Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 октября 2012 г. N Ф07-4263/12 по делу N А05-10486/2011

ГАРАНТ:

См. также постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 января 2012 г. N 14АП-8444/11

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Васильевой Е.С., Журавлевой О.Р.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Шарикова С.Р. (доверенность от 13.09.2012 N 02-10/03654), от закрытого акционерного общества "Нордавиа - региональные авиалинии" Стенюшкина А.Н. (доверенность от 27.10.2011 N 241), Федоровского А.П. (доверенность от 27.10.2011 N 240),

рассмотрев 02.10.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 13.02.2012 (судья Быстров И.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2012 (судьи Осокина Н.Н., Мурахина Н.В., Чельцова Н.С.) по делу N А05-10486/2011,

установил:

Закрытое акционерное общество "Нордавиа - региональные авиалинии" (ОГРН 1042900018908; место нахождения: 163053, город Архангельск, аэропорт Архангельск, дом 4, корпус 1; далее - Общество, ЗАО "Нордавиа - РА") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463; место нахождения: 163013, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1; далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.06.2011 N 09-18/02977 в части:

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), за неуплату (неполную уплату) сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде 1 005 786 руб. штрафа;

- предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 5 804 885 руб.;

- предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 9 825 644 руб.;

- предложения уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 23 776 471 руб.;

- предложения уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 13 831 923 руб.;

- предложения уплатить соответствующие суммы пеней по налогу на прибыль и НДС.

Суд первой инстанции решением от 13.02.2012 требования Общества удовлетворил частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части:

- привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату НДС в виде взыскания 1 005 786 руб. штрафа;

- предложения уплатить 9 825 644 руб. недоимки по НДС и 4 385 112 руб. 32 коп. - по налогу на прибыль за 2007 год, а также соответствующие пени;

- предложения уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 22 949 996 руб. 37 коп. и за 2009 год - 13 826 624 руб. 03 коп.

В остальной части в удовлетворении заявления отказано. С Инспекции в пользу заявителя взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4 000 руб.

Постановлением апелляционного суда от 04.06.2012 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафных санкций, предложения уменьшить убытки при исчислении налога на прибыль по эпизодам включения во внереализационные расходы в 2007-2009 годах безнадежной дебиторской задолженности по взаимоотношениям с открытым акционерным обществом "Завод N 411 ГА" и обществами с ограниченной ответственностью "Торгово-коммерческой фирма "СДР", "Норд-Инвест", "Криптон-М". В указанной части в удовлетворении требований ЗАО "Нордавиа-РА" отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, неправильное применение ими норм материального и процессуального права, просит отменить обжалуемые решение и постановление в части признания недействительными пунктов 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2 и 2.4 оспариваемого ненормативного акта.

В отзыве на кассационную жалобу ЗАО "Нордавиа - РА", считая решение и постановление законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представители Общества их отклонили.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО "Нордавиа - РА" за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. По результатам данной проверки налоговый орган составил акт от 25.05.2011 N 09-18/6 и принял решение от 30.06.2011 N 09-18/02977 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 20.09.2011 N 07-10/1/12514 оспариваемый ненормативный акт налогового органа оставлен без изменения.

Не согласившись с принятым Инспекцией решением, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней и штрафов по пунктам 1.3 и 2.4 решения послужил вывод налогового органа о том, что сделка с обществом с ограниченной ответственностью "Трасткапитал" (далее - ООО "Трасткапитал") заключена с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов при исчислении налога на прибыль и неправомерного включения в налоговые вычеты НДС по счетам-фактурам, выставленным данной организацией.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, судебные инстанции исходили из того, что первичные документы налогоплательщика соответствуют требованиям законодательства. Доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что поставка товара осуществлялась другими лицами, а не названным контрагентом заявителя, материалы дела не содержат.

Указывая на необходимость отмены обжалуемых судебных актов по этому эпизоду, налоговый орган ссылается на то, что совокупность доказательств, представленных в материалы дела, подтверждает неправомерные действия ЗАО "Нордавиа-РА", направленные на получение необоснованной налоговой выгоды на основании недостоверных первичных документов по поставке одноразовой посуды.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что в указанной части кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Порядок отнесения понесенных налогоплательщиком затрат на расходы в целях налогообложения прибыли и применения налоговых вычетов по НДС определяется положениями глав 25 и 21 Кодекса.

