Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 января 2012 г. N Ф07-584/11 по делу N А05-4408/2011

ГАРАНТ:

См. также постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 августа 2011 г. N 14АП-4902/11

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Корпусовой О.А., Морозовой Н.А.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Антоновой А.В. (доверенность от 29.12.2011 N 2.4-08/047437),

рассмотрев 24.01.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Миронова Сергея Борисовича на решение Арбитражного суда Архангельской области от 03.08.2011 (судья Дмитревская А.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2011 (судьи Чельцова Н.С., Пестерева О.Ю., Тарасова О.А.) по делу N А05-4408/2011,

установил

Индивидуальный предприниматель Миронов Сергей Борисович (ОГРНИП 304290135400107; место жительства: 165300, город Архангельск, улица Советских космонавтов, дом 55, квартира 15; далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (ОГРН 1042900051094; место нахождения: 165300, город Архангельск, улица Логинова, дом 29; далее - Инспекция, налоговый орган) от 05.03.2011 N 2.26-19/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 03.08.2011 требования заявителя удовлетворены частично. Оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налогов по эпизоду занижения дохода в натуральной форме в виде стоимости поездки в Марокко в сумме 72 230 руб. 04 коп., полученной от общества с ограниченной ответственностью "Сен-Гобен строительная продукция РУС" (далее - ООО "Сен-Гобен строительная продукция РУС"). В остальной части в удовлетворении заявления отказано. С налогового органа в пользу Предпринимателя взысканы 2 200 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Апелляционный суд постановлением от 25.10.2011 оставил решение суда без изменения.

В кассационной жалобе Миронов С.Б., ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение ими норм материального и процессуального права, просит отменить обжалуемые решение и постановление, прекратить производство по делу.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая решение и постановление законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

Предприниматель надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения дела, однако своего представителя в судебное заседание кассационной инстанции не направил, в связи с чем жалоба рассмотрена без его участия.

В судебном заседании представитель налогового органа отклонил доводы, изложенные в кассационной жалобе, просил оставить ее без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности Предпринимателя за период с 01.01.2007 по 31.05.2010, по результатам которой составила акт от 31.01.2011 N 25-19/6 и приняла решение от 05.03.2011 N 2.26-19/10.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 27.04.2011 N 07-10/2/05814 названное решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с принятым Инспекцией ненормативным актом, Предприниматель обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

Суды первой и апелляционной инстанций частично удовлетворили требования заявителя.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и проверив доводы жалобы, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

По мнению подателя жалобы, ввиду наличия недостатков в оформлении протоколов допросов Правдиной Т.А. от 13.10.2010 N 25-19/1149, Шумиловой Е.А. от 08.07.2010 N 25-19/987, Миронова С.Б. от 13.10.2010 N 25-19/1150 их нельзя признать допустимыми доказательствами по делу.

Пояснения Правдиной Т.А. по вопросам деятельности Миронова С.Б. в период с 2007 года по август 2008 года выходят за пределы ее компетенции и познаний, так как в этот период она не состояла в трудовых отношениях с Предпринимателем.

Отклоняя данные доводы заявителя, судебные инстанции правомерно руководствовались следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Пунктом 2 статьи 90 НК РФ установлено, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Согласно пункту 3 статьи 90 Кодекса физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 5 статьи 90 НК РФ перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

На основании статьи 128 Кодекса неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

В статье 99 НК РФ определены общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля.

Пунктом 2 статьи 99 Кодекса предусмотрено, что в протоколе указываются:

1) его наименование;

2) место и дата производства конкретного действия;

3) время начала и окончания действия;

4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

6) содержание действия, последовательность его проведения;

7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Согласно пункту 3 статьи 99 НК РФ протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.

Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении (пункт 4 статьи 99 Кодекса).

На основании пункта 5 статьи 99 НК РФ к протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.

Оценив имеющиеся в материалах дела протоколы допросов свидетелей (том 3, листы 109-123) в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации (далее - АПК РФ), судебные инстанции признали их соответствующими требованиям статей 90 и 99 Кодекса: в протоколах отражены сведения о допрашиваемом лице; личность подтверждена паспортом и подписью свидетеля; свидетелям разъяснены их права и обязанности, статья 51 Конституции Российской Федерации и они предупреждены об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний; в протоколах изложены обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, что они подтвердили своей подписью и указали "с моих слов записано верно и мною прочитано". Замечаний на протокол либо действия должностного лица, составившего протокол, свидетелями не заявлено. Протоколы допросов свидетелей составлены по форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, являются допустимыми и относимыми доказательствами.

Ознакомившись с показаниями Правдиной Т.А., суды указали на отсутствие в них пояснений по деятельности Предпринимателя за 2007 год.

Судебные инстанции установили, что доводы Миронова С.Б. о наличии недостатков в оформлении протоколов упомянутых выше свидетелей противоречат отраженным в них сведениям, построены на предположениях и не свидетельствуют об их недостоверности.

С учетом изложенного следует признать, что претензии к оформлению протоколов допросов свидетелей, изложенные Предпринимателем в кассационной жалобе, являются необоснованными.

Миронов С.Б. также не согласен с выводом судов о правомерности доначисления Инспекцией 10 652 руб. единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее - ЕНВД, единый налог) за 2007 год (пункт 1 оспариваемого решения).

В силу пункта 1 статьи 346.28 НК РФ налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Пунктом 4 статьи 346.26 Кодекса предусмотрено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (далее - ЕСН) (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее - НДС) (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 346.26 НК РФ (в редакции спорного периода) и подпунктом 7 пункта 2 решения Архангельского городского Совета депутатов от 29.11.2005 N 67 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляемых на территории муниципального образования "город Архангельск" (далее - Решение N 67) система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду подпункт 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ

Согласно статье 346.27 Кодекса (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) для целей главы 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 пункта 1 статьи 181 Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления).

