Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 ноября 2011 г. N Ф07-5051/11 по делу N А05-9814/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Журавлевой О.Р.,

при участии от индивидуального предпринимателя Замятина А.Л. - Котруцы Е.Г. и Квасновой О.В. (доверенность общая от 03.11.2011 N 29АА 0219032),

рассмотрев 08.11.2011 в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Замятина Андрея Леонидовича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 08.12.2010 (судья Панфилова Н.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2011 (судьи Осокина Н.Н., Кудин А.Г., Чельцова Н.С.) по делу N А05-9814/2010,

установил

Индивидуальный предприниматель Замятин Андрей Леонидович, место жительства: 164500, Архангельская обл., г. Северодвинск, б-р Строителей, д. 29, кв. 41, ОГРНИП 304290209700285 (далее - Предприниматель), обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области, правопреемником которой в настоящее время является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 164500, Архангельская обл., г. Северодвинск, ул. Торцева, д. 4 (далее - МИФНС N 9, Инспекция), от 18.06.2010 N 43-05/11343.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 08.12.2010, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 14.02.2011, заявление Замятина А.Л. удовлетворено частично: решение Инспекции от 18.06.2010 N 43-05/11343 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части:

- доначисления 191 917 руб. единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) и начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);

- доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2006, 2007 и 2008 годы, а также начисления соответствующих сумм пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в суммах, превышающих 208 680 руб. - за 2006 год, 160 761 руб. - за 2007 год и 218 445 руб. - за 2008 год, а также пеней и штрафа за неуплату НДФЛ, начисленных от указанных сумм налога;

- доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) за 2006, 2007 и 2008 годы, а также начисления пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН в суммах, превышающих 35 328 руб. - за 2006 год, 43 035 руб. - за 2007 год и 40 012 руб. - за 2008 год, а также пеней и штрафа за неуплату ЕСН, начисленных от указанных сумм налога;

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления пеней и наложения штрафа в суммах, превышающих 3494 руб. - за март 2006 года, 1368 руб. - за апрель 2006 года, 6644 руб. - за май 2006 года, 13 472 руб. - за июль 2006 года, 16 026 руб. - за август 2006 года, 17 342 руб. - за сентябрь 2006 года, 24 317 руб. - за октябрь 2006 года, 24 061 руб. - за ноябрь 2006 года, 34 673 руб. - за декабрь 2006 года; 20 385 руб. - за январь 2007 года, 18 212 руб. - за февраль 2007 года,13 004 руб. - за март 2007 года, 15 346 руб. - за апрель 2007 года, 11 804 руб. - за май 2007 года, 6185 руб. - за август 2007 года, 3000 руб. - за сентябрь 2007 года, 5132 руб. - за октябрь 2007 года, 5579 руб. - за ноябрь 2007 года, 6304 руб. - за декабрь 2007 года; а также 17 340 руб., 43 781 руб. и 86 496 руб. - соответственно за I, III и IV кварталы 2008 года и начисления пеней и штрафа за неуплату НДС в соответствующих суммах;

- в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах и уплаты НДС в суммах, превышающих 21 445 руб. - за июнь 2006 года, 15 111 руб. - за июнь 2007 года, 2664 руб. - за июль 2007 года, 19 463 руб. - за II квартал 2008 года.

В удовлетворении остальной части заявленных требований Замятину А.Л. отказано.

В кассационной жалобе Предприниматель, ссылаясь на неполное выяснение судами обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, на несоответствие выводов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в нем доказательствам, а также на неправильное применение норм материального и процессуального права, просит принятые судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и в этой части вынести новое решение - об удовлетворении требований заявителя в полном объеме.

По мнению Замятина А.Л., суды неверно квалифицировали сложившиеся между ним и покупателями мясной продукции отношения, признав их оптовыми, в то время как имела место реализация названной продукции в рамках розничной торговли, в силу чего неправильно определена налоговая база. Предприниматель считает, что суды дали одностороннюю (в интересах налогового органа) оценку протоколу его допроса. Неправильным является и вывод судов о том, что реализация спорной продукции осуществлялась в здании, не относящемся к торговым объектам. В то же время на спорном объекте было оборудовано отдельное торговое место, где применялась контрольно-кассовая техника.

