суммарном выражении) относились к заявленным в первоначальной декларации, а какие - впервые отражены в уточненной декларации, ООО "Дирол Кэдбери" в Инспекцию с декларацией не представило.

Согласно статье 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

В случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации, в которой сумма налога заявлена к уменьшению, пунктом 10 статьи 89 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить повторную выездная проверку.

В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Пунктом 34 статьи 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ в пункт 4 статьи 89 НК РФ внесены уточняющие изменения. Предусмотрено, что в рамках повторной выездной налоговой проверки, проводимой согласно подпункту 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация, в том числе если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествовавших году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Эти изменения вступили в силу с 2 сентября 2010 года (пункт 1 статьи 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 16.03.2010 N 8163/09 (принятом по делу Арбитражного суда Новгородской области N А44-23/2009), пришел к выводу, что предметом повторной выездной налоговой проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 НК РФ, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с корректировкой.

Инспекция, приняв во внимание обстоятельства возникшего между налоговым органом и Обществом спора по делу N А44-23/2009, повторно проверила лишь те сведения уточненной налоговой декларации, которые были изменены налогоплательщиком, в частности, расходы на рекламу.

То есть предметом проведенной Инспекцией повторной налоговой проверки явились только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло увеличение убытка, в данном случае - это сведения, касающиеся расходов на рекламу, размер которых в уточненной декларации увеличился по сравнению с указанным в первоначально поданной декларации.

Обязанность подтверждать обоснованность включения в состав расходов, учитываемых при налогообложении соответствующих затрат в заявленном в декларации размере, нормами действующего законодательства о налогах и сборах возложена на налогоплательщика.

Поэтому Инспекция в ходе повторной выездной налоговой проверки направила ООО "Дирол Кэдбери" три требования о представлении документов:

- от 14.10.2008 N 2.11-16/1/2 о представлении карточек счетов налогового учета по расходам на рекламу, коммерческим расходам, отраженным в налоговом учете за 2005 год, и в уточненной декларации от 12.12.2007 в сумме 1 235 922 219 руб.;

- от 28.10.2008 N 2.11-16/1/3 о представлении карточек налогового учета за 2005 год по расходам на рекламу товаров, включая участие в выставках и ярмарках, учитываемым при формировании облагаемой налогом на прибыль базы;

- от 28.11.2008 N 2.11-16/1/11 о предоставлении документов, подтверждающих произведенные расходы на рекламу реализуемых товаров, указанные в регистре по налоговому учету и учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Общество полагает, что Инспекция, запросив у налогоплательщика первичные документы, подтверждающие обоснованность включения всей указанной в уточненной декларации суммы расходов на рекламу, вышла за пределы повторной проверки. По мнению налогоплательщика, Инспекция имела право в ходе повторной выездной налоговой проверки требовать только первичные документы, подтверждающие расходы в сумме 94 051 679 руб. (разницы между суммами расходов на рекламу, указанными в первоначальной и уточненной декларациях).

Кассационная инстанция считает ошибочным такое толкование Обществом положений статьи 89 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 названного Кодекса для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

В статье 248 НК РФ установлен порядок определения доходов и их классификация. Пунктом 1 названной статьи предусмотрено, что к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Из статьи 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (статья 313 НК РФ). Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах и т.д. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы; аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

В налоговой декларации налогоплательщик отражает свои доходы и расходы, указывает их размер (конкретные суммы) на основании первичных документов. При этом в уточненной налоговой декларации сведения о доходах и расходов (их размер) могут быть изменены налогоплательщиком как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

В соответствии с нормами статьи 89 НК РФ в ходе повторной выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить измененные (скорректированные) налогоплательщиком сведения уточненной декларации, то есть сведения (показатели) о доходах и расходах либо о конкретных видах доходов и расходов, выделенных в декларации, которые изменены по сравнению с первоначально представленной декларацией.

В рассматриваемом случае налоговый орган, получив уточненную декларацию, в которой Общество увеличило сумму расходов на рекламу, и не располагая первичными документами, подтверждающими размер заявленных в первоначальной декларации расходов на рекламу, запросил у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность включения в состав расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой по налогу на прибыль базы, затрат на рекламу в сумме 1 235 922 219 руб.

