Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 июня 2012 г. N Ф07-3703/12 по делу N А56-44037/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Журавлевой О.Р., Корпусовой О.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Петербургрегионгаз" Евсеевой Л.В. (доверенность от 01.01.2012 N 007-2012) и Наговицыной Е.Б. (доверенность от 12.09.2011 N 071-2011), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Санкт-Петербургу Келих А.В. (доверенность от 10.01.2012 N 05-18/00019),

рассмотрев 29.05.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Петербургрегионгаз" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2012 по делу N А56-44037/2011(судьи Горбачева О.В., Абакумова И.Д., Загараева Л.П.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Петербургрегионгаз", место нахождения: 190000, Санкт-Петербург, Галерная ул., д. 20-22, лит. А, ОГРН 027804855935 (далее - ООО "Петербургрегионгаз", Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными пунктов 3 и 4 резолютивной части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 190068, Санкт-Петербург, наб. канала Грибоедова, д. 133 (далее - МИФНС N 7, Инспекция), от 06.05.2011 N 88 - об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Инспекции от 06.05.2011 N 570 - об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению.

Заявление принято судом к рассмотрению с учетом уточнений в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением суда первой инстанции от 08.11.2011 заявленные требования Общества удовлетворены в полном объеме.

Апелляционный суд постановлением от 09.02.2012 решение от 08.11.2011 отменил и отказал ООО "Петербургрегионгаз" в удовлетворении заявленных требований.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на незаконность и необоснованность постановления апелляционной инстанции, вынесенного с нарушением норм материального и процессуального права, просит его отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Податель жалобы ссылается на неправильное толкование апелляционным судом статей 167 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 119-ФЗ), что привело, по мнению заявителя, к вынесению незаконного судебного акта.

Общество полагает, что апелляционный суд необоснованно не учел то обстоятельство, что после перевода долга на третье лицо задолженность покупателя перед поставщиком не закрывается, поскольку плату за товар (в том числе НДС) поставщик не получает и дебиторская задолженность в его учете по данной операции сохраняется открытой. В связи с этим покупатель не может предъявить НДС к вычету до оплаты товара поставщику. Более того, по мнению заявителя, передача им денежных средств новому должнику в счет оплаты векселя не может считаться оплатой товара поставщику, который не получил в 2004 году денежные средства ни от Общества, ни от нового должника, а потому у заявителя отсутствовали правовые основания для заявления налоговых вычетов в 2004 году за товар, не оплаченный им поставщику.

Кроме того, податель жалобы ссылается на нарушение апелляционным судом норм процессуального права при вынесении обжалуемого постановления: апелляционный суд не давал возможности в судебном заседании изложить свою позицию представителям Общества, отказал заявителю в удовлетворении заявленных требований по доводам, отличающимся от доводов налогового органа, на основании которых были вынесены оспариваемые решения налогового органа; в обжалуемом судебном акте не приведены доводы Общества, мотивы отклонения доказательств заявителя и неприменения законов, что, по мнению подателя жалобы, является нарушением, влекущим признание обжалуемого постановления недействительным.

Инспекция в отзыве просит обжалуемое постановление оставить без изменения, а кассационную жалобу Общества - без удовлетворения.

В судебном заседании представители ООО "Петербургрегионгаз" поддержали доводы, приведенные в жалобе, а представитель налогового органа возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемого постановления апелляционной инстанции проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, МИФНС N 7 провела камеральную проверку представленной Обществом 10.11.2010 уточненной декларации по НДС за I квартал 2008 года, по результатам которой составила акт от 25.02.2011 N 539 и с учетом возражений налогоплательщика приняла оспариваемые в настоящем деле решения от 06.05.2011:

N 88 - об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, пунктом 3 которого Обществу отказано в праве на применение налоговых вычетов по НДС в сумме 38 503 216 руб., а также в возмещении 36 989 204 руб. налога. В пункте 4 этого решения Инспекции указано - начислить в карточку лицевого счета по НДС сумму налога 1 514 012 руб. по сроку 20.04.2008, ранее исчисленную налогоплательщиком по первичной налоговой декларации, которая была сторнирована в связи с представлением уточненной декларации;

N 570 - об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, которым Обществу отказано в возмещении 36 989 204 руб. НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 04.07.2011 N 16-13/23234 апелляционная жалоба на указанные ненормативные акты оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление Общества, поскольку, установил факт неисполнения до 01.01.2008 обязательств перед поставщиком по оплате товара ни Обществом, ни новым должником, сделал вывод о том, что право на спорный налоговый вычет возникло у ООО "Петербургрегионгаз" не ранее 01.01.2008 в соответствии с положениями Федерального закона N 119-ФЗ, а потому трехлетний срок для возмещения НДС по декларации, поданной в налоговый орган 29.10.2010, заявителем не пропущен.

Апелляционная инстанция отменила решение от 08.11.2011, указав на то, что Общество погасило кредиторскую задолженность в июле 2004 года посредством перечисления новому должнику 278 833 424 руб. 59 коп. Реальность понесенных Обществом в данном случае расходов свидетельствует о возникновении с этого момента (30.07.2004) права на применение налоговых вычетов в спорной сумме, а следовательно, декларация, поданная налогоплательщиком 10.11.2010, представлена по истечении трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода.

