Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 мая 2012 г. N Ф07-3912/12 по делу N А26-4280/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Васильевой Е.С. и Морозовой Н.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "САНА" Шмаеника А.А. (доверенность от 20.01.2012) и Зубковой О.В. (доверенность от 15.06.2009), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия Евсюк О.Ю. (доверенность от 01.08.2011) и Устиновой Л.А. (доверенность от 17.01.2012),

рассмотрев 24.05.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2012 по делу N А26-4280/2011 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "САНА", место нахождения: 186870, Республика Карелия, город Суоярви, Суоярвское шоссе, дом 72, ОГРН 1071038000110, (далее - Общество, ООО "САНА") обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия (далее - Инспекция) от 14.01.2011 N 2.

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 13.10.2011 (судья Подкопаев А.В.) заявленные ООО "САНА" требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога на прибыль, доначисленного на основании статьи 40 НК РФ по эпизоду, связанному с занижением налогоплательщиком на 30 760 900 руб. облагаемой этим налогом базы. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2012 решение суда от 13.10.2011 отменено в части отказа Обществу в удовлетворении заявленных требований. Суд признал недействительным решение Инспекции от 14.01.2011 N 2 в части доначисления и предложения уплатить 23 754 393 руб. налога на прибыль и 4 676 943,37 руб. пеней (эпизоды, изложенные в пунктах 1.1, 1.2 и 1.3 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа), а также в части привлечения ООО "САНА" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, доначисленного по эпизоду, связанному с занижением налогоплательщиком на 68 215 738 руб. учитываемого при налогообложении дохода от реализации квартир в многоквартирных жилых домах. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление апелляционного суда в части признания недействительным ее решения и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представители Инспекции поддержали доводы жалобы, настаивая на ее удовлетворении, а представители Общества просили жалобу налогового органа отклонить, обжалуемое постановление апелляционного суда оставить без изменения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) ООО "САНА" в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, а налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет Обществом как налоговым агентом, - за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. Выявленные в ходе проверки нарушения отражены налоговым органом в акте от 08.11.2010 N 31.

Решением Инспекции от 14.01.2011 N 2, принятым на основании акта проверки и с учетом возражений налогоплательщика, Обществу доначислено и предложено уплатить 23 754 393 руб. налога на прибыль за 2008 год и 4 676 943,37 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Кроме того, ООО "САНА" привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налога, в виде взыскания 4 655 062,8 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия решением от 23.03.2011 N 07-08/02752 оставило без изменения решение налогового органа, обжалованное Обществом в апелляционном порядке.

ООО "САНА" оспорило решение Инспекции в арбитражном суде.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление налогоплательщика частично.

Апелляционный суд частично отменил решение суда.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

Основанием доначисления оспариваемых ООО "САНА" сумм налога на прибыль, пеней и штрафа явился вывод Инспекции о занижении Обществом на 98 976 638 руб. базы, облагаемой этим налогом за 2008 год, в результате нарушений, отраженных в пунктах 1.1, 1.2 и 1.3 мотивировочной части ее решения от 14.01.2011 N 2. В этих пунктах Инспекция указала, что Общество занизило учитываемый при налогообложении доход в результате:

- неполного отражения в составе доходов выручки от реализации квартир в многоквартирных жилых домах через агента - общество с ограниченной ответственностью "САНА+" (далее - ООО "САНА+");

- невключения в состав доходов дополнительной выгоды, причитающейся агенту в соответствии с агентским договором от 01.03.2007 N 7ПР-А (в редакции дополнительного соглашения от 27.07.2007);

- реализации квартир по договорам мены и купли-продажи по ценам ниже рыночных более чем на 20%.

Суд апелляционной инстанции установил, что Общество с целью приобретения в собственность земельных участков для последующего строительства на них многоэтажных жилых домов в городе Петрозаводске приобретало у физических лиц принадлежащие им на праве собственности жилые дома (доли в них), расположенные на интересующих Общество земельных участках, предоставляя им, в свою очередь, построенное Обществом жилье, в частности, квартиры в новых многоэтажных жилых домах по адресам: улица Правды, 40А и улица Варкауса, 35. Расселение осуществлено путем заключения с физическими лицами как договоров мены долей в праве собственности на жилой дом и земельный участок (либо жилого дома) на квартиру, так и договоров купли-продажи домов (долей в них).

