Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 апреля 2012 г. N Ф07-867/12 по делу N А13-1636/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Боглачевой Е.В., Пастуховой М.В.,

при участии от индивидуального предпринимателя Корниловой Елены Владимировны Киселевой И.Л. (доверенность от 22.03.2012), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области Армяниновой Е.Е. (доверенность от 10.01.2012 N 3), Сухановой Н.В. (доверенность от 10.01.2012 N 2),

рассмотрев 11.04.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 07.07.2011 (судья Смирнов В.И.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011 (судьи Мурахина Н.В., Осокина Н.Н., Потеева А.В.) по делу N А13-1636/2010,

установил

Индивидуальный предприниматель Корнилова Елена Владимировна обратилась в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области (далее - Инспекция) от 29.09.2009 N 51 в части предложения уплатить 551 358 руб. 86 коп. единого социального налога (далее - ЕСН) за 2006 год, 935 649 руб. 58 коп. ЕСН за 2007 год, соответствующие суммы штрафов и пеней, а также 72 709 руб. 65 коп. штрафа по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и 145 714 руб. 84 коп. пеней по НДФЛ.

В качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены предприниматели: Медведчиков Владимир Михайлович, Замараев Владимир Анатольевич, Бескуров Олег Павлович, Кисляковский Сергей Николаевич, Непогодьева Ирина Анатольевна, Тарабукин Гинтарас Николаевич, Парфильев Дмитрий Владимирович, Чебыкина Ольга Леонидовна, Айдамирова Эльмира Ядуллаевна, Воронин Алексей Анатольевич, Попов Александр Валентинович, Сурков Вячеслав Иванович, Пешков Дмитрий Витальевич, Ноготков Евгений Дмитриевич, Осколков Александр Сергеевич, Кожевникова Ольга Егоровна, Бураков Владимир Александрович, общество с ограниченной ответственностью "Профессионал" (далее - ООО "Профессионал") и государственное учреждение Управление Пенсионного фонда Российской Федерации в городе Великий Устюг Вологодской области (деле - УПФ РФ).

Решением суда первой инстанции от 07.07.2011 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением апелляционного суда от 22.11.2011 решение суда первой инстанции от 07.07.2011 отменено в части признания недействительным решения Инспекции от 29.09.2009 N 51 в части начисления пеней по НДФЛ в качестве предпринимателя в размере 265 руб. 95 коп., предложения уплатить НДФЛ в размере 3 037 руб. 76 коп., ЕСН в качестве предпринимателя, уплачиваемого в федеральный бюджет в размере 469 руб. 06 коп., поскольку судом первой инстанции признано недействительным решение Инспекции от 29.09.2009 N 51 полностью, то есть и в той части, которая не оспаривалась предпринимателем.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и на не соответствие выводов судов обстоятельствам дела, просит отменить принятые судебные акты в части признания незаконным расчета доначисленного ЕСН, произведенного налоговым органом по результатам проверки. По мнению подателя жалобы, апелляционный суд не принял во внимание, что ООО "Профессионал" по требованию налогового органа не представило информацию по каждому работнику, а суд первой инстанции не затребовал эти сведения у названной организации.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель предпринимателя отклонил доводы жалобы.

Третьи лица извещены надлежащим образом о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, однако своих представителей в судебное заседание не направили, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка соблюдения предпринимателем налогового законодательства за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой налоговым органом составлен акт от 07.09.2009 N 13/56-10 и принято решение от 29.09.2009 N 51 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым налогоплательщику предложено уплатить, в том числе 1 487 008 руб. 44 коп. недоимки по ЕСН с выплат работникам, 469 руб. 06 коп. ЕСН, уплаченного в качестве предпринимателя в федеральный бюджет, 3 037 руб. 76 коп. НДФЛ, исчислить и уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2006 - 2007 годы с выплат, произведенных наемным работникам за выполнение трудовых обязательств, в размере 477 191 руб. 70 коп., в том числе на страховую часть - 358 323 руб. 40 коп., на накопительную часть - 118 868 руб. 30 коп., а также соответствующие пени и штрафы по перечисленным налогам.