В соответствии со статьями 247 и 252 НК РФ основанием для уменьшения налоговой базы при исчислении налога на прибыль является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. А в силу статей 171 и 172 Кодекса для предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), налогоплательщику необходимо документально подтвердить факты приобретения товаров, их принятия на учет и использования в операциях, подлежащих обложению НДС.

Из материалов дела усматривается, что Общество и ООО "Трасткапитал" заключили договор от 01.01.2005 N 795-Н20-05 на поставку одноразовой посуды.

Затраты по оплате данного товара отнесены заявителем на расходы в целях налогообложения прибыли, а суммы НДС по выставленным названным контрагентом счетам-фактурам предъявлены к вычету.

В подтверждение указанных обстоятельств налогоплательщик представил в материалы дела счета-фактуры, товарные накладные формы N ТОРГ-12 и платежные поручения об оплате приобретенного товара.

Инспекция настаивает на том, что представленные ЗАО "Нордавиа - РА" документы содержат неполные и недостоверные сведения, и поэтому не подтверждают совершение заявителем и ООО "Трасткапитал" реальных хозяйственных операций.

Отклоняя этот довод налогового органа, судебные инстанции оценили показания свидетелей - Рыбалко С.А. (работник службы сервиса Общества) и Огородникова С.М. (кладовщик закрытого акционерного общества "Аэромар" - покупатель заявителя) и сделали вывод о недоказанности налоговым органом того, что фактически поставщиком спорного товара являлось общество с ограниченной ответственностью "ВИП-Сервис ХХI". Как указали суды, из допросов названных лиц следует, что товар поставлялся от ООО "Трасткапитал", что не противоречит представленным ЗАО "Нордавиа-РА" в подтверждение поставок от данной организации первичным документам.

Отсутствие у ООО "Трасткапитал", не являющегося производителем спорного товара, сертификатов соответствия на производство одноразовой посуды также не свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных операций между ним и Обществом.

Суды критически отнеслись и к показаниям Надровой Л.А., являющейся согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц руководителем ООО "Трасткапитал", которая отрицала свое участие в деятельности данной организации и подписание документов от ее имени.

Примененный судами подход соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях Пленума от 12.10.2006 N 53 и от 20.04.2010 N 18162/09, согласно которой при реальности осуществленных налогоплательщиком операций, то обстоятельство, что договор и документы, подтверждающие его исполнение, от имени контрагента налогоплательщика оформлены за подписью лица, отрицающего факт подписания документов либо наличие у него полномочий руководителя, само по себе не может являться безусловным и достаточным основанием, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В рассматриваемом деле в ходе проведения выездной проверки налоговым органом не были установлены обстоятельства, свидетельствующие об осведомленности ЗАО "Нордавиа - РА" о нарушениях, допущенных ООО "Трасткапитал" при составлении спорных счетов-фактур и первичных документов.

Судебные инстанции не приняли и ссылку налогового органа на дефекты, имеющиеся в примененных Обществом и ООО "Трасткапитал" формах документов. При этом суды исходили из того, что Кодекс не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

Глава 25 Кодекса не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы с нарушением порядка оформления. Определяющим является то, что приобретенные товары (работы, услуги) используются в производственной деятельности и поставлены на учет. Именно эти факты имеют решающее значение для налогового учета и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, в оспариваемом решении налоговым органом не были высказаны какие-либо претензии к правильности данных, отраженных в счетах-фактурах ООО "Трасткапитал".

Поэтому суды признали, что имеющиеся недостатки в оформлении первичных документов не опровергают факт осуществления ЗАО "Нордавиа - РА" и ООО "Трасткапитал" реальных хозяйственных операций по поставке одноразовой посуды.

Доводы налогового органа о недобросовестности ООО "Трасткапитал" как налогоплательщика не приняты судами, что соответствует разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, приведенным в определении от 16.10.2003 N 329-О, согласно которым истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

При этом суды приняли во внимание, что ООО "Трасткапитал" зарегистрировано в установленном порядке и состоит на налоговом учете, из полученного налоговым органом в ходе проверки ответа банка о движении денежных средств по счету данной организации следует, что она в спорный период осуществляла хозяйственную деятельность.

