Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 октября 2012 г. N Ф07-5239/12 по делу N А05-12621/2011

ГАРАНТ:

См. также постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 января 2012 г. N 14АП-9264/11

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Васильевой Е.С., Пастуховой М.В.,

при участии от открытого акционерного общества "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд" Семаковой О.С. (доверенность от 01.08.2011 б/н), Третьякова С.Н. (доверенность от 06.01.2012 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Гладких О.С. (доверенность от 29.05.2012 N 02-10/02150),

рассмотрев 25.10.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.04.2012 (судья Шишова Л.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2012 (судьи Тарасова О.А., Виноградова Т.В., Ралько О.Б.) по делу N А05-12621/2011,

установил:

Открытое акционерное общество "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд", место нахождения: 166000, Ненецкий автономный округ, г. Нарьян-Мар, аэропорт, ОГРН 1068383003325 (далее - ОАО "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд", Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163013, Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15, к. 1 (далее - Инспекция), о признании частично недействительным решения этого налогового органа от 02.09.2011 N 09-18/03967.

Решением суда первой инстанции от 24.04.2012 заявленные требования Общества удовлетворены частично, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части:

- доначисления налога на прибыль налога на добавленную стоимость (далее - НДС), а также соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с затратами на капитальный ремонт и продление межремонтного ресурса авиационной техники;

- доначисления налога на прибыль, а также сумм пени и налоговой санкции в соответствующем размере по эпизоду, связанному с оплатой услуг по договору от 18.04.2004 N 03-У-371-АО-04 с обществом с ограниченной ответственностью "Авиа-Маркет" (далее - ООО "Авиа-Маркет");

- доначисления налога на прибыль, а также сумм пеней и штрафа в соответствующем размере по эпизоду, связанной с оплатой услуг по договору от 10.05.2007 N 10/05/02/262-Х-07 с ОАО "Авиа-Маркет";

- доначисления налога на прибыль, а также сумм пеней и штрафа в соответствующем размере по эпизоду, связанному с оплатой услуг по договору от 21.01.2008 N 01/08-У/48-Х-08 с ОАО "Авиа-Маркет";

- доначисления налога на прибыль и НДС, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с оплатой гарантированного налета в сумме 24 049 828 руб. 99 коп. по договору от 01.06.2006 N 212-АО-06/2 с обществом с ограниченной ответственностью "Авиа Консалт" (далее - ООО "Авиа Консалт");

- доначисления налога на прибыль и НДС, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с оплатой авиационных услуг по договору от 01.06.2006 N 212-АО-6 с ООО "Авиа Консалт";

- доначисления налога на прибыль, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с арендой вертолета RA-24499 по договору от 10.08.2007 N 395-АО-07 с обществом с ограниченной ответственностью "ГАЛС";

- исключения из состава расходов для целей налогообложения прибыли 2009 года суммы 482 415 руб. 23 коп. и доначисления НДС, а также сумм пеней и штрафа в соответствующем размере по эпизоду, связанному с оплатой субаренды вертолета по договору от 09.12.2008 N 09-08У/4-Х-09 с обществом с ограниченной ответственностью "Альянс-Авиа" (далее - ООО "Альянс-Авиа");

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общем размере, превышающем 100 000 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2012 решение суда первой инстанции от 24.04.2012 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит частично отменить принятые по делу судебные акты по пяти эпизодам проверки и отказать Обществу в удовлетворении его требований в этой части. Как считает податель жалобы, выводы судов первой и апелляционной инстанций по пяти обжалуемым эпизодам основаны на неправильном применении норм материального и процессуального права и не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу ОАО "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд" просит оставить ее без удовлетворения, считая приведенные в ней доводы налогового органа несостоятельными.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представители Общества просили оставить ее без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности ОАО "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе налога на прибыль и НДС, по результатам которой составила акт от 29.07.2011 N 09-18/8 и приняла решение от 02.09.2011 N 09-18/03697.