Основанием для принятия данного решения послужило то, что в результате проверки Инспекцией установлена неполная уплата предпринимателем ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Также налоговый орган пришел к выводу о том, что действия налогоплательщика направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды от уменьшения расходов на уплату ЕСН и страховых взносов в связи со следующим.

По мнению налогового органа, между Корниловой Е.В. и предпринимателями Медведчиковым В.М., Замараевым В.А., Бескуровым О.П., Кисляковским С.Н., Непогодьевой И.А., Тарабукиным Г.Н., Парфильевым Д.В., Чебыкиной О.Л., Айдамировой Э.Я., Ворониным А.А., Поповым А.В., Сурковым В.И., Пешковым Д.В., Ноготковым Е.Д., Осколковым А.С., Кожевниковой О.Е., Бураковым В.А. имели место трудовые договоры, а не гражданско-правовые, поскольку бывшие работники Корниловой Е.В., трудоустроенные после увольнения в ООО "Профессионал", фактически продолжали выполнять в ее интересах свои прежние трудовые обязанности.

Такой вывод следует, как указывает Инспекция, из того, что 01.06.2006 единовременно были уволены и переведены 62 работника в ООО "Профессионал", при этом ООО "Профессионал" было зарегистрировано супругом предпринимателя незадолго до этого и по тому же адресу, что и у Корниловой Е.В. ООО "Профессионал" применяло упрощенную систему налогообложения, бывшие работники Корниловой Е.В. зарегистрированы в качестве предпринимателей с избранием ими также упрощенной системы налогообложения. Кроме того, ООО "Профессионал" оказывало услуги в проверяемом периоде только Корниловой Е.В. и обществу с ограниченной ответственностью "Диал-Норд" (далее - ООО "Диал-Норд"), учредителем которого также является супруг предпринимателя.

Установив перечисленное, налоговым органом был произведен расчет доначисленного ЕСН и базы для начисления пеней и штрафов по НДФЛ, уплачиваемым предпринимателем в качестве налогового агента на основе деклараций ООО "Профессионал" по обязательному пенсионному страхованию, путем установления размера выплат всем работникам данного общества в период с 01.06.2006 по 31.12.2007 вне зависимости от того, работали ли они ранее у предпринимателя, вне зависимости от индивидуального характера выплат. К указанной сумме помесячно применено процентное соотношение между выплатами предпринимателя в пользу ООО "Профессионал" по агентскому договору и общим полученным доходом данного общества по договорам с предпринимателем и ООО "Диал-Норд", который был определен Инспекцией на основе анализа книги доходов и расходов ООО "Профессионал" и выписки из расчетного счета.

С использованием данных книги учета доходов и расходов предпринимателя и выписки по расчетному счету налоговым органом установлен размер выплат, произведенных Корниловой Е.В. в пользу предпринимателей по договору, и вся сумма выплат включена в базу для исчисления ЕСН.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 03.02.2010 N 14-09/001104@ решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, налогоплательщик оспорил его в арбитражный суд.

Апелляционный суд оценил в соответствии со статьей 71 АПК РФ относимость, допустимость и достоверность каждого представленного сторонами доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности и пришел к выводу, что факт создания условий для уменьшения налоговой обязанности доказан налоговым органом, однако решение Инспекции в оспариваемой предпринимателем части является необоснованным по размеру.

Кассационная инстанция согласна с таким выводом судов.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ установлено, что плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам.

Согласно статьям 236 и 237 НК РФ объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Пунктом 1 статьи 236 НК РФ определено, что объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Таким образом, в силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении настоящего спора на Инспекции лежит бремя доказывания оснований для доначислений налогов, как по праву, так и по размеру.

Оценив в совокупности представленные сторонами доказательства апелляционный суд пришел к выводу о том, что увольнение предпринимателем Корниловой Е.В. части персонала и переводом его в ООО "Профессионал", а также регистрация остальных уволенных работников в качестве предпринимателей с последующим их привлечением к работе у предпринимателя Корниловой Е.В. по договорам аутсорсинга были направлены на уменьшение размера налоговой обязанности, что привело к получению Корниловой Е.В. необоснованной налоговой выгоды. Данный вывод апелляционного суда предприниматель не обжалует в кассационном порядке.