Оценив в совокупности и взаимосвязи имеющиеся в материалах дела доказательства и доводы сторон, судебные инстанции пришли к выводу о том, что налогоплательщиком представлены все необходимые документы для подтверждения расходов, понесенных в связи с оплатой поставленного ООО "Трасткапитал" товара, и заявленных налоговых вычетов по НДС по сделке с данным контрагентом. Налоговый орган не доказал, что полученная Обществом налоговая выгода не связана с осуществлением реальной предпринимательской деятельности.

При таких обстоятельствах судебные инстанции правомерно признали решение Инспекции в части пунктов 1.3 и 2.4 недействительным.

В обоснование доначисления Обществу налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций по пунктам 1.1 и 2.1 решения Инспекция сослалась на то, что имело место фиктивное оформление хозяйственных операций с обществом с ограниченной ответственностью "Лиграс" (далее - ООО "Лиграс").

Признавая оспариваемый ненормативный акт по данному эпизоду недействительным, судебные инстанции посчитали, что спорные работы были необходимы ЗАО "Нордавиа-РА" в производственной деятельности.

В кассационной жалобе Инспекция настаивает на том, что судебные акты вынесены без учета норм, регулирующих выполнение спорных работ в качестве государственных услуг специально уполномоченным органом исполнительной власти - федеральным государственным унитарным предприятием Государственный научно-исследовательский институт "Аэронавигация" (далее - ФГУП ГосНИИ "Аэронавигация"). Вывод судов об отсутствии доказательств, свидетельствующих о совместной деятельности ЗАО "Нордавиа-РА" с ООО "Лиграс", направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам.

Суд кассационной инстанции считает, что в указанной части обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что заявителем и ООО "Лиграс" заключены договоры от 05.04.2007 N N 17-07/370-Н8-07 и 18-07/412-Н8-07, от 06.09.2007 N 32-20/882-Н8-07 на проведение работ по оценке работоспособности систем самолетов В-737-500 NN 24827, 25288, 25191.

Оценка работоспособности систем была осуществлена в виде наземных испытательных работ данных бортовых систем (RVSM, TCAS-II, EGPWS, P-RNAV). Испытательные работы по оценке работоспособности навигационных систем проводились в отношении трех воздушных судов, эксплуатантом которых являлся ЗАО "Нордавиа-РА": рег. N N VP BRE, VP BRK, VP BRN.

В подтверждение выполнения указанных работ налогоплательщик представил соответствующие акты сдачи-приемки выполненных работ, счета-фактуры и платежные поручения.

Удовлетворяя требования ЗАО "Нордавиа-РА" по данному эпизоду, судебные инстанции указали, что доказательств несоответствия заявленных расходов Общества критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, налоговым органом не представлено, а в подтверждение спорных налоговых вычетов по НДС заявителем представлены первичные документы, подтверждающие приобретение налогоплательщиком спорных работ, и счета-фактуры. Суды посчитали, что привлечение ООО "Лиграс" для выполнения спорных работ ФГУП ГосНИИ "Аэронавигация" не противоречит нормам Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и не запрещено нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция же при рассмотрении данного дела настаивала на том, что в силу пункта 1 Положения "О федеральной аэронавигационной службе", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.03.2006 N 173, Федеральная аэронавигационная служба (Росаэронавигация; далее - ФАС России) является специально уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору, а также по оказанию государственных услуг и управлению государственным имуществом в сфере использования воздушного пространства Российской Федерации, аэронавигационного обслуживания пользователей воздушного пространства Российской Федерации и авиационно-космического поиска и спасания.

Согласно Приказу ФАС РФ от 05.09.1996 N 60 ФГУП ГосНИИ "Аэронавигация" является подведомственной организацией ФАС России.

Порядок участия ФГУП ГосНИИ "Аэронавигация" при выполнении испытательных работ установлен следующими документами.

Письмом ФАС России от 07.06.1999 N 6.9 "Об оформлении допуска к полетам в условиях RVSM в Европейском регионе" утверждено Руководство по допуску воздушных судов и эксплуатантов к полетам в условиях минимума вертикального эшелонирования 1000 фут между эшелонами 290 и 410 включительно (RVSM) в Европейском регионе" от 28.05.1999, которым установлен обязательный круг участников данных правоотношений (том 10, листы дела 30-43).

