Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 ноября 2011 г. N Ф07-9848/11 по делу N А05-1952/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Морозовой Н.А., Пастуховой М.В.,

при участии от открытого акционерного общества "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат" Смирнова Д.В. (доверенность от 30.12.2010 N 7-12юр), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Гладких О.С. (доверенность от 30.05.2011 N 02-10/02411),

рассмотрев 23.11.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.05.2011 (судья Бекарова Е.И.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2011 (судьи Мурахина Н.В., Рогатенко Л.Н., Чельцова Н.С.) по делу N А05-1952/2011,

установил

Открытое акционерное общество "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат", место нахождения: 164901, Архангельская область, город Новодвинск, улица Мельникова, дом 1, ОГРН 1022901003070, (далее - Общество, ОАО "Архангельский ЦБК") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 11.11.2010 N 09-18/10413 и требования Инспекции от 21.12.2010 N 355 по эпизоду, связанному с включением в доход от реализации для целей налогообложения стоимости услуг по предоставлению железнодорожных вагонов для доставки готовой продукции, которые по условиям договоров оплачивались за счет покупателей сверх цены на приобретаемый товар, но фактически не были предъявлены покупателям, в сумме 49 408 137 руб., в том числе: налог на прибыль в сумме 22 435 884 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 731 105 руб., штраф по налогу на прибыль в сумме 3 764 224 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 16 750 248 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 072 091 руб., штраф по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 737 065 руб.

Решением суда первой инстанции от 24.05.2011, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 10.08.2011, требования Общества удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и на неполное выяснение судами обстоятельств имеющих значение для дела, просит отменить принятые судебные акты. По мнению подателя жалобы, налоговым органом обоснованно доначислены налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, соответствующие пени и штрафы, поскольку при проверке установлено, что Обществом не были предъявлены транспортные расходы в части платы за пользование вагоном открытого акционерного общества "Архбум" (далее - ОАО "Архбум") и данные расходы не были включены в выручку от реализации несмотря на то, что обязательство по уплате всех транспортных расходов поставщика по доставке покупателю следует из условий договора. При этом Инспекция указывает на то, что все понесенные транспортные расходы поставщика ОАО "Архангельский ЦБК" по доставке от станции отправления до станции назначения не включаются в цену на товар, а подлежат предъявлению покупателям дополнительно. Кроме того, Инспекция ссылается на ошибочность выводов судов о включении Обществом данных расходов в себестоимость производства и реализации продукции, так как такие расходы оплачены в цене товара независимо от договоров поставки.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представитель Общества отклонил их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства, в том числе по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 25.08.2010 N 10-17/43дсп и принято решение от 11.11.2010 N 09-18/10413 о привлечении Общества к налоговой ответственности, доначислении налогов и пеней.

Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о нарушении Обществом пункта 1 статьи 39 и пункта 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в связи с невключением в доходы от реализации для целей налогообложения стоимости услуг по предоставлению железнодорожных вагонов для доставки готовой продукции, относящихся к транспортным услугам, которые по условиям договоров должны были оплачиваться за счет покупателей дополнительно сверх цены на приобретаемый товар, но фактически не были предъявлены покупателям в 2007 году в сумме 27 604 170 руб., в 2008 году в сумме 75 205 440 руб. 80 коп.

По мнению Инспекции, Обществом были оказаны своим покупателям услуги по предоставлению вагонов и оказаны транспортные услуги, но налогоплательщик не предъявлял покупателям к оплате стоимость указанных услуг, в связи с чем им был занижен налогооблагаемый доход.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкого автономного округа от 17.12.2010 N 07-10/1/18261 решение Инспекции было частично отменено и изменено. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

На основании принятого решения, с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкого автономного округа, Инспекция направила Обществу требование от 21.12.2010 N 355 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, которое было полностью исполнено Обществом.

Налогоплательщик частично не согласился с ненормативными актами Инспекции и оспорил их в арбитражный суд.

Суды обеих инстанций, удовлетворяя требования заявителя, исследовали имеющиеся в материалах дела документы и пришли к выводу о необоснованности увеличения налоговым органом суммы доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль в 2007 году на сумму 27 604 170 рублей, а в 2008 году на сумму 75 205 440 руб. 80 коп. по спорному эпизоду.