Налоговый орган, в свою очередь, в поданной им кассационной жалобе не согласен с выводами судов в части удовлетворенного заявления Предпринимателя и просит принять новый судебный акт - об отказе налогоплательщику в удовлетворении заявления в этой части.

Инспекция ссылается на то, что суды необоснованно не оценили книги кассира-операциониста и Z-отчеты, а также материалы встречных проверок (письма и допросы покупателей) как надлежащие доказательства, которые в совокупности с договорами поставки с покупателями (предпринимателями и юридическими лицами) и с актами сверки расчетов свидетельствуют об осуществлении заявителем в целом оптовой торговли, в силу чего НДФЛ, ЕСН и НДС правомерно исчислены от суммы дохода, полученного от этого вида деятельности.

В кассационной жалобе налоговый орган просит в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произвести процессуальную замену ответчика: Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области на правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу. Основанием для такого заявления является приложенный к заявлению приказ Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 10.12.2010 N 01-01/435 "О преобразовании территориальных органов Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и установлении их предельной численности".

Согласно пункту 2 названного приказа произведена реорганизация Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу путем присоединения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области с образованием Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, которая является правопреемником реорганизованных налоговых учреждений в отношении задач, функций, прав, обязанностей и иной их деятельности.

Судом кассационной инстанции заявление стороны по делу (налогового органа) о производстве процессуального правопреемства удовлетворено. В соответствии со статьей 48 АПК РФ в рамках процессуального правопреемства произведена замена стороны по делу - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области на его правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу.

Предприниматель в отзыве на кассационную жалобу Инспекции просит состоявшиеся судебные акты в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения, полагая их в оспариваемой МИФНС N 9 части законными и обоснованными.

Определением кассационной инстанции от 19.07.2011 производство по обеим кассационным жалобам было приостановлено до размещения постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) по делу N А07-2122/2010 в полном объеме на сайте ВАС РФ.

Определением от 20.10.2011 производство по вышеназванным кассационным жалобам сторон возобновлено.

Судом кассационной инстанции в связи с отпуском судьи Боглачевой Е.В. произведена замена на судью Журавлеву О.Р. и в соответствии с правилами, содержащимися в части 5 статьи 18 АПК РФ, судебное разбирательство произведено с самого начала.

В судебном заседании представители Предпринимателя поддержали приведенные в жалобе доводы, одновременно возражая против доводов жалобы другой стороны. Представители Инспекции в суд кассационной инстанции не явились, что в соответствии со статьей 284 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие.

Из материалов дела следует, что МИФНС N 9 провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Предпринимателем налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составила акт от 19.04.2010 N 43-05/9 и вынесла спорное решение от 18.06.2010 N 43-05/11343 о привлечении Замятина А.А. к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Своим актом от 12.08.2010 N 07-10/2/11602 Управление решение Инспекции частично изменило в связи с устранением технической ошибки и принятием дополнительных расходов Предпринимателя, подтвержденных документами, приложенными к апелляционной жалобе. В остальной части оспариваемое решение налогового органа Управлением оставлено без изменения. Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Замятина А.Л. в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Инспекция установила занижение Предпринимателем налогооблагаемой базы по НДФЛ, ЕСН и НДС за 2006, 2007 и 2008 годы (соответственно на 56 476 499 руб. 04 коп., на 47 940 963 руб. 90 коп. и на 61 557 666 руб. 57 коп.), полученных заявителем в указанные налоговые периоды от оптовой торговли мясной продукцией.

На основании этого факта оспоренным решением Инспекция доначислила Замятину А.Л. за указанные налоговые периоды к уплате в бюджет 7 830 208 руб. НДФЛ, 1 232 579 руб. ЕСН и 5 231 225 руб. НДС.

