Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 июня 2012 г. N Ф07-3636/12 по делу N А05-5764/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Васильевой Е.С., Корпусовой О.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Клуб "Живая природа" Черноудовой И.В. (доверенность от 07.06.2011),

рассмотрев 30.05.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Клуб "Живая природа" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 10.10.2011 (судья Меньшикова И.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2012 (судьи Виноградова Т.В., Ралько О.Б., Тарасова И.В.) по делу N А05-5764/2011,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Клуб "Живая природа" место нахождения: 163556, Архангельская обл., Приморский район, д. Летняя золотица, ОГРН 1022901495044; (далее - ООО "Клуб "Живая природа", Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 29.03.2011 N 2.12-05/01527, с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в части начисления Обществу 300 844 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), а также соответствующих сумм пеней и штрафа.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 12.07.2011 заявленные требования Общества удовлетворены частично: решение налогового органа признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ), в части непринятия вычетов по НДС в сумме 24 707 руб. 67 коп., а также начисления 19 288 руб. штрафа за неуплату этого налога. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением апелляционного суда от 08.02.2012 решение суда первой инстанции от 10.10.2011 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ООО "Клуб "Живая природа", ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить принятые по делу решение от 10.10.2011 и постановление от 08.02.2012 в части отказа Обществу в удовлетворении его требований и принять по делу новый судебный акт. Как указывает податель жалобы, суды не учли, что факт необоснованного применения специального налогового режима (единого налога на вмененный доход) был установлен Обществом самостоятельно, все налоговые декларации и отчетность по общей системе налогообложения представлены в налоговый орган, при этом НДС изначально был включен в цену реализуемых услуг и не выделялся отдельной строкой, что соответствует положениям пункта 6 статьи 168 НК РФ.

В представленном отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит ее отклонить, считая приведенные в ней доводы несостоятельными.

Инспекция надлежащим образом извещена о времени и месте слушания дела, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт от 28.02.2011 N 08-13/02424.

Как указано в акте проверки, ООО "Клуб "Живая природа" необоснованно применяло с 01.01.2009 по 21.09.2009 систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в отношении услуг по временному размещению и проживанию на базе отдыха в деревне Летняя Золотица Приморского района Архангельской области (далее - база отдыха), что ранее послужило основанием для направления в адрес налогоплательщика сообщения от 21.09.2009 с предложением представить пояснения и внести соответствующие исправления в налоговые декларации по ЕНВД.

ООО "Клуб "Живая природа" с 28.09.2009 пересчитало свои налоговые обязательства, предъявив уточненные налоговые декларации по ЕНВД с "нулевыми" показателями, и представив в налоговый орган налоговые декларации по общей системе налогообложения, в том числе по НДС за I-III кварталы 2009 года, исчислив в них налог от стоимости услуг расчетным методом с применением налоговой ставки 18/118.

Инспекция сочла такой порядок исчисления налогоплательщиком НДС противоречащим положениям пунктов 1 и 2 статьи 153, пункту 1 статьи 154 и пункту 1 статьи 168 НК РФ, установила занижение Обществом налоговой базы по этому налогу и доначислила Обществу в принятом по итогам выездной налоговой проверки решении от 29.03.2010 N 2.12-05/01527 соответствующие суммы НДС за I - III кварталы 2009 года, пеней за несвоевременную уплату налога и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, налоговым органом уменьшен НДС, предъявленный заявителем к возмещению из бюджета в завышенных размерах.

По результатам рассмотрения Управлением Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу апелляционной жалобы налогоплательщика решение Инспекции от 29.03.2010 N 2.12-05/01527 по эпизоду доначисления сумм НДС, соответствующих пеней и налоговой санкции, оставлено без изменения (решение от 23.05.2011 N 07-10/1/06901).