В соответствии с разделом 5 данного Руководства, устанавливающего процедуру получения допуска воздушных судов (далее - ВС) к полетам в условиях RVSM, эксплуатанты, планирующие полеты в условиях RVSM, организуют работы по проведению оценки соответствия заявленных экземпляров ВС нормативным требованиям, проводимые ГосНИИ "Аэронавигация" (пункт 5.2.1).

На основании раздела 4.3 Руководства, устанавливающего процедуру получения одобрения экземпляра, ГосНИИ "Аэронавигация" проводит работы на договорной основе по оценке соответствия заявленных экземпляров требованиям и оформляет заключение.

В силу пункта 2 распоряжения Министерства транспорта Российской Федерации (том 10, листы дела 1-15) от 04.02.2003 N НА-21-р "О введении в действие Рекомендаций по подготовке воздушных судов и эксплуатантов гражданской авиации России к полетам в системе точной зональной навигации P-RNAV в Европейском регионе по требованиям RNP 1" департаменту поддержания летной годности гражданских воздушных судов и технического развития гражданской авиации совместно с ГосНИИ "Аэронавигация" было поручено организовать работы по анализу и оценке навигационных характеристик эксплуатируемых типов и групп воздушных судов с одинаковым составом навигационного оборудования нормативным требованиям по обеспечению полетов в системе точной зональной навигации P-RNAV и подготовке соответствующих заключений.

Согласно пункту 1 статьи 8, пункту 1 статьи 9 Воздушного кодекса Российской Федерации и статье 49 ГК РФ, лицо, выполняющее авиационные работы, техническое обслуживание авиационной техники и агрегатов, подлежит обязательной сертификации, а осуществление авиационных работ подлежит обязательному лицензированию. Осуществление технического обслуживания, ремонта воздушного судна организацией без сертификата не допускается (пункт 1.2 Федеральных авиационных правил "Организации по техническому обслуживанию и ремонту авиационной техники (ФАП-145)", утвержденных приказом ФАС России от 19.02.1999 N 41).

В силу пункта 5.1 ФАП-145 организация, осуществляющая техническое обслуживание, должна располагать зданиями и сооружениями, удовлетворяющими требованиям к проведению работ сферы деятельности, обеспечивающими защиту от неблагоприятных погодных условий, и пригодными для организации рабочих мест, размещения служб и персонала, средств ТОиР АТ и инструмента, складских и бытовых помещений.

Таким образом, спорные работы подлежат выполнению государственным уполномоченным органом по договору и соответствующей заявке эксплуатанта.

Приведенные нормы права не предусматривают возможность перепродажи государственных услуг и их выполнение третьими лицами.

ЗАО "Нордавиа-РА" - предприятие, осуществляющее продолжительный период времени деятельность по перевозке пассажиров и грузов воздушным транспортом, в силу специфики своей деятельности обязано обеспечивать безопасность полетов воздушных судов. В силу осуществления основной деятельности оно было осведомлено о характере и специфике работ, связанных с осуществлением перевозок. Следовательно, Обществу должно было быть известно о ФГУП ГосНИИ "Аэронавигация" как органе, уполномоченном государством на проведение работ, связанных с оценкой (испытанием) навигационного оборудования воздушных судов. Наличие у заявителя таких сведений подтверждается фактом его непосредственных взаимоотношений с ФГУП ГосНИИ "Аэронавигация" по подаче заявки, получению документов, выполнению работ, осуществленных без фактического участия посредника.

Испытания (оценка работоспособности) систем RVSM, TCAS-II, EGPWS, P-RNAV производились ФГУП ГосНИИ "Аэронавигация" на основании приведенных выше нормативно-правовых актов и лицензии Федерального агентства по промышленности от 21.07.2006 N 2792-А-АГ-И на осуществление испытаний авиационной техники (том 10, лист дела 125).

Несмотря на это, ЗАО "Нордавиа-РА" заключило договор с ООО "Лиграс" - организацией, не имеющей лицензии на проведение испытаний летной техники, производственных ресурсов, основным видом деятельности которой являлась специализированная розничная торговля непродовольственными товарами, не располагающейся по месту регистрации ни в момент заключения договора, ни в настоящий момент (том 10, листы дела 27-29).