Указанным решением Инспекция доначислила Обществу налоги в общей сумме 33 888 930 руб. и пени в сумме 11 765 965 руб., а также привлекла его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафов в общей сумме 4 118 005 руб.

По результатам рассмотрения Управлением Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу апелляционной жалобы налогоплательщика решение Инспекции от 02.09.2011 N 09-18/03967 частично изменено (решение от 18.11.2011 N 07-10/1/15298).

Общество, не согласившись с решением Инспекции в редакции вышестоящего налогового органа, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные Обществом требования частично по восьми эпизодам проверки, связанным с доначислением налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней и штрафов, а также в части привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафов в размере, превышающем 100 000 руб. В удовлетворении остальной части требований Обществу отказано.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав пояснения представителей Инспекции, считает принятые по делу судебные акты не подлежащими отмене по следующим основаниям.

Согласно пункту 1.2 оспариваемого решения налогового органа в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что Обществом в нарушение статьи 260 НК РФ неправомерно списано в 2008 году за счет средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств 9 495 692 руб. 14 коп. затрат на ремонт 18 объектов авиатехимущества (редукторов, двигателей, вспомогательных силовых установок (далее - ВСУ), собственником которых заявитель не является. Данный вывод налогового органа основывался на том, что в бухгалтерском учете налогоплательщика это авиатехимущество не числится ни в составе основных средств, ни в качестве арендованного имущества.

По этим же основаниям налоговый орган пришел к выводу о занижении заявителем налогооблагаемой базы для целей исчисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за счет невключения в состав внереализационных доходов размера неиспользованного резерва на ремонт основных средств в общей сумме 8 874 359 руб. 82 коп. (пункт 1.11 решения; том дела 1, листы 135 - 156; том дела 2, лист 1).

Суды первой и апелляционной инстанции, изучив представленные сторонами доказательства по указанному эпизоду проверки, пришли к выводу о том, что Общество в проверяемый период в соответствии со статьями 260, 324 НК РФ и учетной политикой ОАО "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд" правомерно создало для целей налогообложения на 2007-2009 год, резерв на ремонт основных средств, который начислялся ежеквартально и включался в состав прочих расходов, и списывало за счет этого резерва затраты по капитальному ремонту и продлению межремонтного ресурса спорной авиационной техники.

Оспаривая выводы судов по данному эпизоду, податель жалобы вновь указывает на то, что спорные 18 объектов авиатехимущества (редукторов, двигателей и ВСУ) не учитывались Обществом в качестве объектов основных средств амортизируемого имущества, не участвовали в формировании первоначальной стоимости всех основных средств и, соответственно, - в нормативах отчислений в резерв на их ремонт.

Вместе с тем данные доводы уже были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и обоснованно ими отклонены.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 260 НК РФ определен порядок учета для целей налогообложения расходов на ремонт основных средств. Согласно пункту 1 указанной статьи расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Пунктом 3 статьи 260 НК РФ установлено, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

В абзаце втором пункта 2 статьи 324 НК РФ указано, что совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что в соответствии с Прогнозным планом (программой) приватизации федерального имущества на 2005 год, утвержденным распоряжением Правительства Российской Федерации от 26.08.2004 N 1124-р, осуществлена приватизация имущественного комплекса федерального государственного унитарного предприятия "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд" (далее - ФГУП "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд") путем преобразования в открытое акционерное общество "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд".

В силу положений пунктов 1, 4 статьи 11, пункта 1 статьи 37 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", состав подлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия определяется в передаточном акте, а хозяйственное общество, созданное путем преобразования унитарного предприятия становится правопреемником этого унитарного предприятия с момента государственной регистрации в соответствии с передаточным актом.

Передаточный акт составляется на основе данных акта инвентаризации унитарного предприятия, аудиторского заключения, а также документов о земельных участках, предоставленных в установленном порядке унитарному предприятию, и о правах на них.

При приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия имущество, не включенное в состав подлежащих приватизации активов указанного предприятия, изымается собственником.