Инспекция в ходе проверки посчитала, что Обществом занижена выручка от реализации квартир, переданных гражданам при расселении их из неблагоустроенных деревянных жилых домов, поскольку стоимость 1 кв.м. общей площади вышеуказанных квартир отклоняется более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня цен, применявшихся Обществом по идентичным (однородным) товарам. Выявленное нарушение повлекло доначисление Инспекцией налога на прибыль исходя из рыночной цены, определенной по правилам статьи 40 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о несоблюдении Инспекцией требований статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены на спорные квартиры. Судом установлено, что налоговый орган при сравнении стоимости 1 кв.м. площади квартир, переданных по договорам мены и купли-продажи, заключенным Обществом с физическими лицами в связи с особыми обстоятельствами, связанными с расселением домов, со стоимостью 1 кв.м. жилья, указанной в договорах купли-продажи, заключенных при продаже квартир исключительно с целью получения прибыли, не учел обстоятельства и условия, в связи с которыми и при которых Общество заключало спорные сделки.

Доводы, приводимые Инспекцией в кассационной жалобе по указанному эпизоду, выводы суда не опровергают и не свидетельствуют о неправильном применении норм права.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения (или понижения) от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (подпункт 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ).

Если цена отклоняется от рыночной, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и начислении пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена товара определяется налоговым органом на основании требований пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях.

Условия сделок на рынке идентичных товаров признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав условия заключенных ООО "САНА" договоров мены и купли-продажи, установил, что целью Общества при реализации квартир в построенных домах гражданам расселяемых домов расположенных в квартале, ограниченном улицами Чапаева, Чкалова, Перевалочная и переулком Ватутина, являлся снос этих домов и освобождение земельных участков для последующего жилищного строительства, а не получение прибыли (финансовой выгоды) от продажи квартир. Отчет о рыночной стоимости квартир, представленный Инспекцией в обоснование рыночных цен, подготовленный ГУП РК РГЦ "Недвижимость", суд признал не соответствующим требованиям пункта 9 статьи 40 НК РФ, как основанный не на анализе сделок, совершенных в период реализации спорных квартир с другими идентичными (однородными) объектами в сопоставимых условиях, а на информации, носящей общий характер.

Поскольку при определении рыночной цены налоговым органом нарушено требование пункта 9 статьи 40 НК РФ, а именно - сопоставимость условий сделок, кассационная инстанция считает, что суд апелляционной инстанции правомерно признал необоснованным доначисление Инспекцией налога на прибыль, пеней и штрафа по рассмотренному эпизоду.

Апелляционный суд также обоснованно не согласился с выводом Инспекции о незаконном невключении Обществом в состав налогооблагаемых доходов суммы дополнительной выгоды, причитающейся агенту в соответствии с агентским договором от 01.03.2007 N 7ПР-А (в редакции дополнительного соглашения от 27.07.2007).

Как указано в статье 992 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), дополнительной выгодой признается выгода, полученная при выполнении поручения по договору комиссии, в случае, если сделка, которую должен был заключить комиссионер, заключена на условиях более выгодных, чем те, из которых стороны исходили при заключении договора. Согласно статье 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 "Комиссия" названного Кодекса, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора.

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу, что исходя из условий агентского договора от 01.03.2007 N 7ПР-А (в редакции дополнительного соглашения от 27.07.2007), дополнительная выгода, полученная агентом, не является выручкой Общества от реализации квартир, а потому не должна отражаться Обществом в составе выручки от реализации квартир через агента.

Судом установлено, что по агентскому договору Общество поручило ООО "САНА+" реализовать квартиры по стоимости, определенной в приложении N 1. В этом приложении (в редакции дополнительного соглашения от 27.07.2007) приведен перечень квартир и их площадь, а также общая стоимость квартир (108 000 000 руб.), переданных для реализации агенту. Пунктом 1.7 агентского договора (в редакции дополнительного соглашения от 27.07.2007) предусмотрено право ООО "САНА+" самостоятельно устанавливать при заключении сделок с покупателями цену на реализуемые квартиры и оставлять дополнительную выгоду (разницу между фактической ценой реализации агентом квартир и стоимостью квартир, указанной в приложении N 1) в своем распоряжении.