Представленными в материалы дела договорами аренды помещений, актами приема-передачи арендуемых помещений, книгой кассира-операциониста, кассовой книгой за 2007 год, протоколами допроса свидетелей подтверждается, и Предпринимателем не оспаривается, что стоимость товаров, реализованных им физическим (частным) лицам через офис в 2007 году, в налоговых декларациях по НДФЛ (форма 3-НДФЛ), ЕСН и НДС за 2007 год не отражена, этот доход нигде не учтен.

Следовательно, в нарушение приведенных выше положений Кодекса, по розничной торговле, осуществляемой через офис, расположенный по адресу: город Архангельск, Кузнечевский промузел, дом 11, Предпринимателем не применена ни система налогообложения в виде ЕНВД, подлежащая применению по данному виду деятельности, ни общепринятая система налогообложения.

Оспаривая законность доначисления ему спорной суммы ЕНВД, Предприниматель ссылается лишь на недопустимость таких доказательств как названные выше протоколы допросов свидетелей и протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 08.06.2010 N 25-19/77.

Вместе с тем судами установлено, что протоколы допросов свидетелей являются допустимыми доказательствами, а вывод об осуществлении заявителем в 2007 году в офисном помещении по указанному адресу розничной торговли по образцам и каталогам налоговый орган сделал без использования данных протокола осмотра помещений от 08.06.2010 N 25-19/77.

Поскольку заявитель документально не подтвердил факт уплаты в бюджет ЕНВД в спорном размере, у судов отсутствовали основания для признания решения Инспекции в указанной части недействительным.

При проведении налоговой проверки Инспекцией было установлено занижение Предпринимателем дохода, полученного от ООО "Сен-Гобен строительная продукция РУС" в виде премии по договорам поставки от 01.01.2006 N 7000816/2006 и от 01.01.2007 N 7000816/6120/2007, в сумме 982 850 руб. 82 коп.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды признали, что факт получения дохода подтверждается дополнительными соглашениями к названным договорам поставки и платежными поручениями от 22.02.2007 N 481, от 18.05.2007 N 90, от 29.08.2007 N 525, от 24.12.2007 N 526.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 Кодекса на налогоплательщиков возложена обязанность своевременно и в полном объеме уплачивать установленные законодательством налоги и сборы.

Как указано в статье 52 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу пункта 10 статьи 208 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации, в частности, относятся доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщик обязан учитывать все доходы, полученные им как в денежной, так и натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Материалами дела подтверждается и заявителем не опровергнуто, что доходы в виде премии не включены Мироновым С.Б. в книгу учета доходов и расходов за 2007 год и налоговую декларацию по НДФЛ за 2007 год.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении требований Предпринимателя по данному эпизоду.

В пункте 2.4 оспариваемого решения налоговый орган указал на занижение Мироновым С.Б. доходов, полученных от строительства жилого дома по адресу: город Новодвинск, улица Ворошилова, дом 17, на сумму 22 176 593 руб. 79 коп.

Фактическое осуществление деятельности по строительству названного жилого дома подтверждается разрешением на строительство объекта недвижимости (3 этажного 36-квартирного жилого дома), выданным отделом архитектуры и градостроительства Администрации муниципального образования "Город Новодвинск" от 03.06.2005 N 14; договорами аренды земельного участка, находящегося в государственной собственности, от 20.07.2005 и от 09.03.2006 N 1648; договором строительного подряда от 01.06.2005 N 21/05НИ, заключенным Предпринимателем с генеральным подрядчиком - обществом с ограниченной ответственностью "Нординвест" (далее - ООО "Нординвест"); свидетельством о праве собственности на объект незавершенного строительства жилого дома с кадастровым номером 20:26:010208:0055:06011273 от 07.04.2006; актом приемки законченного строительством объекта от 15.01.2007 N 272, зарегистрированным в отделе архитектуры и градостроительства Администрации муниципального образования "Город Новодвинск"; разрешением на ввод объекта в эксплуатацию от 30.03.2007 N 29-38, выданным Администрацией муниципального образования "Город Новодвинск".

Поступление денежных средств от физических лиц по договорам долевого участия и инвестирования строительства жилого дома, а также по договорам купли-продажи в кассу и на расчетный счет заявителя подтверждается приходными кассовыми ордерами и банковскими документами.

Полученный от продажи квартир доход не отражен Предпринимателем в книгах учета доходов и расходов и в декларациях по НДФЛ за 2007-2008 годы, что Мироновым С.Б. не оспаривается.

Оспаривая правомерность решения Инспекции и принятых судами первой и апелляционной инстанций судебных актов по данному эпизоду, заявитель настаивает на том, что при проведении проверки Инспекцией были допущены процедурные нарушения: использовались недопустимые доказательства (протоколы допросов Миронова С.Б. и Правдиной Т.А.), повторно истребовались документы, представленные ранее при снятии с учета ККМ (журнал кассира-операциониста по ККМ N 22026980 за период с 01.01.2007 по 10.07.2007 и ККМ N 1455337 за период с 01.01.2007 по 31.12.2007). Налогоплательщик считает, что налоговым органом занижена площадь квартир и неверно определена себестоимость 1 кв.м. жилья.

Кассационная инстанция не принимает довод подателя жалобы о том, что протоколы допроса названных свидетелей являются недопустимыми доказательствами, по ранее приведенным основаниям.

Пунктом 1 статьи 93 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

В соответствии с пунктом 5 статьи 93 Кодекса в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Основываясь на приведенных положениях Кодекса, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что Инспекция не вправе истребовать только документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица, а не при снятии ККМ с учета.

Кроме того, налогоплательщик не доказал, что при проведении выездной налоговой проверки Инспекция повторно запросила те документы, которыми уже располагала.

Судами установлено, что при определении себестоимости 1 кв.м. жилья Инспекция использовала данные о фактической площади построенного объекта недвижимости, содержащиеся в государственном реестре. Поэтому суды не приняли довод Предпринимателя о том, что произведенный налоговым органом расчет себестоимости 1 кв.м. жилья является неправильным.

Инспекцией установлено занижение Мироновым С.Б. расходов, связанных со строительством указанного жилого дома, на сумму 21 959 208 руб. 03 коп. (пункт 2.5 решения). В налоговых декларациях за 2008-2009 годы эти расходы не заявлены.