Суды также указали на то, что налоговым органом не доказано, что применяемая в договорах с покупателями - открытыми акционерными обществами "Выборгская целлюлоза", "Монди Сыктывкарский ЛПК", "Троицкая бумажная фабрика" (далее - ОАО "Выборгская целлюлоза", ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК", ОАО "Троицкая бумажная фабрика") и обществами с ограниченной ответственностью "Сыктывкар Тиссью Групп", "Лесопромышленная компания Континенталь Менеджмент" (далее - ООО "Сыктывкар Тиссью Групп", ООО "Лесопромышленная компания Континенталь Менеджмент") цена не соответствует уровню рыночных цен.

Кассационная инстанция согласна с таким мнением судов в связи со следующим.

В силу пункта 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Как установлено пунктом 3 статьи 271 НК РФ, для доходов от реализации, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Суды обоснованно учли положения пунктов 1 и 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), в соответствии с которыми граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон.

Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя (пункт 1 статьи 509 ГК РФ).

С учетом данных норм, а также положений статьи 485 ГК РФ суды правильно указали на то, что стороны в соответствии с договором поставки по своему усмотрению, если иное не предусмотрено законом, вправе определить цену товара, порядок ее определения, порядок оплаты и доставки товара.

Судами установлено и из материалов дела усматривается, что в соответствии с договорами, на основании которых осуществляется поставка готовой продукции ОАО "Архангельский ЦБК" своим покупателям, право собственности на реализуемый товар переходит покупателям в момент передачи продукции. Датой поставки считается дата штемпеля на железнодорожной квитанции о приеме груза к перевозке либо дата товарно-транспортной накладной (при условии выборки товара со склада поставщика). Отгрузка продукции производится железнодорожным транспортом в вагонах открытого акционерного общества "Российские железные дороги" (далее - ОАО "РЖД"). Допускается отгрузка в собственных и арендованных вагонах. Возврат собственных или арендованных вагонов производится за счет покупателя. Возможна отгрузка продукции на условиях самовывоза. Оплата товаров производится согласно выставленным счетам-фактурам на условиях, определенных в спецификации. Транспортные услуги оплачиваются на основании отдельно выставленного счета.

В отношении некоторых покупателей, а именно: ОАО "Выборгская целлюлоза", ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК", ОАО "Троицкая бумажная фабрика", ООО "Сыктывкар Тиссью Групп" и ООО "Лесопромышленная компания Континенталь Менеджмент" спецификациями предусмотрено определение продажных цен с учетом транспортных расходов до станции назначения.

Таким образом, как указано судами и установлено налоговым органом при проведении проверки, Общество заключало два вида договоров: в первом случае - транспортные расходы до станции назначения включаются в продажную цену реализуемого товара, а во втором случае - расходы Общества по транспортировке приобретаемых товаров до станции назначения должны оплачиваться покупателем дополнительно сверх продажной цены.

Из материалов дела следует, что услуга по транспортировке до покупателей включает в себя оплату стоимости железнодорожного тарифа и предоставление транспортного средства - крытого железнодорожного вагона, для перевозки в нем товара от станции отправления продавца до станции назначения покупателя.

Инспекция в своей кассационной жалобе сослалась на то, что указанные транспортные расходы фактически относятся уже к "чужому" товару - это расходы покупателя товара, поскольку договором установлено, что датой поставки считается дата штемпеля на железнодорожной квитанции о приеме груза к перевозке и право собственности на товар переходит при передаче товара транспортной организации на станции поставщика, в связи с чем такие расходы подлежат возмещению покупателями и должны в полном объеме предъявляться покупателям и учитываться в доходах для целей налогообложения.

Как установлено судами и следует из материалов дела, расходы по провозной плате Общество предъявляет к возмещению покупателям в полном объеме с последующим их включением в доходы для целей налогообложения прибыли.

Расходы за пользование вагонами предъявляются покупателям только в случае использования вагона парка ОАО "РЖД" в составе железнодорожного тарифа и, соответственно, учитываются ОАО "Архангельский ЦБК" в доходах для целей налогообложения.

При транспортировке готовой продукции по железной дороге Обществом используются вагоны собственности ОАО "РЖД", вагоны собственные и арендованные экспедитора ОАО "Архбум", а также вагоны других собственников, предоставляемые экспедитором ОАО "Архбум" в рамках отдельного договора.

Независимо от собственника вагона во всех случаях ОАО "Архангельский ЦБК" несет расходы за пользование вагоном для перевозки в нем товара.

При проведении проверки налоговым органом установлено согласование продажных цен с учетом транспортных расходов с рядом покупателей: ОАО "Выборгская целлюлоза", ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК", ОАО "Троицкая бумажная фабрика", ООО "Сыктывкар Тиссью Групп" и ООО "Лесопромышленная компания Континенталь Менеджмент".