Суды признали необоснованным доначисление Предпринимателю НДФЛ в суммах, превышающих 208 680 руб. - за 2006 год, 160 761 руб. - за 2007 год и 218 445 руб. - за 2008 год; ЕСН в суммах, превышающих 35 328 руб. - за 2006 год, 43 035 руб. - за 2007 год и 40 012 руб. - за 2008 год; НДС в суммах, превышающих 3494 руб., 1368 руб., 6644 руб., 13 472 руб., 16 026 руб., 17 342 руб., 24 317 руб., 24 061 руб. и 34 673 руб. соответственно за март, апрель, май, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь 2006 года; 20 385 руб., 18 212 руб., 13 004 руб., 15 346 руб., 11 804 руб., 6185 руб., 3000 руб., 5132 руб., 5579 руб. и 6304 руб. за январь, февраль, март, апрель, май, август, сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь 2007 года; 17 340 руб., 43 781 руб. и 86 496 руб. за I, III и IV кварталы 2008 года, а также уменьшение предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах и уплату НДС в суммах, превышающих 21 445 руб. - за июнь 2006 года, 15 111 руб. и 2664 руб. - за июнь и июль 2007 года, 19 463 руб. - за II квартал 2008 года, а также соответствующих сумм пеней и штрафов.

Основанием для этого послужил оспариваемый в кассационной жалобе Инспекции вывод судов о том, что налоговый орган необоснованно определил в превышающих размерах указанный доход Предпринимателя от оптовой торговли только на основании данных оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62, а также книг кассира-операциониста и Z-отчетов, которые не являются первичными документами и не содержат обязательных реквизитов, подтверждающих совершение заявителем хозяйственных операций. В этой связи суды признали незаконным решение МИФНС N 9 в части доначисления Замятину А.А. НДФЛ, ЕСН и НДС именно от сумм превышения дохода, исчисленного налоговым органом только на основании вышеупомянутых документов, как неподтвержденного надлежащими доказательствами (первичными учетными документами).

Предприниматель же оспаривает выводы судов об осуществлении им в спорные налоговые периоды вида деятельности по реализации контрагентам мясной продукции только лишь в рамках оптовой торговли и о необоснованности доначисления налоговым органом именно от этого вида деятельности спорных сумм НДФЛ, ЕСН и НДС, а также начисления соответствующих сумм пеней и санкций на основании лишь таких первичных документов, как товарный чек. По мнению Замятина А.Л., эта деятельность производилась им на основании договоров розничной купли-продажи, в связи с чем следовало применить специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход, тем более что реализация продукции производилась заявителем со специально оборудованного торгового места.

В соответствии с положениями статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении определенных видов предпринимательской деятельности, в том числе розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли; розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Согласно нормам статьи 346.27 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях права, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Согласно статье 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором (статья 426 ГК РФ).

В соответствии со статьей 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Пленум ВАС РФ в пункте 5 постановления от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" указал на то, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторонами либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ).

Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Суды, исследовав и проанализировав представленные сторонами в материалы дела документы (договоры, товарные и кассовые чеки и др.), установили следующие фактические обстоятельства взаимоотношений заявителя с его контрагентами - покупателями мясной продукции.

Так, контрагентами Замятина А.Л. являлись только индивидуальные предприниматели и юридические лица, которые производили закупку названной продукции у Предпринимателя регулярно в течение длительного периода (год и более) в значительных объемах.

Какие-либо доказательства, свидетельствующие о реализации Предпринимателем в спорный период по месту нахождения складского помещения (город Северодвинск, Тепличный проезд, дом 5) мясной продукции физическим лицам, Замятин А.А., как указали суды, в материалы дела не представил.

Из заключенных с контрагентами договоров следует, что Замятин А.А. как продавец обязуется продать, а покупатель (предприниматель или юридическое лицо) - принять и оплатить поставленные ему мясопродукты по цене в соответствии с прайс-листом продавца.

Допрошенные Инспекцией в рамках статьи 90 НК РФ в качестве свидетелей покупатели-предприниматели и представители покупателей - юридических лиц (протоколы допросов имеются в материалах дела) показали, что поставка мясной продукции осуществлялась на регулярной основе по телефонным заявкам и приобреталась ими у Предпринимателя в целях дальнейшей розничной продажи населению. На основании этого и из полученных налоговым органом ответов контрагентов по взаимоотношениям с Замятиным А.Л. судами сделан обоснованный вывод о том, что мясная продукция приобреталась ими для дальнейшей реализации.

Поскольку Предприниматель не представил никаких доказательств, свидетельствующих об обратном, и такие доказательства отсутствуют в поданной им кассационной жалобе, то вывод судов о приобретении мясной продукции его контрагентами не для личного, семейного, домашнего или иного использования, а в целях осуществления последующей предпринимательской деятельности, следует признать правильным.