При этом, затраты Общества по заключению договора с ООО "Лиграс" (1 050 000 руб., в том числе НДС) были завышены более чем в 3 раза по сравнению со стоимостью работ по договорам последнего с фактическим исполнителем - ФГУП ГосНИИ "Аэронавигация" (260 000 руб., в том числе НДС).

Учредитель и генеральный директор ООО "Лиграс" Долгих Е.А. отрицал факт ведения им финансово-хозяйственной деятельности от имени этой организации (том 10, лист дела 70). Выручка за 2007 год, отраженная в декларациях ООО "Лиграс", составляет 4 987 013 руб., тогда как сумма поступлений от контрагентов за этот же период составила 139 600 680 руб., что свидетельствует о факте уклонения от исполнения налоговых обязанностей.

Параллельно с заключением договоров с ООО "Лиграс" ЗАО "Нордавиа-РА" вело деятельность по направлению заявок на проведение испытаний в ФГУП ГосНИИ "Аэронавигация", заключения которого по итогам проведенных работ направлялись непосредственно заявителю.

Из представленных заключений экспертной комиссии в отношении систем RVSM следует, что ее назначение проводилось в соответствии с распоряжением Федеральной службы по надзору в сфере транспорта (ФС НСТ) согласно заявкам ЗАО "Аэрофлот-Норд" (правопредшественник ЗАО "Нордавиа-РА") и представленной им доказательной документации (том 11).

Из актов по результатам наземных испытаний воздушных судов в отношении системы TCAS-II следует, что они проведены в аэропорту Шереметьево-1 специалистами ФГУП ГосНИИ "Аэронавигация" и авиакомпании "Аэрофлот-Норд" (абзац 3 пункта 1 введения). Согласно пункту 4.5 подготовленный акт направлялся непосредственно в адрес авиакомпании "Аэрофлот-Норд".

Принимая во внимание приведенные обстоятельства, Общество ни в ходе проведения налоговой проверки, ни в суде не смогло обосновать заключение договора с организацией, которая не имеет деловой репутации в указанной хозяйственной сфере, необходимого профессионального опыта, трудовых и технических ресурсов, необходимых для выполнения работ, направленных на безопасность полетов.

Указывая на необоснованность вывода судебных инстанций об отсутствии в материалах дела доказательств согласованности действий ЗАО "Нордавиа-РА" с ООО "Лиграс" с целью получения необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган ссылается на то, что суды необоснованно уклонились от оценки актов по результатам наземных испытаний системы TCAS-II, процедурам наземной комплексной проверки радиолокационных ответчиков ТRА-67А (том 11) и показаний свидетелей Дмитриева В.Г. (том 10, лист дела 83) и Кушельмана В.Я. (том 10, лист дела 88).

Результаты исследования этих обстоятельств, на которые ссылалась Инспекция в обоснование своих возражений по заявленному Обществом требованию, в нарушение части 3 статьи 15, части 4 статьи 170 АПК РФ не нашли отражения в судебных актах.

Кассационная инстанция считает, что нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм процессуального права в настоящем деле могло привести к принятию неправильных судебных актов по рассматриваемому эпизоду.

Согласно части 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций является несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, и имеющимся в деле доказательствам, а также неправильное применение норм материального права.

В силу положений части 3 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Приведенные Инспекцией в кассационной жалобе доводы не направлены на переоценку доказательств, а лишь указывают на факт противоречия выводов судов имеющимся в материалах дела доказательствам, а также отсутствие их судебной оценки в совокупности, как того требуют нормы статьи 71 АПК РФ.

Таким образом, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты в указанной части следует отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Основанием для доначисления заявителю налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа по пунктам 1.2 и 2.2 оспариваемого решения послужил вывод налогового органа об отсутствии реального исполнения договора между ЗАО "Нордавиа-РА" и обществом с ограниченной ответственностью "Нобэл-М" (далее - ООО "Нобэл-М") и организации ими формального документооборота.