При определении суммы доходов, не учтенных Обществом в целях налогообложения, плата за пользование вагоном по поставкам по ценам с учетом транспортных расходов была определена Инспекцией расчетным путем по тарифам за пользование вагоном ОАО "РЖД" на основании пункта 13 статьи 40 НК РФ, а также на основании соответствующих тарифов, согласованных между ОАО "Архангельский ЦБК" и ОАО "Архбум" договором от 17.08.2007 N ТР 335/07.

Согласно письму Общества от 07.04.2010 N 5/2181, для формирования продажных цен оно руководствуется информацией о сложившихся ценах на внутреннем и внешнем рынках, а также условиями привлекательности цен для покупателей. Калькуляции применяются для учета фактической себестоимости продукции, а не для формирования продажных цен.

Кроме того, в соответствии с ответом Общества от 06.07.2010 N 5/3638 на требование о представлении документов от 10.06.2010 N 10-17/07591, при формировании отпускных (продажных) цен информация о плановой и фактической полной себестоимости продукции учитываются на ОАО "Архангельский ЦБК" только для определения уровня рентабельности продаж.

Расходы по доставке готовой продукции учитываются налогоплательщиком в следующем порядке.

Согласно планам счетов ОАО "Архангельский ЦБК" к приказам об учетной политике на 2007 и на 2008 годы, расходы по провозной плате согласно железнодорожным квитанциям собираются на счете 320.800016, расходы по плате за пользование вагонами для перевозки готовой продукции - на счете 320.800018.

В соответствии с пунктом 4.1. приказа об учетной политике в конце месяца обороты счетов 320.800016 и 320.800018 закрываются проводками в главной книге на основании ведомости N 12 "Затраты по балансовым счетам, цехам, статьям с кредита разных счетов за месяц" и ведомости N 15 "Общехозяйственные расходы, расходы будущих периодов, расходы на продажу за месяц": дебет счета 44/кредит 32.9.

Пунктом 4.16 приказа об учетной политике установлено, что в целях бухгалтерского и налогового учета расходы на продажу в доле реализованной продукции, накопленные на счете 44.1 "Расходы на продажу продукции" распределяются на счета 90.2 "Себестоимость продаж" пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов, за исключением расходов по доставке продукции в порт и упаковки продукции на складах. Расходы, связанные с доставкой продукции и упаковкой распределяются пропорционально объемов продукции. Расходы на продажу, в доле, относящейся к остатку неотгруженной продукции на конец месяца, остаются на счете 44.1.

Следовательно, как верно отметили суды, ОАО "Архангельский ЦБК" все расходы по провозной плате и плате за пользование вагонами для перевозки готовой продукции без деления на возмещаемые и невозмещаемые покупателями по условиям договоров относило на себестоимость производства и реализации продукции и включало в расходы для целей налогообложения прибыли.

Факт и обоснованность включения затрат, связанных с транспортировкой реализуемый продукции, на расходы в целях налогообложения прибыли Инспекция не оспаривает.

В результате проверки установлены случаи оплаты за счет продавца провозной платы за возврат порожних вагонов после доставки готовой продукции покупателям, не предусмотренные условиями договоров расходами продавца.

При этом, покупатель-грузоотправитель порожнего вагона после выгрузки приобретенной у ОАО "Архангельский ЦБК" продукции оформлял квитанцию по отправке порожнего вагона с указанием в квитанции записи о внесении платежей на станции приписки вагонов (Исакогорка город Архангельск). Экспедитор ОАО "Архбум" по прибытии вагона на указанную станцию уплачивал провозную плату и предъявлял ее Обществу путем оформления соответствующего акта выполненных работ и счета-фактуры на суммы уплаченных платежей. Данные платежи учитывались Обществом в составе расходов на счете 320.800016 "Железнодорожный тариф" и не предъявлялись покупателям.

С учетом пункта 4.1. приказа об учетной политике расходы ОАО "Архангельский ЦБК" по уплате железнодорожного тарифа за возврат порожних вагонов после разгрузки покупателями последнее относило на себестоимость производства и реализации продукции.

В ходе проверки Инспекция установила что, провозная плата за возврат порожних вагонов была предъявлена покупателям: обществам с ограниченной ответственностью "Торговый дом Папирус-столица", "Невская полиграфия", ПКП "Титан", "Мурманское СРПИ "Севертара", и, соответственно, включена в доходы от реализации. Вместе с тем, провозная плата за возврат порожних вагонов не была предъявлена в ноябре - декабре 2008 года в отношении двух покупателей: ОАО "Выборгская целлюлоза" и ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК".