Доводы в жалобе Предпринимателя о том, что Налоговый кодекс Российской Федерации не вменяет в обязанность продавца устанавливать цель приобретения покупателями его продукции и что в силу статьи 421 ГК РФ (предусматривающей принцип свободы договора) Замятиным А.А. был предложен контрагентам именно договор розничной купли-продажи, не принимаются кассационной инстанцией как не имеющие значения в свете установленного судами факта взаимоотношений заявителя со своими контрагентами в рамках такого вида деятельности как оптовая торговля. Более того, эти вновь приведенные налогоплательщиком в жалобе доводы являются его личным мнением, не подкрепленным относимыми и допустимыми доказательствами и не опровергают вывод, сделанный судами двух первых инстанций.

Кассационная инстанция признает необоснованной и ссылку Предпринимателя на одностороннюю оценку судами его показаний, зафиксированных в протоколе допроса, поскольку, по мнению подателя жалобы, выбрав из текста протокола признание реализации мясной продукции предпринимателям и юридическим лицам, суды оценили это как свидетельство осуществления Замятиным А.А. именно оптовой продукции. В данном случае, как указано выше, такой вывод был сделан судами по совокупности имеющихся в деле доказательств, в том числе и на основании свидетельских показаний самих покупателей, что надлежащим образом зафиксировано в протоколах допросов, и подтверждено представленными ими документами.

Довод Предпринимателя о том, что суды сделали неправильный вывод о реализации им продукции в здании, которое не относится к категории торговых объектов, не принимается кассационной инстанцией, поскольку доказательств обратного или иного заявителем не представлено (в том числе и таких, с чем глава 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации связывает определение торгового объекта для целей розничной торговли: инвентаризационные и правоустанавливающие документы). Именно на это указали суды в обжалуемых судебных актах.

ВАС РФ в определении от 27.07.2011 N ВАС-3312/11 указал, что от оценки доказательств и установления фактических обстоятельств зависит правовая квалификация характера осуществляемой предпринимательской деятельности, которая определяет применяемую систему налогообложения и как следствие - правомерность вынесенного налоговым органом решения.

Суды двух первых инстанций исследовали и оценили все имеющиеся в деле доказательства и доводы представителей сторон в совокупности и взаимной связи в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ, после чего сделали обоснованный вывод о характере осуществляемой Предпринимателем деятельности.

Вновь приведенные Замятиным А.А. доводы в жалобе, уже получившие оценку в обжалуемых судебных актах, фактически направлены на переоценку установленного судами и подтвержденного материалами дела фактического обстоятельства (осуществление заявителем оптовой торговли), в силу статьи 286 АПК РФ не могут быть предметом переоценки кассационной инстанцией.

Ввиду изложенного следует признать законными выводы судов о том, что налоговый орган доказал факт осуществления Замятиным А.Л. спорного вида деятельности (оптовая торговля мясной продукцией) в рассмотренные налоговой проверкой периоды, то есть деятельности, подлежавшей учету в рамках обычного налогового режима. В этой связи Инспекция обоснованно произвела доначисление Предпринимателю соответствующих сумм НДФЛ, ЕСН и НДС в пределах подтвержденных имеющимися в деле первичными документами.

Не принимается кассационной инстанцией и довод налогоплательщика о том, что судами неверно, с нарушением норм материального права, определена налоговая база указанных налогов.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком.

Согласно положениям статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Статьей 221 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом указанные расходы принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций согласно соответствующим статьям главы 25 "Налог на доходы организаций" настоящего Кодекса.

Пунктом 2 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В силу пункта 3 статьи 237 НК РФ налоговая база определяется индивидуальными предпринимателями как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из положений статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а согласно статье 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно статье 65 АПК РФ и пункту 8 статьи 108 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), равно как и обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду пункт 6 статьи 108 НК РФ

Следовательно, именно налоговый орган обязан доказать обстоятельства, свидетельствующие о совершении Замятиным А.Л. вмененного ему в вину налогового правонарушения (неполной уплаты налогов за 2006-2008 годы в связи с занижением налоговой базы на суммы дохода от оптовой торговли), и как следствие - законность оспариваемого решения о доначислении НДФЛ, ЕСН и НДС и начислении соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Суды установили, что вмененный Предпринимателю оспариваемым решением Инспекции размер дохода, полученного им от осуществленного в 2006, 2007 и 2008 года вида деятельности (оптовая торговля), в суммах соответственно 56 476 499 руб. 04 коп., 47 940 963 руб. 90 коп. и 61 557 666 руб. 57 коп. был определен налоговым органом на основании сведений, содержащихся в предоставленных налогоплательщиком оборотно-сальдовых ведомостях по счету 62, в книгах кассира-операциониста и Z-отчетах.

