Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 января 2012 г. N Ф07-260/11 по делу N А56-22357/2011

ГАРАНТ:

См. также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 августа 2011 г. N 13АП-11951/11

См. также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 августа 2011 г. N 13АП-11681/11

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Дмитриева В.В., Родина Ю.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Драйв-Ф" Харькова В.В. (доверенность от 01.11.2011 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Санкт-Петербургу Болоцкой К.С. (доверенность от 16.01.2012 N 07-14/4), Аветян М.В. (доверенность от 10.10.2011 N 07-14/34) и Горбунова А.А. (доверенность от 19.12.2011 N 07-14/48),

рассмотрев 17.01.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.06.2011 (судья Рыбаков С.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2011 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-22357/2011,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Драйв-Ф", место нахождения: 197183, Санкт-Петербург, Дибуновская ул., д. 21, лит "А", пом. 6-Н, ОГРН 1117847072738 (далее - ООО "Драйв-Ф", Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 197183, Санкт-Петербург, ул. Савушкина, д. 71 (далее - МИФНС N 26, Инспекция), о признании недействительными: решения налогового органа от 21.01.2011 N 28-16/104 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решения от 21.01.2011 N 28-16/6 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за IV квартал 2009 года в размере 160 989 477 руб. Кроме того, Общество просило обязать МИФНС N 26 устранить допущенные нарушения прав ООО "Драйв-Ф" путем возврата на его расчетный счет из федерального бюджета НДС за IV квартал 2009 года в размере 160 989 477 руб. в порядке, установленном статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда первой инстанции от 27.06.2011, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 17.10.2011, заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и на неправильное применение норм материального права, просит принятые судебные акты отменить.

Податель жалобы считает, что им представлены достаточные доказательства, свидетельствующие об отсутствии реального исполнения налогоплательщиком спорных договоров комиссии и субкомиссии. Судами первой и апелляционной инстанций также не учтены установленные Инспекцией в ходе проведения проверки обстоятельства и не указаны мотивы, по которым отвергнуты доводы и доказательства налогового органа. Кроме того, МИФНС N 26 полагает, что судебные инстанции, даже признавая оспариваемые решения Инспекции недействительными по причинам нарушения налоговым органом процедуры их вынесения, неправомерно обязали устранить допущенные нарушения прав ООО "Драйф-Ф" путем возврата на расчетный счет 160 989 477 руб. НДС за IV квартал 2009 года, поскольку вопрос о возмещении НДС подлежит рассмотрению только после камеральной проверки позднее поданной Обществом налоговой декларации (21.01.2011) за тот же период, а не в рамках рассматриваемой в настоящем споре декларации (поданной 26.07.2010). По мнению налогового органа, представление заявителем двух налоговых деклараций после составления Инспекцией акта проверки и вручения его Обществу не может изменять сроки принятия решения по камеральной налоговой проверке предшествующей декларации, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали приведенные в жалобе доводы. Общество в отзыве и представитель в кассационном суде просили обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Законность решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций проверена в кассационном порядке согласно положениям статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Из материалов дела следует, что ООО "Драйв-Ф" было образовано 02.03.2011 в результате реорганизации в форме слияния обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Фирком" и "Риктон".

До этого обстоятельства ООО "Фирком" 26.07.2010 по почте направило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2009 года, в которой предъявило к налоговому вычету 253 140 120 руб. НДС (в том числе 249 093 300 руб. уплаченного на таможне НДС). При этом общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, составила 92 150 643 руб. Таким образом, сумма НДС к возмещению составила 160 989 477 руб.

Данная декларация была проверена Инспекцией, после чего по результатам проверки 11.11.2010 был составлен акт N 28-16/6222. После рассмотрения названного акта с учетом представленных ООО "Фирком" возражений и материалов, полученных по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекция приняла следующие решения: от 21.01.2011 N 28-16/62 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 21.01.2011 N 28-16/6 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению. Указанными решениями Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 18 800 руб.; налогоплательщику доначислен к уплате НДС в сумме 45 521 580 руб. и отказано в возмещении 160 989 477 руб. НДС.