Признавая оспариваемый ненормативный акт по данному эпизоду недействительным, суды сослались на отсутствие в настоящем деле оснований полагать, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на необоснованность данного вывода, поскольку при рассмотрении дела судебные инстанции уклонились от квалификации договора от 01.08.2006 N 12/887-Н8-06, а также проигнорировали то, что ведомственными документами ФАС России установлен порядок проведения авиационных работ, не предполагающий участие посредников.

Суд кассационной инстанции находит обжалуемые решение и постановление подлежащими отмене и по этому эпизоду, а также усматривает необходимость направления дела в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Из материалов дела следует, что между Обществом (заказчик) и ООО "Нобэл-М" (исполнитель) заключен договор от 01.08.2006 N 12/887-Н8-06, по условиям которого последнее приняло на себя обязательство по оказанию содействия организации работ, связанных с эксплуатацией авиационной техники.

В силу пункта 1.2 договора содержание, стоимость и сроки выполнения работ определяются сторонами в протоколах, составляющих неотъемлемую часть договора. По завершении работ исполнитель представляет заказчику акт сдачи-приемки работ и счет-фактуру.

В подтверждение выполнения указанных работ заявитель представил в материалы дела протоколы к договору, акты сдачи-приемки выполненных работ, счета-фактуры, платежные поручения об оплате оказанных услуг, акты оценки технического состояния самолетов, их отдельных узлов и деталей, согласованные с республиканским унитарным предприятием "Минский авиаремонтный завод" (далее - РУП "Минский авиаремонтный завод").

Делая вывод о том, что ЗАО "Нордавиа-РА" документально подтвердило затраты, понесенные им по хозяйственным операциям с ООО "Нобэл-М", а также правомерность принятия к вычету предъявленного данным контрагентом НДС за оказанные услуги, суды уклонились от оценки доводов Инспекции и доказательств, представленных ею в обоснование правомерности принятого решения.

В частности, налоговый орган указывал на то, что из представленных заявителем в материалы дела актов сдачи-приемки оказанных услуг не представляется возможным установить какие конкретно действия (деятельность) совершил (осуществил) ООО "Нобэл-М" во исполнение обязательств по рассматриваемому договору.

При этом, что понимается под словом "содействие", то есть какие конкретные действия (услуги) должен совершать ООО "Нобэл-М", в каком объеме, как определялась их стоимость, и какими полномочиями он при этом наделен, из содержания договора также установить невозможно.

Организация выполнения работ является широким понятием и не может выступать названием хозяйственной операции. Из указанного понятия невозможно установить единицу его измерения в виде затраченных часов, понесенных расходов, подготовленных документов, то есть реализуемых объемов и их стоимости.

Согласно позиции, отраженной в заявлении Общества (том 1, лист дела 16), договор от 01.08.2006 N 12/887-Н8-06 следует расценивать как смешанный, содержащий в себе элементы договора об оказании услуг и посреднического (агентского) договора.

Однако согласно статье 1008 ГК РФ в случае выполнения агентских услуг агент был обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором, либо по мере исполнения договора или окончании действия договора. К отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

В случае же исполнения обязательств по договору об оказании возмездных услуг (статья 779 ГК РФ) первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Между тем, ЗАО "Нордавиа-РА", настаивая на оказании ему ООО "Нобэл-М" агентских услуг, не подтвердило данный факт отчетами агента и документами, подтверждающими его расходы. Представленные акты (том 11) также не могут служить доказательством, подтверждающим факт оказания услуг содействия организации работ, поскольку содержат общую ссылку на организацию работ, не раскрывая содержания самой хозяйственной операции.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 14.02.2012 N 12093/11, в ходе осуществления предпринимательской деятельности хозяйствующий субъект несет затраты, которые включаются в расходы при исчислении налога на прибыль в случае, если затраты отвечают признакам, предусмотренным главой 25 Кодекса.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы комиссионных сборов и иные подобные затраты за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Однако упоминание в главе 25 Кодекса названных затрат в составе расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиком доходы по налогу на прибыль, само по себе не означает возможности признания их оправданными, если не соблюдаются требования пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Настаивая на отсутствие какого-либо содействия со стороны ООО "Нобэл-М" при выполнении авиационных работ, Инспекция не оспаривала факт выполнения авиационных работ открытым акционерным обществом "Туполев" (далее - ОАО "Туполев"), ГосНИИ ГА, ФГУП ГосНИИ "Аэронавигация", РУП "Минский авиаремонтный завод".