В силу пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. К указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Следовательно, в данном случае заявитель имеет право включить в профессиональные налоговые вычеты расходы, произведенные и оплаченные в 2006 году, после передачи права собственности на построенные квартиры, то есть в тех налоговых периодах, когда произошла реализация квартир.

В кассационной жалобе Миронов С.Б. ссылается на наличие в обжалуемых судебных актах противоречивых данных относительно себестоимости 1 кв.м. жилья. Однако, судом первой инстанции установлено, что себестоимость 1 кв.м. общей площади жилого дома составила 16 733 руб. 12 коп.

Оценка доводу налогоплательщика о недопустимости таких доказательств как протоколы допросов свидетелей Правдиной Т.А. и Миронова С.Б. дана выше.

Материалами дела подтверждается, что расходы, связанные со строительством объекта недвижимости, приняты Инспекцией на основании заявления Предпринимателя и представленных им первичных документов. Сумма 250 руб., уплаченная в качестве государственной пошлины за государственную регистрацию права, ограничений (обременении) прав на недвижимое имущество и сделок с ним по квитанции от 22.08.2008, не принята, так как не подтверждает совершение юридически значимых действий, связанных с деятельностью по строительству жилого дома. Доказательств обратного Мироновым С.Б. не представлено. Фактические обстоятельства, установленные Инспекцией и судами, заявителем не опровергнуты.

Предприниматель полагает ошибочным вывод судов о том, что им не исполнена обязанность по отражению в налоговых декларациях по НДФЛ за 2007-2008 годы доходов, полученных от налоговых агентов (ООО "Архспецгидрозащита", филиал "Аэронавигация Северо-Запада", ФГУП "Госкорпорация по ОРВД") (пункт 2.6 оспариваемого решения).

Кассационная инстанция находит этот довод заявителя несостоятельным ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 4 статьи 229 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 27.07.2006 N 153-ФЗ) в налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, за исключением доходов, указанных в пункте 8.1 статьи 217 Кодекса, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

Подпунктом "б" пункта 8 статьи 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ данная норма была дополнена вторым абзацем, согласно которому налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 217 НК РФ, а также доходы, при получении которых налоговый агент полностью удержал НДФЛ (при условии, что это не препятствует получению налогоплательщиком стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов).

Пунктом 1 статьи 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ установлено, что он вступает в силу со дня его официального опубликования.

Следовательно, при подаче деклараций о доходах за 2007 и 2008 годы налогоплательщик не мог руководствоваться положениями абзаца второго пункта 4 статьи 229 Кодекса. То есть Предприниматель неправомерно не отразил в налоговых декларациях по НДФЛ доходы, полученные в 2007 и 2008 годах от ООО "Архспецгидрозащита", филиала "Аэронавигация Северо-Запада" и ФГУП "Госкорпорация по ОРВД".

Более того, указание в оспариваемом решении на допущенные налогоплательщиком нарушения не нарушает прав Миронова С.Б., поскольку это не повлекло доначисление заявителю налога.

Пунктом 3 статьи 5 НК РФ определено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Вместе с тем, Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ в указанной части к таким актам не относится, поэтому ссылка Предпринимателя на пункт 3 статьи 5 Кодекса необоснованна.

Предприниматель не согласен с обжалуемыми судебными актами по эпизоду непринятия расходов за 2007 год в сумме 936 067 руб. 11 коп. по аренде помещений, используемых для розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД, поскольку считает, что в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (пункт 2.7 решения Инспекции).

При проверке налоговым органом установлено, что в проверяемый период предприниматель наряду с общеустановленной системой налогообложения осуществлял розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, расположенные по адресам: город Архангельск, улица Гагарина, дом 46 (с января 2007 года по декабрь 2009 года) и город Северодвинск, улица Железнодорожная, дом 52а (с января 2007 года по июнь 2008 года). На использование данных объектов заключены соответствующие договоры субаренды с предпринимателями Климовым Б.В. от 01.04.2007 (торгового места общей площадью 56 кв.м. в торговом комплексе "БУМ") и Морозовым С.А. от 01.01.2007 (торгового места общей площадью 126 кв.м.). Названные помещения использовались налогоплательщиком исключительно для осуществления деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Затраты по их субаренде учтены в книге учета доходов и расходов за 2007 год в составе прочих расходов. Поэтому налоговый орган пришел к выводу о неправомерном завышении Предпринимателем профессиональных налоговых вычетов в 2007 году путем включения в них расходов по аренде помещений, используемых для осуществления деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

Судебные инстанции согласились с правильностью такого вывода Инспекции. Кассационная инстанция также не находит оснований для признания его ошибочным.

Как указано выше, Предприниматель в 2007-2009 годах являлся плательщиком ЕНВД с доходов от розничной реализации товаров и ежеквартально представлял в Инспекцию декларации по ЕНВД.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

Пунктом 10 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии с Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Согласно пояснениям Миронова С.Б. договоры субаренды названных помещений были заключены им для осуществления розничной торговли, то есть деятельности, подлежащей обложению ЕНВД.

Таким образом, следует признать правомерным вывод судов о необоснованности отнесения расходов по аренде помещений, используемых для организации розничной торговли, к расходам по общей системе налогообложения.

Кассационный суд не принимает доводы подателя жалобы о несоответствии требования от 01.07.2010 N 25-19/6936 о представлении документов форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы России (далее - ФНС России) от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, поскольку в данном случае они не имеют правового значения.

Предприниматель также оспаривает законность отказа во включении в состав профессиональных налоговых вычетов за 2007 год стоимости штукатурных работ в офисных помещениях, выполненных обществом с ограниченной ответственностью "Профистрой" (далее - ООО "Профистрой"), в сумме 366 232 руб. 76 коп. (пункт 2.11 решения Инспекции).

