Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Дмитриева В.В., Ломакина С.А.,
при участии от общества с ограниченной ответственностью "Гела" Гуенковой Е.Н. (доверенность от 12.08.2011, без номера), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой инспекции N 7 по Мурманской области Юрченко И.В. (доверенность от 06.09.2011 N 14-04/11-032),
рассмотрев 19.09.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Гела" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.02.2011 (судья Драчёва Н.И.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2011 (судьи Згурская М.Л., Дмитриева И.А., Третьякова Н.О.) по делу N А42-4664/2010,
установил
общество с ограниченной ответственностью "Гела", место нахождения: 184365, Мурманская область, Кольский район, поселок Молочный, улица Строителей, дом 26, ОГРН 1025100589700 (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой инспекции N 7 по Мурманской области от 25.03.2010 N 2 в части доначисления 216 622 руб. налога на прибыль, неправомерного неотражения фактов излишнего начисления 3 561 485 руб. налога на прибыль, доначисления 3 370 645 руб. налога на добавленную стоимость, уменьшения предъявленного к возмещению в завышенных размерах налога на добавленную стоимость в сумме 296 013 руб., а также требования от 21.05.2010 N 529 в части предложения уплатить 216 622 руб. налога на прибыль и 4 631 227 руб. налога на добавленную стоимость.
Решением суда первой инстанции от 25.02.2011 заявление общества удовлетворено частично. Признаны недействительными оспариваемые решение и требование инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль по эпизоду отказа в предоставлении налоговых вычетов по счетам-фактурам общества с ограниченной ответственностью "ЮниТрейд" в сумме 791 536 руб. и в сумме 78 099 руб. 97 коп., уплаченных поставщику товаров (работ, услуг) обществом с ограниченной ответственностью "Северный проект" в июле 2007 года. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2011 решение суда от 25.02.2011 в обжалуемой части оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.
В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и несоответствие выводов судебных инстанций фактическим обстоятельствам, просит отменить решение и постановление судов обеих инстанций в части отказа в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, сумма фрахта, как она согласована сторонами договора, включает в себя все расходы судовладельца, в том числе и расходы на уплату всех налогов, приходящихся на стоимость услуги. В данном случае участники договоров аренды морских судов впоследствии подтвердили включение суммы налога на добавленную стоимость в состав ставки фрахта, в связи с чем общество исчислило сумму этого налога по ставке 18 процентов и обоснованно предъявило налог контрагентам. Общество полагает, что направление им исправленных счетов-фактур и отсутствие возражений со стороны контрагента, должно расцениваться как принятие таких исправлений и согласие контрагента на выделение суммы налога на добавленную стоимость в составе ставки фрахта.
В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель инспекции их отклонил, считая эти доводы несостоятельными, а принятые по делу судебные акты в обжалуемой части законными и обоснованными.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, о чем составлен акт от 16.02.2010 N 1 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 25.03.2010 N 2 об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно данному решению обществу доначислены налоги на прибыль и на добавленную стоимость в общей сумме 16 754 133 руб. и пени в сумме 5 222 086 руб. 61 коп., а также уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 1 968 662 руб.
Судами обеих инстанций установлено, что общество является правопреемником прав и обязанностей обществ с ограниченной ответственностью "Асасисфиш", "Северный проект", "Блок" (далее - ООО "Асасисфиш"; ООО "Северный проект"; ООО "Блок") в связи с их присоединением к заявителю.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган в частности, установил, что в проверяемый период общество и его правопредшественники как судовладельцы оказывали услуги фрахтования судов на время (тайм-чартер) в соответствии с договорами, заключенными с ООО "Блок", ООО "Северный проект", ООО "Асасфиш", сельскохозяйственно-производственным кооперативом "Рыболовецкий колхоз "Савельевский", федеральным государственным унитарным предприятием "Полярный научно-исследовательский институт морского рыбного хозяйства и океанографии им. Н.М. Книповича". Предметом данных договоров являлась реализация обществом услуг по предоставлению в пользование морских судов на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов за пределами территории Российской Федерации.
Инспекцией выявлено, что налогоплательщик неправомерно занизил облагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, отразив реализацию названных услуг в качестве операций, не подлежащих налогообложению, без учета положений пункта 1 статьи 146 и подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В связи с этим инспекция доначислила обществу налог на добавленную стоимость сверх стоимости услуг по предоставлению в пользование морских судов на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов, а также налог на прибыль по основаниям, указанным в решении.
Общество обжаловало решение инспекции в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области, которое решением от 13.05.2010 N 232 частично изменило решение инспекции, исключив из начисленных сумм 5 219 202 руб. 17 коп. пеней.
На основании решения инспекции от 25.03.2010 N 2 обществу направлено требование от 21.05.2010 N 529 об уплате 216 622 руб. налога на прибыль, 7 228 143 руб. налога на добавленную стоимость и 2 884 руб. 44 коп. пеней.
Общество не согласилось с названными ненормативными правовыми актами налогового органа и оспорило их в арбитражном суде.
Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований по эпизоду, связанному с реализацией услуг по предоставлению в пользование морских судов на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов, исходили из того, что такого рода услуги непосредственно не связаны с транспортировкой или фрахтованием, а поэтому местом их реализации является территория Российской Федерации вне зависимости от того, что фрахтователи пользовались судами за пределами территории Российской Федерации.
Учитывая данное обстоятельство, суды признали, что общество обязано было учесть стоимость спорных услуг при исчислении налога на добавленную стоимость, Поскольку в рассматриваемом случае участники сделок изначально согласовали цену услуг без включения в нее суммы налога на добавленную стоимость, суды посчитали обоснованным доначисление инспекцией данного налога по ставке 18 процентов сверх стоимости оказанных заявителем услуг.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Согласно пунктам 1, 4 статьи 168 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах. При этом соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.
Из приведенных норм Кодекса следует, что законодательством о налогах и сборах предусмотрена обязанность продавца товаров (работ, услуг) предъявить покупателю дополнительно к цене товара (работ, услуг) сумму налога на добавленную стоимость. Причем эта сумма выделяется налогоплательщиком отдельной строкой в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах.
В данном случае суды, проанализировав условия договоров на предоставление морских судов в пользование, пришли к выводу о том, что участники этих договоров, согласовывая стоимость услуг, не предусматривали сумму налога на добавленную стоимость в качестве ее составляющего элемента. Указанный вывод судебных инстанций подтверждается, в том числе, и представленными контрагентами в налоговый орган декларациями по налогу на добавленную стоимость, в которых выручка в размере фрахта также отнесена ими к операциям, не облагаемым налогом на добавленную стоимость. Кроме того, во всех платежных документах, подтверждающих произведенные между контрагентами расчеты, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате, из стоимости оказанных услуг (фрахта) отдельной строкой не выделялась.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
Суды двух инстанций отклонили доводы налогоплательщика о последующем изменении сторонами договора условия о цене услуг по фрахтованию судов. Суды обоснованно указали на то, что обществом не представлены надлежащие доказательства изменений условий договоров об уменьшении цены услуг, в связи с включением в ее состав сумм налога на добавленную стоимость. Дополнительным подтверждением того, что стороны указанных договоров не предполагали облагать услуги по аренде морских судом
