Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2011 г. N 13АП-6667/11

г. Санкт-Петербург

16 июня 2011 г.

Дело N А42-4664/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 08 июня 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 июня 2011 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей И. А. Дмитриевой, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания А. Г. Куписком

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-6667/2011) ООО "ГЕЛА" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.02.2011 по делу N А42-4664/2010 (судья Н. И. Драчева), принятое

по заявлению ООО "ГЕЛА"

к Межрайонной ИФНС России N 7 по Мурманской области

о признании недействительными решения, требования

при участии:

от заявителя: Гуенкова Е. И. (доверенность от 12.11.2008 N 1/2008)

от ответчика: Егорова А. В. (доверенность от 05.10.2010 N 14-04/10-035)

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Гела" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 25.03.2010 N 2 в части доначисления 216 622 руб. налога на прибыль, неправомерного неотражения фактов излишнего начисления 3 561 485 руб. этого налога, доначисления 3 370 645 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), уменьшения предъявленного к возмещению в завышенных размерах на 296 013 руб. НДС, а также требования от 21.05.2010 N 529 в части предложения уплатить 216 622 руб. налога на прибыль и 4 631 227 руб. НДС.

Решением от 25.02.2011 с учетом определения об исправлении опечатки от 28.03.2011 суд первой инстанции признал недействительными обжалованные заявителем ненормативные акты инспекции как противоречащие нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в части доначисления НДС и налога на прибыль по эпизоду отказа в предоставлении налоговых вычетов по счетам-фактурам общества с ограниченной ответственностью "ЮниТрейд" в сумме 791 536 руб. и в сумме 78 099 руб., уплаченных поставщику товаров (работ, услуг) в июле 2007 года, а также обязал налоговый орган восстановить нарушенные права и законные интересы налогоплательщика. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд отказал.

В апелляционной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, просит решение суда первой инстанции от 25.02.2011 отменить и принять по делу новый судебный акт в части отказа в удовлетворении заявления. В обоснование жалобы ее податель указывает на то, что НДС уже включен в состав цены договора, а потому налогооблагаемая база должна определяться посредством вычитания суммы налога из полученного размера выручки. По мнению общества, начисление НДС сверх цены договора изменяет согласованную сторонами ставку фрахта. Заявитель также выражает несогласие с выводом суда первой инстанции о том, что участники спорных сделок согласовали цену договоров без включения НДС. Податель жалобы ссылается и на ошибочность позиции суда о том, что при исчислении налога им применен расчетный метод по ставке 18/118. Кроме того, налогоплательщик указывает на наличие у него переплаты по налогу на прибыль в размере 3 561 485 руб., которая подлежала зачету в счет уплаты доначисленных налогов.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы, а представитель инспекции возражал против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.

Поскольку возражений против рассмотрения дела в пределах доводов апелляционной жалобы сторонами не представлено, то законность и обоснованность решения суда первой инстанции в апелляционном порядке проверяется в обжалуемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), пунктом 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суда апелляционной инстанции".

Как следует из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО "Гела" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль, НДС, налога на имущество, транспортного налога, сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, единого социального налога, налога на доходы физических лиц, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.

По результатам проверки инспекция составила акт от 16.02.2010 N 1 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 25.03.2010 N 2 об отказе в привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения (том дела 5, листы 1-68, 95-157). Этим ненормативным актом налоговый орган начислил обществу 5 222 086 руб. 61 коп. пеней за неуплату в установленные сроки налога на прибыль, НДС и НДФЛ, предложил уплатить 16 754 133 руб. налога на прибыль и НДС, а также уменьшил предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 1 968 662 руб.

Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области.

Решением от 13.05.2010 N 232 управление изменило ненормативный акт нижестоящего налогового органа путем исключения 5 219 202 руб. 17 коп. пеней (том дела 6, листы 23-37). В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

На основании вступившего в законную силу решения налоговый орган выставил обществу требование N 529 по состоянию на 21.05.2010 об уплате 216 622 руб. налога на прибыль, 7 228 143 руб. НДС и 2 884 руб. 44 коп. пеней сроком исполнения до 06.06.2010 (том дела 6, лист 38).

Не согласившись с законностью ненормативных актов инспекции в части, ООО "Гела" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции признал обоснованным как по праву, так и по размеру доначисление налоговым органом обществу НДС и налога на прибыль по операциям по реализации услуг по аренде судов, не отвечающих признакам перевозки (транспортировки), в связи с неправомерным применением подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ.

В этой связи суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требований в названной части. В то же время, суд первой инстанции сделал вывод о том, что по операциям с ООО "ЮниТрейд" обществом соблюдены условия, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС, обстоятельств, свидетельствующих о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в этой части судом не выявлено. С учетом приведенного суд посчитал неправомерным доначисление налогоплательщику 757 672 руб. НДС за август 2006 года, июль 2007 года, а также уменьшения, предъявленного к возмещению налога, на 33 864 руб. за октябрь 2006 года. Кроме того, по мнению суда, налоговый орган необоснованно отказал в применении налоговых вычетов по НДС в размере 78 099 руб., уплаченного заявителем поставщику. По этим эпизодам решение суда первой инстанции сторонами не обжалуется.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав мнение представителей сторон, считает жалобу не подлежащей удовлетворению на основании следующего.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях налогообложения НДС регламентируется положениями статьи 148 НК РФ. Согласно подпункту 1.1 пункта 5 приведенной нормы реализации услуг по представлению в пользование судна (в том числе морского судна) с экипажем по договору аренды определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги.