Инспекция, ссылаясь на допущенную техническую ошибку, письмом от 31.01.11 (врученным представителю ООО "Драйв-Ф" 01.02.11) изменила решение от 21.01.2011 N 28-16/62 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно указанному письму номер решения N 28-16/62 следует читать как N 28-16/104, а резолютивная часть решения дополнена пунктами о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 9 104 316 руб. Кроме того, ООО "Драйв-Ф" начислено 2 503 919 руб. пеней.

Указанное решение N 28-16/104 вышестоящий налоговый орган (Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу) оставил без изменения, за исключением пересчета налоговых санкций по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов по требованию от 05.08.2010 N 28-16/211/Э, а поданную заявителем в административном порядке апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Не согласившись с законностью вынесенных Инспекцией решений, Общество обратилось с настоящим заявлением в суд.

Суды двух первых арбитражных инстанций, удовлетворяя заявление ООО "Драйв-Ф", пришли к выводу о необоснованности привлечения Общества к ответственности, начисления налога и отказа налогоплательщику в возмещении заявленной суммы НДС. По мнению судов, налоговый орган не подтвердил бесспорными доказательствами реализацию непосредственно самим Обществом переданного комиссионеру (а затем и субкомиссионеру) товара в спорной сумме, равно как и недобросовестность ООО "Драйв-Ф" в спорной ситуации.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и оценив доводы подателя жалобы, пришла к следующим выводам.

Из подпункта 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом обложения НДС.

Согласно статьям 171 и 172 НК РФ условиями права налогоплательщика на вычет сумм НДС является: предъявление ему налога поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактическая уплата налога налогоплательщиком таможенным органам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления в целях их перепродажи, осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения; принятие этих товаров (работ, услуг) к учету и наличие соответствующих подтверждающих документов и счетов-фактур, выставленных продавцами.

В случае превышения суммы налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде общей суммы налога, исчисленной в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенной на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ (пункт 2 статьи 173 НК РФ).

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и следует из материалов дела, в проверяемом периоде налогоплательщик приобретал у иностранных поставщиков товары для последующей их реализации на территории Российской Федерации и осуществлял их ввоз на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления товаров, приобретенных у иностранных компаний. Так, ООО "Фирком" (покупатель) заключило контракты с "VVM International Trading Lim". (продавец) от 02.07.2009 N 01/2009 и с "Компанией Ray Marine Commercial Brokers" (продавец) от 11.09.2009 N 03/09-KR, согласно которым продавец продает, а покупатель покупает товар в ассортименте, количестве и по ценам, указанным в спецификациях, на определенных в договоре условиях.

Факты ввоза заявителем товаров на таможенную территорию Российской Федерации, уплаты НДС в спорной сумме в составе таможенных платежей и принятие ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации товаров на учет подтверждаются материалами дела и не оспариваются налоговым органом.

Часть товара на сумму 32 791 145 руб. 86 коп. (в том числе 3 265 587 руб. НДС) была реализована Обществом по договорам купли-продажи с обществами с ограниченной ответственностью "Веритас", "Гилар", "Оптел" и "Орлайс".

Оставшийся нереализованным товар на сумму 1 657 553 274 руб. 02 коп. ООО "Фирком" (комитент) передало комиссионеру - обществу с ограниченной ответственностью "Мастер Групп" (далее - ООО "Мастер Групп") в соответствии с заключенным договором комиссии от 25.09.2009 N 25/09.

В свою очередь, ООО "Мастер Групп" (комиссионер) и общество с ограниченной ответственностью "Восток ОПТ" - субкомиссионер (далее - ООО "Восток ОПТ") заключили договор субкомиссии от 25.09.2009 N 1 С/К, согласно которому товар, полученный от ООО "Фирком" по договору комиссии от 25.09.2009 N 25/09, был передан на реализацию субкомиссионеру.

В подтверждение оприходования указанного товара и передачи его на реализацию комиссионеру, а также в доказательство обоснованности заявленной к возмещению суммы НДС, исчисленной с реализации товаров за спорный налоговый период, Общество представило налоговому органу и в материалы дела копии договора комиссии, отчеты комиссионера, книги продаж, товарные накладные и счета-фактуры.

Из-за неполной реализации переданного по договору комиссии товара у Общества в спорный налоговый период возникла положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ. В связи с этим в налоговой декларации налогоплательщик заявил к возмещению из бюджета НДС.