Из статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) следует, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В силу пункта 1 статьи 10 Закона N 129-ФЗ оборотно-сальдовые ведомости предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Книги кассира-операциониста и Z-отчеты предназначены для отражения показаний счетчика кассовой машины на начало и конец рабочего дня, а также сумм поступившей за день выручки и тоже не содержат обязательных реквизитов, свидетельствующих о совершении хозяйственной операции.

С учетом положений статьи 9 Закона N 129-ФЗ суды сделали правильный вывод, что названные документы не являются первичными учетными документами, а потому не могут служить в качестве самостоятельного основания для исчисления и определения полученного налогоплательщиком дохода и налоговой базы.

Вместе с тем судами установлено, что в рамках налоговой проверки Предприниматель в подтверждение получения дохода от реализации мясной продукции предоставил в Инспекцию такие первичные учетные документы, как кассовые и товарные чеки. Кроме того, в ходе проведения мероприятий налогового контроля (встречных проверок) налоговым органом от контрагентов Предпринимателя также были получены кассовые и товарные чеки.

В рамках рассмотрения настоящего дела МИФНС N 9 на основании указанных первичных документов произвела расчет сумм полученного Замятиным А.А. дохода от оптовой торговли за 2006, 2007 и 2008 годы в разрезе контрагентов и с разбивкой по годам. В этот расчет включены суммы дохода налогоплательщика исходя из данных, отраженных в его оборотно-сальдовых ведомостях и подтвержденных кассовыми и товарными чеками, полученными от Предпринимателя, а также по результатам встречных проверок и по свидетельским показаниям его контрагентов и их ответам на запросы налогового органа.

Исходя из положений статьи 71 АПК РФ суды исследовали и оценили в отдельности и в совокупности все представленные в материалы дела первичные документы, проверили правильность произведенного налоговым органом на основании именно этих документов расчета, и пришли к законному выводу о том, что Инспекция доказала факт получения Замятиным А.Л. дохода именно от оптовой реализации мясной продукции предпринимателям и юридическим лицам в 2006 году в сумме 5 055 181 руб., в 2007 году - 3 034 916 руб. 50 коп., в 2008 году - 4 914 132 руб. 54 коп.

Не принимается также приведенная в жалобе ссылка Предпринимателя на то, что товарный чек сам по себе не подтверждает осуществление оплаты, а свидетельствует только о передаче товара покупателю.

В данном случае суды, исследовав содержание спорных товарных чеков, выданных Предпринимателем в проверяемом периоде своим покупателям, установили, что они содержат сведения, необходимые для подтверждения совершения операции по реализации товара и приему наличных денежных средств. В этих документах помимо указания наименования и количества отгруженной контрагенту продукции имеется строка, отражающая сумму принятых Предпринимателем от покупателя денежных средств за данную продукцию.

Не состоятелен и довод Замятина А.Л. и том, что в спорные налоговые периоды наличные расчеты должны были осуществляться исключительно с использованием контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) в силу Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", а потому при отсутствии чека ККТ товарный чек не является надлежащим документом по делу.

Нарушение налогоплательщиком положений иного законодательства Российской Федерации не влияет на налоговые правоотношения, если это прямо не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В данном случае приведенное Предпринимателем нарушение законодательства о применении ККТ не влечет никаких налоговых последствий, тем более, что товарные чеки содержат информацию об осуществлении платежных операций, а следовательно являются надлежащими доказательствами, свидетельствующими в данном случае о наличии объекта обложения налогами.

Иных обоснований о неправильности произведенного налоговым органом и принятого судами расчета спорных доходов и исчисленных с них налогов (НДФЛ, ЕСН и НДС), а также пеней и налоговых санкций жалоба Предпринимателя не содержит.