Как установлено судебным инстанциями, в соответствии с распоряжением Территориального управления от 29.12.2005 N 27-р утверждены передаточный акт подлежащего приватизации имущественного комплекса ФГУП "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд", а также перечень объектов (в том числе исключительных прав), не подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса указанного предприятия.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекций было установлено, что аивакомплектующие: редуктор ВР-8 А N 80111246, редуктор ВР-8 А N 85411038, редуктор ВР-8 А N 83211059, редуктор ВР-8 А N 81211086, редуктор ВР-8 А N 81211113, редуктор ВР-8 А N 86301003, редуктор ВР-8 А N 84301265, двигатель ТВ2-117АГ N 99401184, редуктор ВР-14 N 1040142103154, редуктор ВР-14 N 1040142803091, редуктор ВР-14 N 1040143003288, редуктор ВР-14 N 1040144203386, редуктор ВР-14 N 1040144203309, ВСУ АИ-9В N 2250921100016, ВСУ АИ-9В N 2250924100316, ВСУ АИ-9В N 2250922100087, редуктор ВР-8А N СР81111027, редуктор ВР-8А N СР83311073 качестве отдельных инвентарных объектов в передаточном акте не указаны.

Вместе с тем из данного акта следует, что ОАО "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд" в ходе приватизации передано в составе имущественного комплекса 24 воздушных судна, из них 18 вертолетов Ми-8Т и Ми-8МТВ-1.

Из содержания писем Территориального управления от 14.03.2012 N 269/12 и от 03.04.2012 N 344/12 видно, что спорное авиационное имущество (оборудование) ранее являлось федеральной собственностью, было закреплено за ФГУП "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд" на праве хозяйственного ведения и находилось в распоряжении данного предприятия.

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что спорное имущество (авиационный двигатель, редукторы и ВСУ) было исключено собственником (Федеральным агентством по управлению федеральным имуществом) из состава объектов, подлежащих приватизации и изъято у Общества.

Напротив, как установлено судами, в соответствии с Прогнозным планом (программой) приватизации федерального имущества на 2005 год, утвержденным распоряжением Правительства Российской Федерации от 26.08.2004 N 1124-Р, данное оборудование передано Обществу в составе имущественного комплекса, но не в виде отдельных объектов основных средств, а в составе воздушных судов (вертолетов Ми-8Т, Ми-8МТВ-1).

Налоговый орган документально не опровергнул доводы заявителя о том, что ФГУП "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд" до приватизации также учитывало спорное авиационное имущество в составе воздушных судов (вертолетов Ми-8Т, Ми-8МТВ-1), поскольку необходимость учета авиационного имущества как отдельных инвентарных объектов (с учетом даты изготовления и установки спорного имущества) ранее законодательством не предусматривалась.

То обстоятельство, что на момент приватизации спорное авиационное оборудование частично было снято с воздушных судов и находилось в ремонте (том дела 85, листы 32-33; том дела 86, лист 2) не означает, что оно перестало быть составной частью вертолетов, и подлежало учету в качестве отдельных объектов основных средств.

Поскольку ОАО "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд" является правопреемником ФГУП "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд", а спорное имущество в момент приватизации учитывалось в стоимости воздушных судов, Общество правомерно продолжало учитывать это имущество в составе стоимости воздушных судов и при расчете стоимости амортизируемого имущества.

Заявителем представлены в материалы дела формуляры, которые, как и паспорта изделий авиационной техники, в силу положений раздела 19.2 Наставления по технической эксплуатации и ремонту авиационной техники в гражданской авиации России (НТЭРАТ ГА-93), утвержденного приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 20.06.1994 N 5ДВ-58, являются основными документами для учета наработки авиационной техники и ее технического состояния, наличие которых необходимо для эксплуатации этой техники.

Суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав содержание данных формуляров на спорные редукторы, ВСУ, двигатели, а также формуляры на воздушные судна, установили, что указанное авиационное имущество на момент приватизации либо непосредственно эксплуатировалось в составе воздушных судов вертолетов, указанных в передаточном акте, либо было снято с воздушных судов и находилось в ремонте на территории авиационно-технической базы Общества.