На основании анализа содержания договоров, заключенных ЗАО "Нордавиа-РА" с ОАО "Туполев" на выполнение авиационных работ, и актов оценки технического состояния самолетов, подписанных комиссией, состоявшей из представителей ГосНИИ ГА, ФГУП ГосНИИ "Аэронавигация", РУП "Минский авиаремонтный завод", Инспекция указывала на то, что из них не следует, что при выполнении работ ООО "Нобэл-М" принимало какое-либо участие в их содействии, либо организации.

В ответ на требование налогового органа от 12.04.2011 N 09-18/2483 о детализации оказания услуг содействия ООО "Нобел-М" при выполнении вышеуказанных работ третьими лицами, ЗАО "Нордавиа-РА" представило документы, подтверждающие только сам факт выполнения работ непосредственными исполнителями, а не оказание услуг ООО "Нобэл-М" по содействию в их выполнении, либо их организации.

Пунктом 2.2 Временного положения об организации и проведении работ по установлению ресурсов и сроков службы гражданской авиационной техники, утвержденного Приказом ФАС России от 19.02.1998 N 47, установлена типовая последовательность указанных работ, перечень доказательной документации, а также порядок взаимодействия и обязанности организаций, задействованных в процессе установления ресурсов и сроков службы воздушных судов и их комплектующих. В их число входят: ФАС России, Департамент авиационной промышленности, разработчик, изготовитель авиационной техники, эксплуатанты, организации по техническому обслуживанию авиационной техники и ремонту авиационной техники, научно-исследовательские институты авиационной промышленности и научно-исследовательские институты гражданской авиации.

В ходе налоговой проверки на основании показаний свидетелей Кушельмана В.Я. (том 11, лист дела 135), Семина А.В. (том 11, лист дела 140) и Гришина А.Н. (том 11, лист дела 130) Инспекция установила, что процедура прохождения и оформления доказательной документации по увеличению ресурсов и сроков службы заключалась в следующем: заявка от эксплуатанта направляется в ОАО "Туполев". Разработчик на основании заявки готовит договор и проект программы по оценке технического состояния воздушного судна. На основании программы эксплуатант с привлечением при необходимости ремонтных заводов проводит оценку технического состояния воздушных судов, оформляет соответствующий акт и утверждает его в Региональном управлении. На основании акта разработчик, ГосНИИ ГА и ГосНИИ "Аэронавигация" разрабатывают заключение и решение по увеличению ресурса. ООО "Нобэл-М" какого-либо участия в данной процедуре не принимало.

С учетом изложенного кассационная инстанция находит обоснованным довод Инспекции о том, что в отсутствие позиции судов в отношении возможности применения для разрешения данного спора приведенных норм права и оценки представленных в материалы дела доказательств в их совокупности, вывод судов о недействительности оспариваемого решения налогового органа по рассматриваемому эпизоду нельзя признать правильным.

При этом кассационная инстанция руководствуется приведенными выше положениями части 3 статьи 15, части 4 статьи 170, части 1 статьи 288 и части 3 статьи 286 АПК РФ.

Таким образом, обжалуемые решение и постановление в части признания недействительным решения Инспекции по эпизодам неправомерного отнесения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по оплате испытательных работ ООО "Лиграс" и по оплате услуг ООО "Нобэл-М", а также применения вычетов по НДС по указанным хозяйственным операциям подлежат отмене, а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует полно и всесторонне оценить доводы налогоплательщика и налогового органа, исследовать доказательства по делу, установить обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, и при правильном применении норм материального и процессуального права принять законное и обоснованное решение по существу заявленных требований, а также распределить судебные расходы по кассационной жалобе.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 13.02.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2012 по делу N А05-10486/2011 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 30.06.2011 N 09-18/02977 по эпизодам неправомерного отнесения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по оплате испытательных работ общества с ограниченной ответственностью "Лиграс" и по оплате услуг общества с ограниченной ответственностью "Нобэл-М", а также применения вычетов по налогу на добавленную стоимость по указанным хозяйственным операциям.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.С. Васильева О.Р. Журавлева