При наличии в договоре условия о том, что сумма дополнительной выгоды принадлежит агенту (в данном случае - ООО "САНА+"), она не подлежит передаче ООО "САНА", а потому не должна включаться им в состав его выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Выводы суда апелляционной инстанции по рассмотренному эпизоду основаны на полном исследовании имеющихся материалов дела, соответствуют нормам гражданского законодательства и не противоречат нормам законодательства о налогах и сборах. В нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Инспекция не доказала законность и обоснованность принятого ею и оспариваемого налогоплательщиком решения по этому эпизоду.

При рассмотрении дела суд апелляционной инстанции установил, что при исчислении Инспекцией суммы подлежащего доплате Обществом по итогам выездной проверки налога на прибыль ею использовались данные о расходах, указанных Обществом в декларации за 2008 год. Инспекция, выявив занижение Обществом на 98 976 638 руб. базы, облагаемой налогом на прибыль, вследствие неполного отражения в декларации за 2008 год доходов от реализации квартир, правильность отражения налогоплательщиком в этой же декларации расходов не проверяла. То есть расходы, соответствующие сумме заниженного дохода, Инспекция приняла в размере 0 рублей, что апелляционный суд признал противоречащим нормам главы 25 НК РФ, фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Нарушение налоговым органом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (статей 247, 252, 272, 318-320 НК РФ) повлекло неправильное определение подлежащих доначислению Обществу сумм налога на прибыль, пеней и штрафа.

В кассационной жалобе Инспекции утверждает, что суд апелляционной инстанции при вынесении обжалуемого постановления неправильно применил нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок определения налогооблагаемой прибыли, признания расходов для целей налогообложения (прямые и косвенные), установления отчетного (налогового) периодов, к которым относятся соответствующие доходы и расходы.

Эти доводы налогового органа не нашли подтверждения при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется через понятие дохода, уменьшенного на величину произведенных расходов (статья 247 НК РФ), а расходами - обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (абзац 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ).

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ. Доходы определяются на основании первичных документов, других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (первичных учетных документов, аналитических регистров налогового учета, расчетов налоговой базы) (статьи 248 и 313 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика. Налоговый орган, определяя по итогам проверки налоговую базу по налогу на прибыль, должен исчислить прибыль налогоплательщика как разницу между полученными им доходами и понесенными расходами.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 09.11.2010 N 6961/10, от 09.03.2011 N 14473/10, от 19.07.2011 N 1621/11) неоднократно указывал, что исключение из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

В данном случае судом апелляционной инстанции установлено, что ООО "САНА" для целей налогообложения не только неправильно определило доходы от реализации (не отразило полученную от агента сумму задатка), но и при исчислении налогооблагаемой базы полностью не учло затраты, понесенные при строительстве жилых домов за счет этих средств. Инспекция, определяя налоговые обязательства Общества перед бюджетом по налогу на прибыль, включила в облагаемый налогом доход полученные от покупателей через агента до завершения строительства суммы задатков в размере 61 950 323 руб., однако соответствующие этому доходу расходы не учла.

В заседании суда кассационной инстанции представители Инспекции подтвердили, что при определении облагаемой за 2008 год налогом на прибыль базы учитывали только расходы Общества, указанные им в декларации за 2008 год. На наличие в деле доказательств, опровергающих вывод суда апелляционной инстанции о том, что Общество за счет полученных от агента денежных средств (в виде задатка) произвело расходы, не учтенные ни в одном из отчетных (налоговых) периодов как затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, представители налогового органа не ссылались.

Выездная налоговая проверка проводится налоговыми органами в целях установления действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов. С учетом требований статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган должен доказать законность и обоснованность доначисления налога на прибыль по праву и размеру. Произведенный Инспекцией расчет доначисленного Обществу налога на прибыль не соответствует положениям налогового законодательства, поэтому суд апелляционной инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое налогоплательщиком решение налогового органа.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка.

Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, не подтверждают неправильного применения судом норм материального права к фактическим обстоятельствам дела, установленным в ходе рассмотрения дела по существу.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция не находит правовых оснований для отмены принятого апелляционным судом постановления, в связи с чем жалоба Инспекции отклоняется.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2012 по делу N А26-4280/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

Е.С. Васильева Н.А. Морозова