Изучив материалы дела, проверив доводы кассационной жалобы и выслушав объяснения представителей сторон, кассационная инстанция считает, что обжалуемое постановление апелляционной инстанции подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

Как установлено судами и следует из материалов дела, между обществом с ограниченной ответственностью "Межрегионгаз" (далее - ООО "Межрегионгаз", поставщик) и ООО "Петербургрегионгаз" заключен договор поставки газа от 09.12.2003 N К-5-62-0245. В марте 2004 года поставщик осуществил поставку природного газа в адрес налогоплательщика и выставил счет-фактуру от 31.03.2004 N 10118/04Ф на общую сумму 1 865 692 094 руб. (включая 284 597 099 руб. НДС) и счет-фактуру от 31.03.2004 N 10138/04Ф на снабженческо-сбытовые услуги на сумму 13 928 110 руб. 49 коп. (включая 2 124 627 руб. НДС). Поставка газа в марте 2004 года оплачена Обществом частично, в сумме 1 600 786 780 руб. Соразмерно указанной сумме оплаты Общество получило в порядке статьи 172 НК РФ налоговый вычет в размере 244 187 819 руб. 90 коп.

Оставшаяся сумма задолженности заявителя перед ООО "Межрегионгаз" составила 278 833 424 руб. 59 коп.

В связи с отсутствием денежных средств для расчетов с поставщиком Общество с согласия поставщика заключило с закрытым акционерным обществом "Петербургрегионгаз" (далее - ЗАО "Петербургрегионгаз", новый должник) договор перевода долга от 19.07.2004 N 78-1-449/9-081, согласно которому новый должник принял на себя обязательства по погашению оставшейся задолженности за поставленный природный газ в сумме 278 833 424 руб. 59 коп. (в том числе 42 533 912 руб. 23 коп. НДС).

Перевод долга на ЗАО "Петербургрегионгаз" обусловлен тем, что с апреля 2004 года именно эта организация стала поставлять газ потребителям в Санкт-Петербурге, Ленинградской области и Республики Карелия, что закреплено нормативными актами.

Позднее (30.07.2004) Общество, исполняя свое обязательство по договору перевода долга (пункт 2.2), передало ЗАО "Петербургрегионгаз" векселя закрытого акционерного общества "РШ-Центр". Новый должник (ЗАО "Петербургрегионгаз") 30.07.2004 перечислил на счет Общества за полученные векселя 279 070 000 руб. В свою очередь Общество 30.07.2004 платежными поручениями N 575-581 перечислило в пользу ЗАО "Петербургрегионгаз" 278 833 424 руб. 59 коп. по договору перевода долга.

Новый должник (ЗАО "Петербургрегионгаз") в оплату долга Общества 28.07.2004 передал поставщику газа (ООО "Межрегионгаз") по акту приема-передачи от 28.07.2004 8210/14 N 1Р пять собственных векселей по номиналу 278 833 424 руб. 59 коп. с указанием сроков погашения. Позднее между ЗАО "Петербургрегионгаз" и ООО "Межрегионгаз" были заключены договора мены векселей (от 27.02.2006 N 6-060 и от 29.09.2009 N 6-765 и 6-612/09).

ЗАО "Петербургрегионгаз" 31.12.2004 погасило собственный вексель на сумму 25 000 000 руб., а в апреле и июле 2010 года погасило другие переданные поставщику векселя на оставшуюся сумму.

В связи с фактической частичной уплатой поставщику в декабре 2004 года долга в сумме 25 000 000 руб. (в том числе НДС) Общество в том же налоговом периоде предъявило к вычету налог с указанной суммы. Вычет был ему предоставлен.

В соответствии с положениями Федерального закона N 119-ФЗ на оставшуюся сумму задолженности перед поставщиком Общество заявило налоговые вычеты на сумму 38 503 216 руб. в уточненной налоговой декларации за I квартал 2008 года, поданной в 2010 году после погашения указанной задолженности.

Налоговый орган оспариваемыми решениями отказал ООО "Петербургрегионгаз" в получении спорной суммы налоговых вычетов и в возмещении 36 989 204 руб. НДС, сделав вывод о пропуске налогоплательщиком трехлетнего срока подачи декларации, определенного статьей 173 НК РФ. Основанием для принятия оспариваемых решений послужил вывод об уплате Обществом кредиторской задолженности перед ООО "Межрегионгаз" в июле 2004 года, который сделала Инспекция, посчитав, что Общество понесло реальные расходы в рамках договора перевода долга, а ЗАО "Петербургрегионгаз" в 2004 году полностью расплатилось с поставщиком собственными векселями.

Как следует из статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты. При приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им за товары (работы, услуги).

Статьей 172 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2004 году) определен порядок применения налоговых вычетов. Пунктом 1 этой статьи установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Пунктом 2 статьи 172 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2004 году) предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

При использовании налогоплательщиком - векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Таким образом, право плательщика НДС на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги), в том числе и при использовании векселя.