Осуществление спорных затрат подтверждается материалами дела: дополнительным соглашением от 08.10.2007 к договору подряда от 30.08.2007 N 13/07, актами о приемке выполненных работ от 24.10.2007 N 1, от 31.10.2007 N 2, счетами-фактурами от 31.10.2007 N 86 и от 31.10.2007 N 90. Офисные помещения, расположенные по адресу: город Архангельск, проспект Советских космонавтов, дом 52, зарегистрированы Мироновым С.Б. на праве собственности, поставлены на учет в качестве основного средства, что подтверждается инвентарной карточкой учета объекта основных средств от 30.04.2009 N 13. В первоначальную стоимость объекта включена стоимость штукатурных работ, выполненных ООО "Профистрой", что подтверждается журналом проводок по счету 08.3.60 за 2007 год.

В то же время судами установлено и заявителем не оспаривается, что стоимость штукатурных работ, выполненных ООО "Профистрой", заявлена налогоплательщиком дважды: в 2007 году включена в состав профессиональных налоговых вычетов и в первоначальную стоимость объекта (офисного помещения) для исчисления амортизационных отчислений за 2007 год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

В обоснование утверждения о неправомерности решения налогового органа в указанной части Миронов С.Б. ссылается на несоответствие направленного ему требования о представлении документов положениям приказа ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ и на то, что отражение в акте выездной налоговой проверки сведений о завышении им профессиональных налоговых вычетов в 2007 году в спорной сумме не может служить основанием для восстановления пропущенных Инспекцией сроков на проведение камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком отчетности, а также сроков на принудительное взыскание недоимки.

Отклоняя данные доводы заявителя, суды правомерно исходили из того, что полномочия налогового органа и порядок истребования документов, необходимых для проведения налоговых проверок, определены в статье 93 НК РФ, согласно которой должностное лицо, проводящее проверку, вправе запросить необходимые для проверки документы, а налогоплательщик (налоговый агент) обязан их представить в установленный срок.

Направленное Инспекцией требование от 12.10.2010 N 25-19/9754 адресовано Миронову С.Б. и в нем имеется ссылка на то, что "в сопроводительном письме о предоставлении документов необходимо указать номер, дату и исполнителя требования". Однако в данном требовании указан ИНН Предпринимателя и сделана ссылка на необходимость заверения копий документов подписью индивидуального предпринимателя и его печатью, то есть статус Миронова С.Б. как предпринимателя налоговым органом был определен. Данное требование вручено заявителю лично и исполнено им. В жалобе не приведено доводов о том, как, по мнению Предпринимателя, нарушение формы требования повлияло на его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом.

К числу налоговых проверок статьей 87 НК РФ отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем Кодекс различает указанные формы налогового контроля, определив в рамках каждой из них права и обязанности как налогоплательщика, так и налогового органа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Если проверкой выявлены ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (пункт 3 статьи 88 Кодекса).

Пунктом 4 статьи 88 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Таким образом, в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов не имеется.

Как утверждает Предприниматель, налоговым органом не выявлены какие-либо ошибки и противоречия в представленных им декларациях, что исключает возможность запрашивать у него документы по его финансово-хозяйственной деятельности.

Запрет на подобные действия содержится в пункте 7 статьи 88 НК РФ, в силу которого при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

Например, согласно пункту 6 статьи 88 НК РФ при проведении проверок налоговый орган вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на эти налоговые льготы.

Предоставление плательщику НДФЛ права на получение профессиональных налоговых вычетов, определенных пунктом 1 статьи 221 Кодекса, не отвечает признакам льготы по налогам и сборам, приведенным в статье 56 НК РФ, следовательно, не предполагает в качестве условия получения вычета предварительную проверку первичных документов в рамках камеральной налоговой проверки.

Глава 23 Кодекса также не предполагает обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по НДФЛ первичные документы, послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере.

Таким образом, статья 88 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) ограничила право налоговых органов на истребование документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Факт неправомерного включения Предпринимателем суммы 366 232 руб. 76 коп. в состав профессиональных налоговых вычетов за 2007 год был выявлен Инспекцией только по результатам исследования документов, предоставленных налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки. Поэтому довод Миронова С.Б. о том, что при сдаче налоговых деклараций за 2007 и последующие годы Инспекция имела возможность проверить их в установленные сроки, запросить пояснения у налогоплательщика и принять меры по взысканию недоимки, не соответствует приведенным выше положениям Кодекса.

В декларации за 2007 год Предпринимателем заявлены расходы по оплате труда в сумме 1 958 576 руб. (пункт 2.12 решения инспекции).

Всего в 2007 году Предпринимателем начислена и выплачена заработная плата работникам в размере 2 230 567 руб. 30 коп., в том числе работникам, занятым в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в сумме 634 565 руб. 34 коп.

Инспекция установила, что в 2007 году в двух видах деятельности были заняты главный бухгалтер Ярова Е.П., коммерческий директор Абрамова А.П., старший кладовщик Леухина А.Г., кассир Шумилова Е.А. и водитель Виноградов А.В.

Поскольку раздельный учет налогоплательщиком не велся, налоговый орган, руководствуясь пунктом 1 статьи 272 НК РФ, распределил расходы по оплате труда в сумме 634 565 руб. 34 коп. пропорционально доле соответствующего дохода. Согласно произведенному Инспекцией расчету расходы на оплату труда, включаемые в состав профессиональных налоговых вычетов, составляют 1 759 811 руб. 39 коп., следовательно, вывод судов о том, что расходы на оплату труда, заявленные налогоплательщиком в налоговой декларации за 2007 год, завышены на сумму 198 764 руб. 61 коп., является правильным.

Установленные фактические обстоятельства Мироновым С.Б. не оспариваются, доказательств, подтверждающих ошибочность произведенного налоговым органом расчета, не представлено.

Не соглашаясь с принятым Инспекцией решением в части рассматриваемого эпизода, податель жалобы вновь ссылается на несоответствие требования о предоставлении документов установленной форме и недопустимость такого доказательства как протокол допроса свидетеля Правдиной Т.А.

Приведенные заявителем доводы уже получили оценку суда кассационной инстанции при рассмотрении изложенных выше эпизодов и отклонены.