Местом осуществления деятельности организации, согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации. При этом пунктом 2 этой же статьи установлено, что местом осуществления деятельности организации, которая предоставляет в пользование, в том числе морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, услуги по предоставлению во временное пользование (фрахтование на время) морского судна с экипажем освобождаются от обложения НДС при условии использования арендуемого судна для перевозок между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, общество является правопреемником прав и обязанностей обществ с ограниченной ответственностью "Асасисфиш", "Северный проект", "Блок" ввиду их присоединения к заявителю.

В проверенный период правопредшественники налогоплательщика и последний как судовладельцы оказывали услуги фрахтования судна на время (тайм-чартер):

- ООО "Асасфиш" в соответствии с договорами, заключенными с ООО "Блок" от 30.01.2007 N 1/ТЧ/2007; с ООО "Северный проект" от 04.06.2007 N 3/ТЧ/2007, от 04.11.2007 N 7/ТЧ/2007; с сельскохозяйственно-производственным кооперативом "Рыболовецкий колхоз "Савельевский" от 11.06.2007 N 4/ТЧ/2007; с ООО "Гела" от 22.10.2007 N 6/ТЧ/2007; с Федеральным государственным унитарным предприятием "Полярный научно-исследовательский институт морского рыбного хозяйства и океанографии им. Н.М. Книповича" от 20.06.2006 N 7/АР/2007 и от 20.06.2006 N 11/АР/2007 (том дела 2, листы 9-12, 25-28, 33-36, 59-63, 76-80, 102-110, 145-153);

- ООО "Северный проект" в соответствии с договорами, заключенными с ООО "Блок" от 29.08.2006 N 7/ТЧ/2006; с ООО "Асасфиш" от 04.07.2007 N 5/ТЧ/2007 (том дела 2, листы 1-4, 41-44);

- заявитель на основании договоров, заключенных с ФГУП "ПИНРО" от 07.02.2006 N 22-АР/2006; с СПК РК "Павловский" от 12.05.2006 N 2/ТЧ/2006; с СПК РК "Савельевский" от 10.07.2006 N 3/ТЧ/2006 (том дела 1, листы 86-95, 125-128, 137-140).

Предметом перечисленных договоров являлась реализация услуг по предоставлению в пользование морских судов на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов.

Таким образом, оказанные обществом и его правопредшественниками услуги не отвечают признакам перевозки (транспортировки), не относятся к услугам, непосредственно связанным с транспортировкой или фрахтованием, а потому местом реализации таких услуг являлась территория Российской Федерации вне зависимости от того, что фрахтователи пользовались судами за пределами территории Российской Федерации.

При таком положении налоговый орган обоснованно признал общество лицом, обязанным учесть стоимость услуг по сдаче судов во временное пользование с экипажем при исчислении НДС. Такая позиция инспекции соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 13.10.2009 N 6508/09.

Наличие у него соответствующей обязанности заявителем и не оспаривается.

В то же время, обжалуя законность решения налогового органа и выставленного на его основании требования, общество ссылается на неправильность произведенного инспекцией расчета доначисленного НДС. По мнению подателя жалобы, в рассматриваемом случае налогооблагаемая база должна определяться посредством вычитания налога из полученной суммы выручки, а не путем дополнения НДС к уже согласованной сторонами цене договора.

Отклоняя приведенную позицию заявителя, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пунктам 1, 4 статьи 168 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС, в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Таким образом, законодателем установлена обязанность продавца товаров (работ, услуг) предъявить покупателю дополнительно к цене товара (работ, услуг) сумму НДС. Причем эта сумма выделяется отдельной строкой в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах. В то же время, факт неуказания отдельной строкой суммы НДС в таких документах сам по себе не является бесспорным доказательством того, что стороны в контракте предусмотрели стоимость услуг без учета НДС.

Пунктом 8 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" разъяснено, что в случае неуказания отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма налога уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги).

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

В силу статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой этой статьи не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Как видно из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в пункте 6 договоров, заключенных ООО "Асасисфиш" со своими контрагентами, стороны прямо предусмотрели, что стоимость фрахта устанавливается в соответствующей сумме (НДС не облагается) за каждую выловленную тонну водных биологических ресурсов (далее - ВБР).

Согласно протоколу согласования цены (приложение N 1 к договору аренды между ООО "Асасифиш" с ФГУП "ПИНРО" 20.06.2006 N 7/АР/2007 и от 20.06.2006 N 11/АР/2007) величина ставки арендной платы определяется из расчета соответствующей суммы (НДС не облагается в силу пункта 2 статьи 148 НК РФ) за каждую выловленную тонну ВБР.