Доказательства того, что спорное оборудование выбыло из собственности Общества в момент приватизации либо приобретено впоследствии каким-либо иным способом, в материалах дела отсутствуют.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций, оценив и исследовав всю совокупность имеющихся в материалах дела доказательств в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), правомерно не усмотрели оснований считать, что спорное авиационное имущество (двигатели, редукторы и ВСУ) не являлось собственностью ОАО "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд" и в связи с этим не подлежало ремонту за счет средств созданного им резерва под предстоящие ремонты основных средств.

Как правильно указал апелляционный суд, нарушение Обществом положений, закрепленных в статье 1 Федерального закона от 08.01.1998 N 10-ФЗ "О государственном регулировании развития авиации", и пункта 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н в части принятия Обществом к учету спорного авиационного имущества в качестве объектов основных средств, является ошибкой налогоплательщика в области ведения бухгалтерского учета и не влечет для налогоплательщика правовых последствий в виде признания расходов по налогу на прибыль необоснованными.

С учетом изложенного кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения и постановления судов по данному эпизоду.

Согласно пункту 1.5 оспариваемого решения налогового органа ОАО "Нарьян-Марский объединенный авиаотряд" в нарушение положений, установленных пунктом 1 статьи 247, пунктом 1 статьи 252 НК РФ, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль завысило расходы на сумму необоснованных и документально неподтвержденных затрат, возникших у заявителя на основании договора, заключенного с ООО "Авиа-Маркет" на оказание консалтинговых услуг за 2008 год на сумму 49 640 руб. (том дела 1, листы 98-101).

В ходе проверки налогоплательщик, в подтверждение правомерности отнесения указанной суммы на расходы представил договор от 21.01.2008 N 01/08-У/48-Х-08 на возмездное оказание услуг, согласно которому ООО "Авиа-Маркет" (исполнитель) осуществляет от своего имени поиск контрагентов для заключения между Обществом (заказчиком) и этими контрагентами договоров на выполнение авиационных работ (услуг) вертолетом Ми-8 на условиях, согласованных с заявителем, и других договоров в интересах общества на территории Ненецкого автономного округа.

Стоимость услуг в соответствии с разделом 3 договора определена в зависимости от фактического количества летных часов и согласно приложению N 1 к договору составила 1700 рублей за 1 летный час за месяц.

В соответствии с пунктом 3.3 раздела 3 этого договора основанием для начисления стоимости услуг являются письменное направление с отметкой заказчика о заключении договора с контрагентом по форме, установленной приложением N 2 к настоящему договору; справка заказчика о количестве часов налета, указанная в пункте 3.2 упомянутого договора; подписанный сторонами акт выполненных работ (оказанных услуг).

В пункте 5.1 договора от 21.01.2008 N 01/08-У/48-Х-08 установлено, что договор вступает в силу с даты его подписания сторонами и действует до 31.12.2008.

Согласно доводам заявителя в рамках исполнения указанного договора ООО "Авиа-Маркет" найден и направлен для заключения договора контрагент - открытое акционерное общество "Научно-производственное объединение "Взлет" (далее - ОАО "НПО "Взлет"), договор с которым заключен 17.01.2008 за N 15-АО-08.

Поскольку заключение Обществом договора с ОАО "НПО "Взлет" произошло ранее заключения им договора с ООО "Авиа-Маркет", налоговый орган счел эти сделки не связанными между собой и признал неправомерным отнесение заявителем на расходы 49 640 руб. по договору от 21.01.2008 N 01/08-У/48-Х-08.

Удовлетворяя требования Общества по указанному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что первичными учетными документами Общества факт оказания ООО "Авиа-Маркет" спорных услуг подтвержден, заключение договора более поздней датой не опровергает наличие реальных отношений между обществом и ООО "Авиа-Маркет", связанных с поиском контрагента.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в указанной части в силу следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций в соответствии с договором от 21.01.2008 N 01/08-У/48-Х-08 ООО "Авиа-Маркет" (исполнитель) обязался осуществлять от своего имени поиск контрагентов для заключения между Обществом (заказчиком) и контрагентами договоров на выполнение авиационных работ (услуг) вертолетом МИ-8 на условиях, согласованных с заказчиком, и других договоров в интересах заказчика на территории Ненецкого автономного округа.