Предприниматель не согласен с принятыми по делу судебными актами по эпизоду завышения при исчислении НДФЛ и ЕСН профессиональных вычетов за 2007 год на расходы, связанные с розничной торговлей, переведенной на уплату ЕНВД, в размере 17 996 441 руб. 68 коп. (пункт 2.13 решения инспекции).

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в 2007 году Миронов С.Б. наряду с общепринятой системой налогообложения (оптовая торговля) применял систему налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении розничной торговли. В 2007 году реализация строительных и других непродовольственных товаров осуществлялась им как по договорам поставки, так и по договорам розничной купли-продажи.

Инспекция выявила, что в нарушение пункта 7 статьи 346.26 Кодекса раздельный учет по видам деятельности в 2007 году налогоплательщиком не велся. При этом в налоговой декларации заявлены расходы меньше, чем в книге учета доходов и расходов на 1 571 690 руб. 45 коп., а в составе материальных и прочих расходов за 2007 год учтены расходы как по оптовой, так и по розничной торговле.

Поскольку Предпринимателем не производился раздельный учет расходов по видам деятельности, то материальные и прочие расходы (кроме уплаченных налогов) определены Инспекцией на основании пункта 1 статьи 272 НК РФ пропорционально доле выручки от оптовой торговли в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Инспекция установила, что Мироновым С.Б. необоснованно заявлены в составе профессиональных налоговых вычетов материальные и прочие расходы, связанные с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, в сумме 17 996 441 руб. 68 коп.

При рассмотрении настоящего дела никаких возражений относительно правильности произведенного налоговым органом расчета налогоплательщик не высказывал.

С учетом изложенного кассационная инстанция находит правильным вывод судов о том, что расходы, понесенные в связи с осуществлением деятельности, облагаемой ЕНВД, не должны учитываться в составе профессиональных налоговых вычетов, поэтому такие расходы обоснованно исключены налоговым органом.

Возражения подателя жалобы относительно законности принятых по настоящему делу судебных актов в части рассмотренного эпизода сводятся к оспариванию выводов Инспекции о необходимости и обязательности принятия Предпринимателем учетной политики, а также фиксации в книге доходов и расходов полученных Мироновым С.Б. доходов, облагаемых ЕНВД.

Вместе с тем, из содержания пункта 2.13 оспариваемого решения налогового органа по данному эпизоду не усматривается, что эти доводы послужили основанием для доначисления заявителю спорной суммы налога.

Необходимость ведения раздельного учета установлена приведенными выше нормами Кодекса. Должностным лицом налогового органа, проводившим проверку, наличие такой необходимости в 2007 году установлено на основании представленных налогоплательщиком на проверку первичных документов в сопоставлении с данными налоговых деклараций и с учетом осуществляемых Предпринимателем в проверяемом периоде видов деятельности.

Согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Согласно названному порядку, учет доходов, расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Пунктом 3 Порядка учета доходов и расходов определено, что он не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, подлежащие обложению ЕНВД.

Вместе с тем в рассматриваемом деле установлено, что Миронов С.Б. в спорный период осуществлял два вида деятельности: налогообложение по общей системе и ЕНВД.

Ввиду того, что положения статьей 170, 272 и 346.26 НК РФ обязывают Предпринимателя вести раздельный учет доходов, расходов и операций, но правила ведения такого учета Кодексом не установлены, суды сделали мотивированный вывод о том, что налогоплательщик обязан самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, отразив его в приказе об учетной политике.

Как уже неоднократно отмечалось, ссылки заявителя на недопустимость таких доказательств как протоколы допросов свидетелей кассационная инстанция считает подлежащими отклонению.

Судебные инстанции также отказали в удовлетворении требований Предпринимателя о признании недействительным пункта 2.15 оспариваемого решения.

В указанном пункте содержится вывод Инспекции о завышении Мироновым С.Б. профессиональных налоговых вычетов в 2008 году на сумму 892 551 руб. 90 коп. в связи с необоснованным включением расходов, связанных с розничной торговлей, переведенной на уплату ЕНВД.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в 2008 году Предприниматель вел раздельный учет на основании распоряжения по ведению раздельного учета доходов и расходов, распределению входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления как облагаемых НДС операций, так и необлагаемых (ЕНВД) и прочих методов ведения учета в 2008 году, утвержденного 31.12.2007.

Пунктом 5 названного распоряжения предусмотрен метод учета товаров в торговле, облагаемой и необлагаемой ЕНВД, по покупным ценам. Для оценки товаров при их передаче на продажу используется метод расчета себестоимости ФИФО.

На основании книги учета доходов и расходов за 2008 год, в которой в составе расходов учтены и расходы по ЕНВД, Предпринимателем была представлена налоговая декларация по НДФЛ за 2008 год.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно заключил, что Мироновым С.Б. завышены профессиональные вычеты в 2008 году на спорную сумму.

Приведенные в кассационной жалобе доводы о незаконности обжалуемых решения и постановления в этой части аналогичны изложенным в заявлении Предпринимателя и его апелляционной жалобе. По мнению кассационной инстанции, они исследованы судами первой и апелляционной инстанций должным образом и получили соответствующую правовую оценку. Поэтому они отклоняются кассационным судом по основаниям, изложенным выше.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса (в редакции спорного периода) Миронов С.Б. является плательщиком ЕСН с полученного за 2007-2009 годы дохода от предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 3 статьи 237 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налоговая база определяется как сумма доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.

В пункте 4.1 решения Инспекции отражено нарушение Предпринимателем пункта 3 статьи 241 НК РФ (в редакции спорного периода), выразившееся в неприменении им регрессивных налоговых ставок для исчисления ЕСН с доходов, превышающих 600 000 руб. в 2007 году, в результате которого им излишне исчислен ЕСН в сумме 38 100 руб.

Доводов, опровергающих эти выводы, заявителем не приведено.

Изложенный в кассационной жалобе довод об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за переплату ЕСН не принимается кассационной инстанцией ввиду того, что из решения налогового органа не следует, что Миронов С.Б. привлечен к налоговой ответственности в связи с излишним начислением ЕСН за 2007 год, поскольку статьей 122 НК РФ такая ответственность не предусмотрена.