Из обстоятельств рассматриваемого спора следует, что налоговый орган не имел возможности без проверки всех документов установить, какие конкретно расходы и документы относятся к первоначально отраженным в декларации расходам на рекламу и подтверждают их, а какие - к отраженным в уточненной декларации.

Поскольку Общество не представило истребованные документы, Инспекция пришла к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, 1 235 922 219 руб., признав эти затраты документально неподтвержденными. В тоже время после рассмотрения возражений Общества на акт проверки с представленными документами и материалов, полученных налоговым органом в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекция признала документально неподтвержденными затраты на сумму 99 776 471 руб.

В направленном в арбитражный суд заявлении ООО "Дирол Кэдбери" сослалось на то, что дополнительно учтены в уточненной декларации расходы на рекламу только в сумме 34 200 057 руб. в связи с поздним получением от контрагентов подтверждающих первичных документов. Расходы же на рекламу в сумме 65 576 414 руб. были отражены налогоплательщиком в первоначальной декларации по налогу на прибыль, не изменялись в уточненной декларации и проверялись в ходе первоначальной выездной проверки. Общество представило в суд документы, подтверждающие обоснованность включения в состав расходов по налогу на прибыль расходов на рекламу в сумме 34 200 057 руб. Суд первой инстанции оценил эти документы и подтвердил правомерность включения в состав расходов 34 200 057 руб. Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции.

В отношении остальной суммы затрат (65 576 414 руб.) суды первой и апелляционной инстанции, приняв во внимание обстоятельства данного дела и всесторонне исследовав имеющиеся в деле доказательства в совокупности, пришли к выводу, что Общество не подтвердило обоснованность включения спорной суммы в состав расходов ввиду непредставления соответствующих первичных документов.

Довод Общества о том, что все необходимые документы были представлены им налоговому органу, рассмотрен и отклонен судами, поскольку доказательств, бесспорно свидетельствующих о передаче сотрудникам Инспекции необходимых документов, в материалах дела нет.

Утверждение ООО "Дирол Кэдбери" о том, что расходы на рекламу в сумме 65 576 414 руб. были отражены им в первоначальной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год и не изменялись в уточненной декларации, также рассмотрено судами. Апелляционный суд, исследовав представленные в дело документы и оценив их в соответствии со статьей 71 АПК РФ, отклонил этот довод налогоплательщика, указав на отсутствие в деле соответствующих доказательств.

Материалы дела не подтверждают факт проверки Инспекцией при проведении повторной выездной налоговой проверки тех же расходов и в тех же суммах, которые были ранее заявлены в первоначальной декларации.

Апелляционный суд также указал, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции суд неоднократно предлагал Обществу провести с Инспекцией сверку по документам, подтверждающим расходы на рекламу в сумме 65 576 414 руб. за 2005 год. Однако Общество расценило данное предложение суда как требование повторно представить документы, подтверждающие те расходы на рекламу, которые, как утверждает налогоплательщик, не изменялись в уточненной декларации по сравнению с указанными в первоначально поданной декларации. Представители Общества отказались проводить сверку, сославшись на то, что документы в отношении этой суммы расходов истребовались налоговым органом незаконно. При таких обстоятельствах, как правильно указал апелляционный суд, у суда первой инстанции отсутствовала возможность при рассмотрении дела установить факт отражения спорных затрат в первоначальной декларации и подтвердить повторность отражения Обществом в уточненной декларации расходов на рекламу в сумме 65 576 414 руб.

Приведенные в жалобе доводы ООО "Дирол Кэдбери" повторяют доводы, которые были исследованы и получили оценку судов первой и апелляционной инстанций с учетом установленных по делу фактических обстоятельств.

Переоценка установленных судами фактических обстоятельств дела и представленных участниками спора доказательств в силу положений главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в полномочия суда кассационной инстанции не входит.

Нарушений норм материального и процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2011 по делу N А44-3097/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

В.В. Дмитриев О.А. Корпусова