Инспекция провела камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации и вынесла решения о привлечении ООО "Драйв-Ф" к ответственности и об отказе в возмещении НДС. При этом МИФНС N 26 пришла к выводу об отсутствии реального исполнения сторонами договоров комиссии и субкомиссии; о совершении данных сделок с целью прикрыть сделку купли-продажи импортированного товара; о сокрытии факта реализации спорного товара реальному покупателю и о создании фиктивной цепочки участия Общества и его контрагентов в комиссионной реализации спорного товара в виде сформированного соответствующего пакета документов в целях получения необоснованной налоговой выгоды путем возмещения НДС из бюджета.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ представленные сторонами в дело документы на предмет их относимости, допустимости и достоверности в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, признали вывод налогового органа о сокрытии Обществом факта реализации товаров на внутреннем рынке и о занижении в связи с этим НДС, подлежащего уплате в бюджет, носит предположительный характер, поскольку не подтвержден допустимыми и относимыми доказательствами.

В соответствии с положениями статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также статей 39 и 316 НК РФ передача товаров от комитента комиссионеру не является реализацией товаров и операцией, признаваемой объектом налогообложения по НДС.

Из характера операции по реализации товаров через комиссионера следует, что НДС начисляется комитентом в момент отгрузки (передачи) товаров покупателю. Комиссионер обязан известить комитента о состоявшемся факте отгрузки (передачи) товаров покупателю, однако неисполнение этой обязанности комиссионером не влечет отсутствия у комитента налоговой обязанности по отражению реализации товаров, поскольку факт отгрузки товаров покупателю в данном случае является объективным обстоятельством, возникшим и существующим независимо от того, - уведомлен ли о возникновении этого факта комитент.

Суды установили, что в материалах настоящего дела отсутствуют относимые и достаточные доказательства, свидетельствующие о реализации непосредственно самим Обществом спорного товара покупателям. На такие доказательства налоговый орган не ссылается и в кассационной жалобе.

Исследовав имеющиеся в деле документы (договор комиссии, отчеты комиссионера, товарные накладные и счета-фактуры), суды посчитали, что они свидетельствуют об исполнении комитентом, комиссионером и субкомиссионером своих обязательств именно по договорам комиссии и субкомиссии. В связи с этим доводы Инспекции о самостоятельной реализации ООО "Драйв-Ф" спорного товара реальным покупателям в данном случае были отклонены судами как носящие предположительный характер и не подтвержденные добытыми в рамках проведенной по настоящему делу камеральной проверкой документами.

Вновь приведенные налоговым органом в кассационной инстанции доводы - такие как непредставление заявителем доказательств, подтверждающих нахождение спорного товара у субкомиссионера, а также сведений о месте фактического хранения нереализованного товара; как отсутствие у комиссионера и субкомиссионера собственных складских помещений, транспорта и соответствующего подготовленного рабочего коллектива, а также товарно-транспортных накладных, подтверждающих транспортировку товара; как непредставление комиссионером (ООО "Мастер Групп") налоговой отчетности, закрытие расчетного счета и ненахождение по юридическому адресу, - не принимаются кассационной инстанцией в силу следующего.

Во-первых, в случае отказа налоговым органом лицу в праве на возмещение НДС по мотиву его недобросовестности как налогоплательщика, Инспекция обязана доказать именно недобросовестность в его действиях, а не ограничиваться формальным перечислением каких-либо фактов, тем более относящихся к характеристике контрагентов Общества.

В данном случае, как установили суды, в рамках проведенной камеральной проверки Инспекция не подтвердила надлежащими доказательствами факт недобросовестности ООО "Драйв-ф" как налогоплательщика.

Во-вторых, суды первой и апелляционной инстанций указали на то, что Общество осуществляло операции с реальными, имеющими действительную стоимость товарами, ввезенными на таможенную территорию Российской Федерации с целью перепродажи, уплатило при таможенном оформлении НДС в спорной сумме, оприходовало приобретенные товары и отразило их частичную реализацию в налоговом учете, начислив НДС с реализации.