Как отмечено выше, налоговое законодательство не запрещает проведение выездной налоговой проверки по налогу и периоду, по которым осуществлена камеральная налоговая проверка и не исключает возможности установления фактических обстоятельств по итогам выездной налоговой проверки. Доказательств того, что по состоянию на 04.05.2008 Инспекция была осведомлена об излишнем исчислении налогоплательщиком ЕСН в 2007 году, заявителем не представлено. Поэтому довод о несообщении налоговым органом в порядке пункта 3 статьи 78 Кодекса об излишней уплате ЕСН также подлежит отклонению.

По этим же основаниям кассационный суд находит несостоятельными доводы Миронова С.Б. о несогласии с решением Инспекции по пунктам 5, 5.1, 5.2, 5.3, которыми установлено нарушение налогоплательщиком статьи 237 и пункта 4 статьи 346.26 НК РФ в части исчисления в завышенном размере ЕСН с выплат в пользу физических лиц в 2007-2009 годах в сумме 43 941 руб.

Судами подтверждена правильность вывода налогового органа о занижении Предпринимателем налоговой базы, заявленной в декларации по ЕСН за 2007 год, в связи с занижением доходов от осуществления предпринимательской деятельности и завышением расходов, связанных с их извлечением на сумму 8 940 481 руб. 69 коп. (пункт 4.2 решения Инспекции).

В нарушение пункта 3 статьи 237 Кодекса налоговая база, заявленная в налоговой декларации для исчисления ЕСН, занижена на 2 398 490 руб. 68 коп. в связи с занижением доходов от осуществления предпринимательской деятельности, связанной со строительством жилого дома, в сумме 9 294 700 руб. и занижением расходов в сумме 6 896 209 руб. 32 коп.

С учетом принятых возражений по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки неуплата ЕСН в федеральный бюджет в результате занижения налоговой базы за 2007-2008 годы составила 192 402 руб.

ЕСН исчислен в завышенном размере в 2007 году на сумму 11 707 руб., также с выплат в пользу физических лиц в 2007-2009 годах на сумму 43 941 руб.

Налоговая база исчислена Мироновым С.Б. с выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых только в деятельности, облагаемой по общеустановленной системе, так и с выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых в двух видах деятельности, облагаемых по общеустановленной системе налогообложения и ЕНВД.

Налоговая база в 2007-2009 годах завышена на общую сумму 362 437 руб. 21 коп.

В подтверждение неправомерности доначисления ЕСН заявитель приводит те же доводы, что и при оспаривании доначисления НДФЛ, в связи с чем они не принимаются кассационной инстанцией по изложенным выше основаниям.

По эпизоду несвоевременного перечисления сумм НДФЛ Предпринимателем как налоговым агентом проверкой установлено 30 случаев нарушения полноты и своевременности перечисления данного налога в бюджет.

В кассационной жалобе заявитель, ссылаясь на положения статей 24 и 123 Кодекса указывает на то, что привлечение налогового агента к ответственности предусмотрено за неправомерное неперечисление им сумм налога. В оспариваемом решении Инспекцией установлено, что до составления акта и вынесения решения заявителем задолженность по НДФЛ в полном объеме перечислена, следовательно, у налогового органа не имелось оснований для вменения Миронову С.Б. нарушений, квалифицируемых по пункту 6 статьи 226 НК РФ. Предприниматель также, руководствуясь пунктом 2 статьи 226, пунктом 6 статьи 227 и статьей 216 Кодекса, настаивает на том, что им не допущено нарушений в части своевременности и полноты перечисления НДФЛ в бюджет.

Кассационная инстанция соглашается с выводом судов об ошибочности приведенных Мироновым С.Б. доводов по следующим основаниям.

По данному эпизоду налоговым органом ответственность, предусмотренная статьей 123 НК РФ, не применялась, начислены только пени.

Статьей 226 Кодекса установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Факты несвоевременного перечисления НДФЛ подтверждаются материалами дела и Предпринимателем не опровергнуты. Расчет пеней, начисленных налоговым органом, проверен судами и признан соответствующим требованиям налогового законодательства. Миронов С.Б. возражений относительно правильности данного расчета не заявлял.

В пунктах 6, 6.1 решения Инспекцией установлена неуплата Предпринимателем НДС за 2007-2009 годы в сумме 4 803 933 руб., исчисление НДС в завышенном размере за 2008-2009 годы в общей сумме 220 673 руб.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиком 03.06.2010 представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 1 квартал 2008 года, 1-3 кварталы 2009 года. Налоговым органом установлено, что предъявленные налоговые декларации к доплате в бюджет правомерны.

Исчисленные суммы НДС к доплате по уточненным декларациям оплачены платежными поручениями от 13.07.2010 N N 756 и 757, от 15.07.2010 N 775, от 19.07.2010 NN 793 и 794, от 20.07.2010 N 810, от 27.10.2010 N 860.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что уплата НДС произведена после представления уточненных налоговых деклараций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Согласно пункту 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Следовательно, Кодекс предоставляет возможность освобождения от ответственности налогоплательщика, допустившего налоговое правонарушение в виде неуплаты (неполной уплаты) налога, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет (перерасчет) подлежавшей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Суды подтвердили правомерность привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за 2 квартал 2008 года, 1-3 кварталы 2009 года с учетом выявленных в ходе проверки нарушений, а также сумм, принятых по возражениям налогоплательщика, и данных его лицевого счета. По срокам уплаты НДС за периоды, по которым представлены уточненные декларации к доплате (1-3 кварталы 2009 года), по данным лицевого счета налогоплательщика переплата налога отсутствовала. При вынесении решения Инспекцией учтены все суммы уплаченного налога, правильность данного расчета Предпринимателем не опровергнута, контррасчет не представлен.