Вместе с тем, судами обеих инстанций обоснованно указано на то, что Инспекцией неверно определен размер налогооблагаемой базы по ЕСН.

Судами установлено и из материалов дела усматривается, что налоговым органом для определения налоговой базы по ЕСН был использован пропорциональный метод. При этом в расчет за определенный период взяты суммы дохода ООО "Профессионал" и произведенной оплаты Корниловой Е.В., учтены все работники ООО "Профессионал", в том числе и те, которые ранее не работали у Корниловой Е.В. Расчет налоговой базы был сделан в целом по фонду оплаты труда ООО "Профессионал" без указания конкретных работников, их оплаты труда и применения регрессивной шкалы, то есть без учета пункта 2 статьи 237 НК РФ.

Судами правильно учтено, что Инспекция в нарушение пункта 3 статьи 100 НК РФ определила размер налоговой базы без ссылки на первичные учетные документы.

Кроме того, суды верно указали на то, что данные деклараций ООО "Профессионал" по обязательному пенсионному страхованию, на основании которых налоговым органом исчислена налоговая база по ЕСН, также подлежат проверке на основе первичных учетных документов, а также на то, что данные деклараций по обязательному пенсионному страхованию расходятся с данными расчетных ведомостей ООО "Профессионал".

В связи с перечисленным суды пришли к правильному выводу о том, что налоговым органом не установлено, какие конкретно работники, какие именно работы и в какие именно периоды выполняли работы для предпринимателя Корниловой Е.В., расчет доначисленного ЕСН произведен в целом по ООО "Профессионал" без учета пункта 2 статьи 237 НК РФ, а суммы страховых взносов, уплаченных по спорным сотрудникам, не подтверждены данными персонифицированного учета.

Также судами обоснованно принято во внимание, что в данном случае налоговым органом применены несопоставимые расчетные показатели, поскольку удельный вес для расчета пропорции рассчитан по объему поступления выручки, а не по размеру ее начисления (стоимость оказанных за месяц услуг), тогда как применен этот удельный вес к начисленной оплате труда. Суды правильно отметили, что отсутствие поступления денежных средств от ООО "Диал-Норд" в июне, не свидетельствует о том, что ООО "Профессионал" не оказывало услуг данному обществу.

Следовательно, вывод судов о расчете Инспекцией размера облагаемой базы по ЕСН и взносам на пенсионное страхование с нарушением норм налогового законодательства и не подтверждении такого расчета документально является обоснованным.

Кроме того, исходя из анализа представленных сведений отделения Пенсионного фонда Российской Федерации по уплате страховых взносов ООО "Профессионал", суды установили, что при расчете ЕСН Инспекцией неверно определен размер подлежащих учету вычетов по обязательному пенсионному страхованию.

С учетом изложенного следует признать, что Инспекцией неверно рассчитана налоговая база по спорному эпизоду.

Также судами установлено, что поскольку наименование и реквизиты конкретных документов, исследованных налоговым органом при расчете налоговой базы, в оспариваемом решении не указаны, то из содержания последнего невозможно установить, какие именно документы оценены Инспекцией в качестве доказательств, обосновывающих размер налоговой базы.

Суд кассационной инстанции отклоняет довод налогового органа относительно того, что апелляционный суд не принял во внимание, что ООО "Профессионал" по требованию налогового органа не представило информацию по каждому работнику, а суд первой инстанции не затребовал эти сведения у названной организации, поскольку данный довод Инспекции фактически направлен на устранение недостатков налоговой проверки, тогда как устранение недостатков налоговой проверки в процессе судебного разбирательства противоречит требованиям статей 101, 108 НК РФ и статьи 65 АПК РФ.

С учетом изложенного судом апелляционной инстанции правомерно признано недействительным решение Инспекции от 29.09.2009 N 51 в оспариваемой предпринимателем части.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами в результате всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011 по делу N А13-1636/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Е.В. Боглачева М.В. Пастухова