В третьих (и это существенно), суды двух инстанций обоснованно указали на нарушение налоговым органом процедуры принятия оспариваемого решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, выразившееся в направлении Обществу письма от 31.01.2011 N 28-16/123 об изменении и дополнении решения Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.01.2011 N 28-16/23. Именно названным письмом Инспекция, ссылаясь на техническую ошибку (неотражение в резолютивной части спорного решения сумм пеней и налоговых санкций), фактически реализовала свои полномочия по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 9 104 316 руб. штрафа и начисления пеней в размере 2 503 918 руб. 33 коп.

Как правильно указали суды, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит нормы, предусматривающей исправление какой-либо технической ошибки при принятии налоговым органом решения. Кроме того, решение о доначислении сумм пеней и штрафа не может расцениваться как исправление технической ошибки, поскольку требует соблюдения порядка принятия решения по результатам проведения налоговой проверки, предусмотренного положениями статьи 101 НК РФ, чего Инспекцией сделано не было. В силу этого обстоятельства в соответствии с положениями пункта 14 статьи 101 НК РФ суды правомерно оценили такие действия Инспекции, как грубое нарушение процедуры вынесения решения по результатам налоговой проверки, являющееся безусловным основанием для отмены.

Суды, после надлежащего исследования всех доказательств и правильного установления обстоятельств дела, дали также правовую оценку вновь приведенному в жалобе доводу Инспекции о правомерном привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов в налоговый орган. Основания для переоценки указанного вывода у суда кассационной инстанции отсутствуют.

В рамках названных выше обстоятельств (грубого нарушения порядка вынесения обжалуемых актов налогового органа) суды правомерно отклонили доводы налогового органа о том, что вопрос о восстановлении нарушенных прав заявителя путем возврата Обществу заявленной суммы НДС подлежит рассмотрению только после проведения Инспекцией камеральной проверки позднее поданной декларации за тот же налоговый период.

Как следует из материалов дела, уже после представления 26.07.2010 по почте налоговой декларации по НДС за IV квартал 2009 года, в которой сумма НДС, предъявленная к налоговому вычету, составила 253 140 120 руб. (в том числе 249 093 300 руб. НДС уплаченного на таможне), ООО "Фирком" позднее (21.12.2010) представило уточненную декларацию за тот же период с нулевым итогом. Далее 21.01.2011 заявитель снова представил уточненную декларацию по НДС на возмещение указанного налога за тот же период (IV квартал 2009 года) с указанием тех же сведений, что и в декларации, поданной 26.07.2010 и рассматриваемой в данном споре.

В силу статьи 81 НК РФ налогоплательщик имеет право внести изменения и дополнения в налоговую декларацию в случае обнаружения ошибок.

Как правильно указывает налоговый орган, подача уточненной декларации после окончания проверки не может изменить сроки принятия налоговым органом решения по уже проведенной им камеральной проверке по ранее поданной декларации.

Одинаковые сведения в налоговых декларациях, поданных налогоплательщиком за один и тот же налоговый период, но в разное время, не лишают Инспекцию права осуществить самостоятельные камеральные проверки в отношение каждой из поданных деклараций в предусмотренной статьей 88 НК РФ процедуре и сроки, а также выявить при этом различные обстоятельства и иные доказательства. При этом нормы законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не предусматривают правил о преюдиции в отношении установленных налоговым органом обстоятельств в рамках ранее проведенной камеральной проверки.

В данном случае суды установили именно факт грубого нарушения Инспекцией процедуры вынесения оспоренных ненормативных актов, обоснованно вменили в обязанность налогового органа восстановить нарушенные права заявителя в рамках статьи 201 АПК РФ и в предусмотренном статьей 176 НК РФ порядке. При этом выполняя требование суда в этой части, налоговый орган вправе учесть все те обязательства налогоплательщика перед бюджетом, которые вытекают из поданных им позднее налоговых деклараций и вынесенных налоговым органом по ним решений согласно отраженным в карточке лицевого счета налогоплательщика сведениям.

На основании изложенного кассационная жалоба налогового органа подлежит отклонению, а обжалуемые судебные акты - оставлению без изменения.

Меры по приостановлению исполнения обжалуемых судебных актов по настоящему делу, принятые определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.11.2011, подлежат отмене на основании статьи 283 АПК РФ.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.06.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2011 по делу N А56-22357/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Меры по приостановлению исполнения вынесенных по настоящему делу судебных актов, принятые определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.11.2011, отменить.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

В.В. Дмитриев Ю.А. Родин