В пункте 6.2 решения налоговым органом зафиксировано занижение Предпринимателем налоговой базы в октябре 2007 года по реализации товаров (работ, услуг) на сумму 3 330 850 руб. и с суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок (работ, услуг) на сумму 3 844 359 руб. Налоговая база и сумма исчисленного налога в декларации за октябрь 2007 года не соответствует данным книги продаж и журнала проводок по счету 62.90.1.1 за октябрь 2007 года. Сумма НДС по итогам налогового периода за октябрь 2007 года - 4 934 879 руб. В декларации отражена сумма НДС - 3 747 731 руб. В результате занижения налоговой базы за октябрь 2007 года неуплата (неполная уплата) НДС составила 1 187 148 руб.

Не оспаривая выводы Инспекции по существу, в кассационной жалобе Миронов С.Б. полагает недоказанным факт совершения им выявленного по данному эпизоду нарушения, поскольку в отношении него проводилась камеральная проверка налоговой декларации за октябрь 2007 и никаких нарушений в части занижения налоговой базы за октябрь 2007 года налоговым органом при проверке этой декларации выявлено не было.

Оценив этот довод налогоплательщика, судебные инстанции признали его ошибочным исходя из того, что налоговое законодательство не содержит запрета на проведение после камеральной проверки выездной по тому же налогу и периоду. Положения статей 82, 88, 89 Кодекса не исключают возможности корректировки обстоятельств, установленных в ходе камеральных проверок, по итогам выездных проверок. Аналогичная позиция приведена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.03.2006 N 15000/05 и в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2010 N 441-О-О.

Таким образом, обжалуемые судебные акты по данному эпизоду являются законными и обоснованными.

Согласно пункту 6.3 оспариваемого решения Предприниматель нарушил положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, занизив налоговую базу по НДС на 230 413 руб. - сумму превышения полученных от третьих лиц в порядке долевого участия денежных средств над фактическими затратами по строительству квартир в жилом доме по адресу: город Новодвинск, улица Ворошилова, дом 17. Это привело к неуплате 41 475 руб. НДС.

Ссылаясь на статьи 4 и 8 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон об инвестиционной деятельности), заявитель считает, что получаемые им как выполняющим функции заказчика-застройщика денежные средства от соинвесторов (физических лиц) по договорам участия в строительстве жилого дома носят инвестиционный характер, поэтому не подлежат обложению НДС и не могут быть признаны авансовыми платежами в счет предстоящего оказания услуг заказчика-застройщика и выполнения строительно-монтажных работ, включаемыми в налоговую базу на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса.

Отклоняя данный довод налогоплательщика, судебные инстанции правомерно руководствовались следующим.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 и подпункту 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг и, соответственно, объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В соответствии со статьей 1 Закона об инвестиционной деятельности инвестициями, в частности, являются денежные средства, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного положительного эффекта.

Следовательно, денежные средства, получаемые заказчиком-застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, обложению НДС у заказчика-застройщика (включению в налоговую базу) не подлежат в случае, если строительство осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ силами заказчика-застройщика.

При этом с учетом подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса сумма денежных средств, получаемая заказчиком-застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату его услуг по организации строительства, облагается НДС в общеустановленном порядке. Таким образом, налогообложению НДС подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), поэтому сумма денежных средств, получаемая заказчиком-застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату его услуг по организации строительства, облагается НДС в общеустановленном порядке.

Довод об ошибочном определении себестоимости 1 кв.м. жилой площади в размере 16 733 руб. 12 коп. получил оценку при рассмотрении эпизода по НДФЛ и признан несостоятельным.

В пункте 6.4 решения Инспекция указала на то, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ заявителем не восстановлены суммы НДС, включенные в состав налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), связанным со строительством жилого дома в мае 2007 года, в размере 60 581 руб.

Инспекция пришла к выводу, что реализация жилых помещений (квартир) в жилом доме, расположенном по адресу: город Новодвинск, улица Ворошилова, дом 17, освобождена от налогообложения НДС; квартиры, переданные "соинвесторам" по договорам долевого участия в инвестирование в строительстве жилого дома на возмездной основе, не признаются объектом налогообложения.

На основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Материалами дела подтверждается, что жилой дом введен в эксплуатацию 18.05.2007 и с этого периода стал использоваться Предпринимателем для осуществления операций, освобожденных (не подлежащих) от обложения НДС (реализация квартир).

В книге покупок отражены и приняты к вычету суммы НДС в размере 18 796 руб. - в январе 2007 года и 41 785 руб. - в марте 2007 года. Однако в нарушение пункта 3 статьи 170 НК РФ заявителем в мае 2007 года данные суммы НДС, ранее принятые в состав налоговых вычетов, не восстановлены.

С учетом изложенного суды правомерно отклонили доводы Миронова С.Б. о том, что ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для оказания Предпринимателем услуг застройщика, не подлежат восстановлению в указанном налоговом периоде, поскольку денежные средства в части оплаты этих услуг подлежат обложению НДС как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего оказания услуг.

Довод о незаконности требования о предоставлении документов от 11.10.2010 N 25-19/9683 оценен кассационной инстанцией, и ее результат приведен в данном постановлении.

Ссылка подателя жалобы на то, что в рассматриваемых отношениях Предприниматель выступает и как инвестор, и как застройщик, отклонена судами.

Исходя из определений понятий "инвесторы", "заказчики", "подрядчики" и "застройщик", приведенных в статье 1 Закона об инвестиционной деятельности и в пункте 16 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации, заявитель при осуществлении предпринимательской деятельности по строительству жилого дома выполнял функции заказчика-инвестора, а согласно проектной декларации застройщиком являлось ООО "Нординвест".

Налоговым органом также выявлены допущенные Предпринимателем технические ошибки при расчете суммы НДС, подлежащей восстановлению при передаче товаров в розничную торговлю для осуществления операций, не облагаемых НДС, во 2-4 кварталах 2008 года и в 1-3 кварталах 2009 года (пункт 6.5 оспариваемого решения). В результате этого Мироновым С.Б. не были восстановлены суммы НДС, ранее принятые в состав налоговых вычетов, в размере 31 026 руб., и излишне восстановлен НДС в сумме 220 673 руб.