В соответствии с пунктом 6.1 договоров, заключенных ООО "Северный проект" с фрахтователями, стоимость фрахта, включая услуги по управлению и технической эксплуатации судна, установлена в размере 69 000 руб. за каждые сутки. При этом в дополнительном соглашении N 2 к договору N 22-АР/2006 от 07.02.2006, заключенного с ФГУП "ПИНРО", оговорено, что величина ставки арендной платы определяется из расчета 17 250 руб. за каждую выловленную тонну ВБР, НДС не облагается (статья 148 НК РФ).

Согласно пункту 5.1 договора от 12.05.2006 N 2/ТЧ/2006, от 10.07.2006 N 3/ТЧ/2006, заключенных между ООО "Гела" с СПК РК "Павловский" и "Савельевский", стоимость фрахта, включая услуги по управлению и технической эксплуатации судна, определена за каждые сутки без учета НДС.

Следовательно, вступая в соответствующие правоотношения и формируя цену договоров, их участники изначально исключили из нее НДС в качестве составляющего элемента. Никакого иного толкования содержание вышеперечисленных документов не допускает.

Данное обстоятельство, как правильно указал суд первой инстанции, подтверждается и представленными названными выше организациями в налоговый орган декларациями по НДС, в которых выручка в размере фрахта отнесена к операциям, не облагаемым этим налого; налоговыми декларациями по налогу на прибыль, в соответствии с которыми суммы по договорам включены в налогооблагаемую базу в полном объеме без каких-либо изъятий по исчислению НДС.

Суд обоснованно дополнительно принял во внимание и то, что во всех платежных документах, подтверждающих произведенные между контрагентами расчеты, отсутствует выделение из стоимости оказанных услуг отдельной строкой подлежащего оплате НДС.

Таким образом, проанализировав условия заключенных договоров, действительную волю сторон и фактически сложившиеся между ними взаимоотношения, суд первой инстанции сделал правильный вывод о согласовании участниками сделок цены договоров без включения в нее НДС.

Никаких доказательств, опровергающих такую позицию суда, общество не представило.

Следовательно, инспекция обоснованно в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах доначислила налог сверх стоимости оказанных налогоплательщиком услуг по предоставлению в пользование морских судов на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов.

Принимая во внимание изложенное, все иные доводы подателя жалобы о необходимости определения налогооблагаемой базы этих услуг путем вычитания НДС из полученной суммы выручки, а не путем начисления налога к уже согласованной сторонами цены договора, отклоняются апелляционным судом как прямо противоречащие фактическим обстоятельствам дела и основанные на собственном субъективном мнении.

При таком положении выводы суда о возможном последующем изменении сторонами условия о цене договоров не имеют правового значения для рассмотрения настоящего спора и не влияют на публично-правовую обязанность заявителя уплатить НДС в доначисленном налоговым органом размере.

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной, в частности пунктом 3 статьи 164 НК РФ, то есть 18 процентов, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, в следующих случаях: при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ; при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ; при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ; при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ; в иных случаях, когда в соответствии с Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом.

Из приведенной нормы следует, что расчетная ставка НДС 18/118 может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных пунктом 4 указанной статьи. Перечень оснований для ее применения носит исчерпывающий характер и спорную ситуацию не предусматривает.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в данном случае заявитель исчислил НДС, подлежащий уплате в бюджет по спорным операциям путем уменьшения стоимости оказанных им услуг за счет исключения из нее суммы налога. То есть, как правильно указал суд, общество определило НДС расчетным методом путем использования ставки 18/118, что прямо противоречит фактическим обстоятельствам дела и требованиям налогового законодательства.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно отклонил требования налогоплательщика в названной части.

Согласно абзацу 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ пропорция, в которой налог на добавленную стоимость принимается к вычету или учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Таким образом, при определении пропорции учитывается общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Не включив в цену услуги по договорам тайм-чартера НДС, заявитель распределил суммы "входного" НДС с нарушением предусмотренного вышеприведенной нормой порядка, что привело к завышению расходов на сумму налога, отнесенную на затраты по производству и реализации продукции.

Довод подателя жалобы о наличии у него переплаты по налогу на прибыль в размере 3 561 485 руб., которая подлежала зачету в счет уплаты доначисленных налогов, проверен апелляционным судом и не нашел своего документального подтверждения в рамках судебного разбирательства. Это утверждение заявителя основано на его мнении о необходимости исчисления НДС путем выделения из цены договоров, признанного судом неправомерным. Доказательств того, указанная сумма, возникла вследствие иного исполнения налогоплательщиком своих обязательств, в материалах дела не имеется.

В этой связи обоснованной является позиция суда о правомерности доначисления инспекцией 216 622 руб. налога на прибыль.

При вынесении решения в обжалуемой части судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции в обжалуемой части, соответствуют фактическим обстоятельствам и материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального права при вынесении решения судом не допущено.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 269 пункт 1, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.02.2011 по делу N А42-4664/2010 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

И.А. Дмитриева Н.О. Третьякова