С 01.01.2006 Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ изменены условия получения налогового вычета по НДС.

Так, согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 названного Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Положениями части 1 статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ установлено, что по состоянию на 01.01.2006 налогоплательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31.12.2005 включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 01.01.2006, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Кодекса.

Согласно части 8 статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ налогоплательщики НДС, указанные в части 2 статьи 2 данного Закона, то есть определяющие до вступления в силу Федерального закона N 119-ФЗ момент определения налоговой базы как день оплаты, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу Федерального закона N 119-ФЗ, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.

В соответствии с частью 9 статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ, если до 01.01.2008 налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 01.01.2006, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.

Как установлено судом первой инстанции, основанием для вынесения налоговым органом оспариваемых решений послужил вывод о том, что право на вычет возникло у Общества в 2004 году, поскольку тогда Общество понесло реальные расходы в рамках договора перевода долга, и поэтому на момент подачи декларации (10.11.2010) истек предусмотренный статьей 173 НК РФ трехлетний срок.

Вместе с тем в соответствии с вышеуказанными нормами главным условием для принятия налоговых вычетов является уплата предъявленных сумм налога поставщику. В данном случае, как верно установил суд первой инстанции, уплата спорной задолженности именно поставщику товара произошла в апреле и в августе 2010 года.

При этом суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что исполнение Обществом обязательств по договору перевода долга путем перечисления новому должнику денежных средств не является оплатой товара по договору поставки газа.

В соответствии с пунктом 4 статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента), прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Согласно положениям Гражданского кодекса Российской Федерации договор уступки кредитором другому лицу требования, принадлежащего кредитору на основании обязательства, относится к категории возмездных сделок, в связи с чем прекращение встречного обязательства приобретателя товаров перед налогоплательщиком-продавцом в случае передачи налогоплательщиком-продавцом права требования третьему лицу, предусмотренном частью 4 статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ, признается оплатой товаров.

Вместе с тем сделка по переводу долга фиксирует иные правоотношения, при которых оплатой товаров может быть признано либо поступление денежных средств в распоряжение налогоплательщика-поставщика, либо прекращение переданного покупателем обязательства зачетом встречных обязательств, существовавших у налогоплательщика-поставщика перед новым должником.

В данном случае судом первой инстанции установлено, что спорная сумма была уплачена за товар непосредственно поставщику новым должником в апреле и в августе 2010 года, что не оспаривается налоговым органом. Доказательств того, что на момент заключения договора о переводе долга от 19.07.2004 у нового кредитора, то есть у ЗАО "Петербургрегионгаз", перед налогоплательщиком существовали обязательства, которые были исполнены посредством зачета встречного обязательства налогоплательщика, то есть поставщика товаров, связанного с поставкой товаров, суду не представлены.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает, что вывод апелляционного суда о том, что состоявшийся перевод долга возможно расценить в качестве оплаты именно поставщику стоимости товаров, приобретенных до 01.01.2006, и это повлекло за собой возникновение у налогоплательщика-покупателя уже в 2004 году права на применение налогового вычета, следует признать неверным. В данном случае, как справедливо указал суд первой инстанции, право на налоговый вычет по товарам, принятым налогоплательщиком на учет до 01.01.2006, не могло возникнуть ранее обязанности поставщика по исчислению и оплате в бюджет сумм НДС, указанных в счетах-фактурах, выставленных заявителю продавцом товара.

Согласно части 7 статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ, если до 01.01.2008 дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.

Судом первой инстанции установлено и налоговым органом не оспаривается, что на 01.01.2008 задолженность именно перед поставщиком не была погашена ни Обществом, ни новым должником, в силу чего у заявителя отсутствовали основания, предусмотренные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральным законом N 119-ФЗ, на спорные налоговые вычеты. Поэтому ООО "Петербургрегионгаз" обоснованно в соответствии с требованиями Федерального закона N 119-ФЗ заявило налоговые вычеты по НДС в налоговой декларации за I квартал 2008 года, поданной в налоговый орган 29.10.2010, то есть в пределах установленного Налоговым кодексом Российской Федерации трехлетнего срока.

Факт перевода Обществом долгового обязательства на третье лицо не свидетельствует о погашении долга поставщику за поставленный заявителю товар, а потому не имеет правового значения в споре о праве на применение налоговых вычетов в соответствии с положениями Федерального закона N 119-ФЗ и главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного кассационная инстанция считает постановление апелляционного суда подлежащим отмене как вынесенное при неправильном толковании норм права

Поскольку суд первой инстанции рассмотрел в полном объеме заявленный предмет спора, установил фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения настоящего спора, дал им правильную оценку в соответствии с положениями налогового законодательства, то решение от 08.11.2011 как законное и обоснованное, подлежит оставлению в силе.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2012 по делу N А56-44037/2011 отменить.

Оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08.11.2011 по настоящему делу.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.Р. Журавлева О.А. Корпусова