Поскольку указанные обстоятельства заявителем не оспариваются, судебные инстанции правомерно отказали Предпринимателю в признании оспариваемого ненормативного акта Инспекции недействительным в этой части.

Довод заявителя о том, что налогоплательщик в силу статей 78 и 79 Кодекса не ограничен в выборе способа возврата излишне восстановленного налога и вправе распоряжаться собственными средствами по своему усмотрению, а, следовательно, имеет право на получение процентов в качестве компенсации незаконного изъятия его денежных средств, отклонен судами, так как возврат НДС не является предметом рассматриваемого спора.

Выездной налоговой проверкой установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ Миронов С.Б. необоснованно принял к вычету 11 804 руб. НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), которые приобретены для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС, освобождаемых от налогообложения НДС (по деятельности, связанной со строительством жилого дома).

В проверяемом периоде муниципальное унитарное предприятие "Жилкомсервис" (далее - МУП "Жилкомсервис") в соответствии с договорами на отпуск и потребление тепловой энергии от 01.10.2006 N 6-А, на отпуск и потребление электрической энергии от 01.08.2005 N 6-В при осуществлении строительства Предпринимателем жилого дома по адресу: город Новодвинск, улица Ворошилова, дом 17, оказывало услуги по обеспечению объекта строительства тепловой и электрической энергией. Затраты по оплате указанной энергии для обеспечения процесса строительства увеличивают первоначальную стоимость жилого дома.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Кодекса, если иное не установлено главой 21 НК РФ.

Как указано выше, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 и подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ реализация жилых помещений (квартир) в жилом доме, расположенном по адресу город Новодвинск, улица Ворошилова, дом 17, освобождена от налогообложения НДС; квартиры, переданные "соинвесторам" по договорам долевого участия в инвестирование в строительстве жилого дома, не признаются объектом налогообложения.

В связи с этим Предпринимателем необоснованно принят к вычету НДС по счетам-фактурам МУП "Жилкомсервис" по затратам на тепловую и электрическую энергию в сумме 11 804 руб.

Доводов, опровергающих данный вывод судов, Мироновым С.Б. в жалобе не приведено.

Заявитель оспаривает законность вывода налогового органа о необоснованном принятии Мироновым С.Б. в 2007 году к вычету 3 470 689 руб. НДС, предъявленных налогоплательщику по товарам, приобретенным для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС (розничная торговля) (пункт 6.7 оспариваемого решения).

Обязанность ведения раздельного учета "входного" НДС в порядке, установленном пунктом 4 статьи 170 Кодекса, возложена на налогоплательщиков, осуществляющих операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

В соответствии с указанной нормой суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

Поскольку Предпринимателем не велся раздельный учет приобретенных товаров, разграничивающий их реализацию между розничной и оптовой торговлей, налоговый орган применил положения пункта 4 статьи 170 НК РФ о пропорциональном распределении налога, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Правильность произведенного Инспекцией расчета пропорции за 2007 год и налогового вычета Мироновым С.Б. не оспаривается.

При таких обстоятельствах судебные акты по данному эпизоду следует признать законными и обоснованными.

В жалобе Предприниматель указывает на то, что в оспариваемом решении Инспекции идет подмена понятий по субъектному составу, то есть рассматриваются как единое понятие такие правовые статусы Миронова С.Б., как физическое лицо, индивидуальный предприниматель, инвестор и застройщик, хотя проверка проводилась исключительно в отношении Миронова С.Б. как индивидуального предпринимателя, а для каждого субъектного состава установлены определенные правоотношения и применяется собственная правовая база.

Как правильно указали суды, на основании статьи 19 НК РФ налогоплательщиками на территории Российской Федерации признаются организации и физические лица, на которых Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В силу статьи 87 НК РФ камеральные и выездные налоговые проверки проводятся в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Порядок проведения выездной налоговой проверки, предусмотренный статьей 89 Кодекса, не содержит исключения для физических лиц. Налоговое законодательство не запрещает проведение проверки правильности исчисления налогов физическим лицом, одновременно занимающимся предпринимательской деятельностью, в рамках выездной проверки такой деятельности.

Предприниматель в жалобе также ссылается на то, что в пункте 7 резолютивной части решения Инспекция указала неверный адрес места нахождения налогового органа, вынесшего решение, чем ввела заявителя в заблуждение относительно порядка и точного адреса места нахождения налогового органа, в который должна быть подана апелляционная жалоба, тем самым нарушив право налогоплательщика на своевременное обжалование решения Инспекции, предусмотренное статьей 101.2 Кодекса.

Вместе с тем Миронов С.Б. не поясняет, как это обстоятельство повлияло на законность оспариваемого решения, следовательно, изложенный выше довод не имеет правового значения. При этом судебные инстанции отметили, что апелляционная жалоба была подана налогоплательщиком в установленный для обжалования срок и рассмотрена вышестоящим налоговым органом.

Неправильного применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права при вынесении обжалуемых судебных актов кассационной инстанцией не установлено. Доводы, приведенные Предпринимателем в кассационной жалобе, направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 и части 2 статьи 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

С учетом изложенного у кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления.

При обращении в суд кассационной инстанции с жалобой Миронов С.Б. не представил доказательства уплаты государственной пошлины в установленных порядке и размере, что свидетельствует о неисполнении им обязанности по уплате государственной пошлины в федеральный бюджет. Поэтому государственная пошлина за рассмотрение кассационной жалобы в сумме 100 руб. подлежит взысканию с Предпринимателя в доход федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 03.08.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2011 по делу N А05-4408/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Миронова Сергея Борисовича (ОГРНИП 304290135400107; место жительства: 165300, город Архангельск, улица Советских космонавтов, дом 55, квартира 15) - без удовлетворения.

Взыскать с индивидуального предпринимателя Миронова Сергея Борисовича (ОГРНИП 304290135400107; место жительства: 165300, город Архангельск, улица Советских космонавтов, дом 55, квартира 15) в доход федерального бюджета 100 рублей государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

О.А. Корпусова Н.А. Морозова