Суды правильно отклонили доводы налогового органа о том, что провозная плата за возврат порожних вагонов также должна быть включена в доходы для целей налогообложения прибыли, в связи со следующим.

Как верно указано судами, отгрузка (передача) товаров является обязательством, входящим в понятие договора поставки. В рассматриваемом случае расходы по оплате транспортных услуг и услуг по подаче и уборке вагонов были понесены Обществом при закупке и реализации товара, а следовательно, связаны с основной производственной деятельностью Общества и направлены на получение прибыли от основной деятельности, в связи с чем правомерно были отнесены им на затраты при налогообложении прибыли.

При реализации товаров (работ, услуг) выручка для целей налогообложения прибыли формируется из денежных (имущественных) поступлений от покупателей по оплате товаров (работ, услуг). При этом суды установили, что ОАО "Архангельский ЦБК" не заключало отдельных договоров на оказание транспортных услуг, подачу и уборку вагонов.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Таким образом, суды правильно указали на то, что налоговым органом не представлено доказательств безвозмездного оказания ОАО "Архангельский ЦБК" своим покупателям по договорам поставки продукции отдельных, не связанных с поставками продукции, транспортных или иных услуг, обязанность по оплате которых возникла у приобретателей услуг.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды обеих инстанций пришли к выводу, что транспортные услуги, оплаченные Обществом, связаны с обеспечением процесса реализации лесопродукции, а фактически полученная Обществом выручка учтена им при налогообложении прибыли, что Инспекцией не оспаривается.

В связи с указанным суды обоснованно посчитали, что налогообложение предполагаемой налоговым органом выручки, фактически не полученной Обществом, не предусмотрено нормами налогового законодательства.

При этом суды признали ошибочным доначисление Инспекцией Обществу налогов исходя из стоимости товаров (работ, услуг), определенных налоговым органом расчетным путем, поскольку из материалов дела не следует, что между ОАО "Архангельский ЦБК" и его покупателями имелся спор по поводу размера цены на поставляемый товар. При этом суды правильно указали на то, что такой расчет цены является вмешательством в оперативную хозяйственную деятельность налогоплательщика, так как государственный орган не обладает полномочиями по регулированию цены, устанавливаемой соглашением сторон, в то время как доказательств отсутствия соглашения о цене, спора по цене между сторонами договора налоговый орган не представил, следовательно, соглашение достигнуто и исполнено.

Как верно сослались суды обеих инстанций, налоговым органом при проверке не обнаружено доказательств того, что при формировании себестоимости лесопродукции Общество не учитывало стоимость транспортных услуг, а также того, что расходы на транспортные услуги не были возмещены налогоплательщиком при получении дохода от реализации лесопродукции.

Напротив, как следует из материалов дела и не оспаривается Инспекцией, продукция по итогам налогового периода была реализована ОАО "Архангельский ЦБК" по ценам, превышающим себестоимость.

Судами также верно указано, что оплата Обществом расходов по возврату порожних вагонов связана с обеспечением своей основной производственной деятельности и направлена на получение прибыли от реализации лесопродукции.

Следовательно, Инспекцией необоснованно увеличена сумма доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль, доначислен налог, соответствующие пени и налоговые санкции.

Суды признали необоснованным доначисление налоговым органом Обществу и налога на добавленную стоимость, так как Инспекцией не доказан факт реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиком на сумму, превышающую реально полученную выручку.

Кассационная инстанция согласна с таким выводом судов в связи со следующим.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ определено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Инспекцией не представлено доказательств того, что применяемая ОАО "Архангельский ЦБК" цена товаров, работ или услуг по договорам с покупателями: ОАО "Выборгская целлюлоза", ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК", ОАО "Троицкая бумажная фабрика", ООО "Сыктывкар Тиссью Групп", ООО "Лесопромышленная компания Континенталь Менеджмент" не соответствует уровню рыночных цен.

Судами первой и апелляционной инстанций дана оценка всем доводам налогового органа по рассматриваемым вопросам, в том числе по изложенным в кассационной жалобе, поскольку в ней, по существу, Инспекция повторяет все то, на что ссылалась ранее, и это отражено в принятых судебных актах.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами в результате всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.05.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2011 по делу N А05-1952/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Н.А. Морозова М.В. Пастухова