С учетом изложенного кассационная инстанция считает, что судебные акты в обжалуемой Предпринимателем части, которыми установлен факт обоснованного доначисления налоговым органом соответствующих сумм НДФЛ, ЕСН и НДС за 2006, 2007 и 2008 годы, являются законными, в силу чего жалоба заявителя подлежит отклонению.

Не подлежит удовлетворению и жалоба налогового органа, в которой оспариваются выводы судов о необоснованном доначислении Предпринимателю НДФЛ в суммах, превышающих 208 680 руб. - за 2006 год, 160 761 руб. - за 2007 год и 218 445 руб. - за 2008 год; ЕСН в суммах, превышающих 35 328 руб. - за 2006 год, 43 035 руб. - за 2007 год и 40 012 руб. - за 2008 год; НДС в суммах, превышающих 3494 руб., 1368 руб., 6644 руб., 13 472 руб., 16 026 руб., 17 342 руб., 24 317 руб., 24 061 руб. и 34 673 руб. соответственно за март, апрель, май, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь 2006 года; 20 385 руб., 18 212 руб., 13 004 руб., 15 346 руб., 11 804 руб., 6185 руб., 3000 руб., 5132 руб., 5579 руб. и 6304 руб. за январь, февраль, март, апрель, май, август, сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь 2007 года; 17 340 руб., 43 781 руб. и 86 496 руб. за I, III и IV кварталы 2008 года, а также уменьшение предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах и уплату НДС в суммах, превышающих 21 445 руб. - за июнь 2006 года, 15 111 руб. и 2664 руб. - за июнь и июль 2007 года и 19 463 руб. - за II квартал 2008 года, а также соответствующих сумм пеней и штрафов.

Основанием для этого послужил вывод судов о неправомерном определении налоговым органом размера полученных Предпринимателем доходов в 2006, 2007 и 2008 года от оптовой торговли мясной продукцией, сведения о которых составлены на основании представленных налогоплательщиком оборотно-сальдовых ведомостей, книг кассира-операциониста и Z-отчетов. Суды обоснованно указали, что данные документы не являются первичными учетными документами и не содержат обязательных реквизитов, подтверждающих совершение хозяйственной операции. В этой связи данный вывод судов является законным и обоснованным по указанным выше основаниям.

Ввиду изложенного не подлежат отмене обжалуемые налоговым органом судебные акты в части, которой признано незаконным решение Инспекции относительно доначисления Предпринимателю НДФЛ, ЕСН и НДС, а также начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций именно от сумм дохода, исчисленного налоговым органом только лишь на основании оборотно-сальдовых ведомостей, книг кассира-операциониста и Z-отчетов как неподтвержденное по размеру надлежащими доказательствами (первичными учетными документами).

Доводам налогового органа, вновь приводимым в кассационной жалобе (о неправильной оценке судами таких документов, как акты сверок расчетов с покупателями; об избрании Предпринимателем учета своей деятельности в формах бухгалтерских документов, согласно которым сведения во всех указанных документах совпадают до идентичности; о невозможности представления иными контрагентами первичных документов заявителя в связи с их уничтожением ввиду их большого объема и отсутствия помещений, а также в связи с их утратой и др.), судами в обжалуемых судебных актах дана исчерпывающая и объективная оценка на основании полного и всестороннего исследования каждого из представленных сторонами доказательств и заявленных ими доводов. Никаких иных обстоятельств, свидетельствующих о допущенных судами нарушениях норм материального и процессуального права, равно как и опровергающих оспариваемые выводы двух судебных инстанций, кассационная жалоба Инспекции не содержит. Переоценка ранее установленных судами и подтвержденных материалами дела фактических обстоятельств не входит в компетенцию кассационной инстанции. Таким образом, для удовлетворения жалобы налогового органа отсутствуют правовые основания.

Руководствуясь статьями 48 и 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

1. Произвести процессуальную замену стороны по делу: Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области на ее правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу.

2. Решение Арбитражного суда Архангельской области от 08.12.2010 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2011 по делу N А05-9814/2010 оставить без изменения, а кассационные жалобы предпринимателя Замятина Андрея Леонидовича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Е.С. Васильева О.Р. Журавлева