Общество, не согласившись с решением Инспекции 29.03.2010 N 2.12-05/01527, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования заявителя частично, признав оспариваемое решение налогового органа недействительным в части непринятия вычетов по НДС в сумме 24 707 руб. 67 коп. и начисления в связи с этим налога, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений с открытым акционерным обществом "2-ой объединенный авиаотряд", связанному с полетом и перевозкой грузов (пункт 2 оспариваемого решения; том дела 1, лист 16). Также суды уменьшили начисленную Обществу сумму штрафа за неуплату НДС до 19 288 руб. 20 коп. по эпизоду, связанному с оказанием услуг обществу с ограниченной ответственностью "РосИнвестГрупп". В удовлетворении остальной части требований суды отказали, указав на неправильное применение Обществом норм материального права при исчислении НДС в отношении услуг по временному размещению и проживанию на базе отдыха.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав пояснения представителя Общества, считает принятые по делу судебные акты не подлежащими отмене по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС, являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Под реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем в силу статьи 39 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами или услугами) права собственности на товары, результатов выполнения работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных названным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога (в данном случае законодателем имеется в виду предъявление налога по соответствующей налоговой ставке - 0%, 10%, 18% - с учетом предписаний статьи 164 НК РФ). Статьей 168 НК РФ также предусмотрено, что НДС должен быть выделен отдельной строкой в расчетных документах и в счетах-фактурах, за исключением случая, когда осуществляется реализация товаров (работ, услуг) населению по розничной цене.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что в I - III кварталах 2009 года Общество в нарушение положений подпункта 2 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ применяло в отношении услуг по временному размещению и проживанию на базе отдыха систему налогообложения в виде ЕНВД, и, соответственно, не включало НДС в цену этих услуг, оказываемых юридическим и физическим лицам.

Из материалов дела следует и налогоплательщиком не опровергается, что по условиям заключенных им договоров с юридическими лицами от 19.02.2009 N 1-Т, от 19.02.2009 N 2-Т, от 01.06.2009 N 3-Т услуги по временному размещению и проживанию на базе отдыха предъявлялись к оплате без включения в их стоимость НДС.

Документами об оплате этих услуг также подтверждается, что стоимость оказанных Обществом услуг оплачена покупателями без НДС, что следует из имеющихся в материалах дела платежных поручений. Покупатели услуг, осуществляя указанные платежи, ссылались в платежных поручениях только на заключенные с Обществом договоры и на его счета, выставленные в период с январь по сентябрь 2009 года. Общество не оспаривает то обстоятельство, что счета-фактуры в периоды оказания услуг контрагентам не выставлялись.

Надлежащим образом оформленные счета-фактуры с выделением отдельной строкой НДС оформлены Обществом позже и, как следует из пояснений главного бухгалтера ООО "Клуб "Живая природа", покупателям услуг не предъявлялись (протокол рассмотрения материалов выездной проверки от 24.03.2011 N 2.4-21/80).

Представленные заявителем в ходе налоговой проверки и в суд акты оказания услуг, где НДС также выделен отдельной строкой, носят односторонний характер и не содержат подписи заказчика, что также свидетельствует об их составлении Обществом не в период оказания спорных услуг, а позднее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 этого же Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В рассматриваемом случае суд апелляционной инстанции правильно указал на то, что при ошибочной реализации заявителем услуг по цене, не включавшей НДС, применение расчетного метода для определения суммы налога неправомерно. В такой ситуации Обществу следовало исчислить налог по ставке, установленной в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ.

Довод подателя жалобы о том, что по услугам, оказанным ООО "Клуб "Живая природа" физическим лицам, то есть при расчетах с населением, НДС в соответствии с пунктом 6 статьи 168 НК РФ уже включался в стоимость услуг, был предметом исследования судом апелляционной инстанции и правомерно им отклонен.

В соответствии с пунктом 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Вместе с тем Инспекцией в ходе проверки установлено и самим налогоплательщиком не отрицается, что в 2009 году в связи с применением системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении услуг по временному размещению и проживанию на базе отдыха Общество не могло считать себя плательщиком НДС, а следовательно, - и формировать стоимость услуг, в том числе и розничную, с учетом этого налога.

Составление впоследствии в одностороннем порядке актов об услугах, оказанных гражданам, с выделением НДС в их стоимости, не может обосновывать правильность исчисления заявителем этого налога.

Начисление заявителем в такой ситуации НДС по расчетной ставке 18/118 обоснованно признано судами не соответствующим требованиям налогового законодательства Российской Федерации.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно отказали Обществу в удовлетворении требований о признании решения Инспекции от 29.03.2010 N 2.12-05/01527 недействительным по эпизодам начисления НДС на стоимость оказанных заявителем в I - III кварталах 2009 года спорных услуг, а также соответствующих сумм пеней и штрафа.

Поскольку дело рассмотрено судебными инстанциями полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения жалобы Общества.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,

постановил:

Решение Арбитражного суда Архангельской области от 10.10.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2012 по делу N А05-5764/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Клуб "Живая природа" - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Е.С. Васильева О.А. Корпусова