В рамках данного договора согласно направлениям контрагента (поименованы как приложения N 2, 3, 4, 5 к договору возмездного оказания услуг от 21.01.2008 N 01/08-У/48-Х-08) между обществом и ОАО "НПО "Взлет" заключены договоры от 21.01.2008 N 15-АО-08, от 26.04.2008 N 223-АО-08, от 15.07.2008 N 201/53-08/409-АО-08, от 30.10.2008 N 201/-55/08/610-АО-08 (том 19, листы 46 - 49).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно которой, для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В отношении заключенного между Обществом и ОАО "НПО "Взлет" договора от 17.01.2008 N 15-АО-08 (том 19, листы 32 - 36) ООО "Авиа-Маркет" выставлен счет-фактура от 23.04.2008 N 6 за период с 01.03.2008 по 31.03.2008 на сумму 49 640 руб. (без учета НДС).

Подписанным сторонами актом от 31.03.2008 подтвержден налет часов в рамках данного договора, который составил 29 час. 10 мин.

Кроме того, в материалах дела имеется направление контрагента (том дела 19 лист 46) согласно которому стороны в соответствии с пунктом 9.2 договора от 21.01.2008 N 01/08-У/48-Х-08 фактически подтвердили распространение его действия на период заключения Обществом договора от 17.01.2008 N 15-АО-08с ОАО "НПО "Взлет".

В соответствии со статьей 781 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) заказчик обязан оплатить фактически оказанные ему услуги.

В рассматриваемом случае факт оплаты Обществом заявителем спорных услуг ООО "Авиа-Маркет" налоговым органом не опровергается.

Каких-либо подтвержденных доказательствами оснований считать, что между Обществом и ООО "Авиа-Маркет" созданы условия для неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на спорную сумму расходов, судами не выявлено.

С учетом приведенных обстоятельств суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что спорные затраты Общества в сумме 49 640 руб. правомерно отнесены заявителем на расходы при исчислении налога на прибыль за 2008 год.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения и постановления судов в этой части.

Согласно пункту 1.6 оспариваемого решения Инспекции, Общество в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 253 НК РФ, пунктов 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) в 2007 - 2008 годах неправомерно включило в состав расходов по налогу прибыль экономически необоснованные и документально не подтвержденные затраты в сумме 43 673 542 руб. 28 коп., связанные с оплатой авиационных услуг на основании договора от 01.06.2006 N 212-АО-06, заключенного налогоплательщиком ООО "Авиа Консалт" (том дела 1, листы 101-115). Также налоговый орган сделал вывод о неправомерном предъявлении заявителем к вычету сумм НДС по операциям, связанным с указанным договором (пункт 2.7 оспариваемого решения; том 2, листы 102-103).

В обоснование своей позиции налоговый орган в оспариваемом решении указал, что сведения, представленные Федеральным государственным унитарным предприятием "Государственная корпорация по организации воздушного движения", опровергают факт совершения полетов вертолетами, отраженными в первичных учетных документах налогоплательщика. По мнению налогового органа, ООО "Авиа Консалт" выполняло в рассматриваемой ситуации роль формального поставщика услуг без осуществления реальных хозяйственных операций. Однако этот вывод Инспекции не нашел подтверждения в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций, что подателем жалобы не опровергается.

В доводах кассационной жалобы Инспекция указывает лишь на несоответствие сумм налета часов, отраженных в актах приема - передачи авиауслуг, аналогичным сведениям в заданиях на полеты.

По мнению Инспекции, Общество, допустив арифметическую ошибку в первичных документах по сумме налета часов, документально не подтвердило факт оказания части услуг и отнесение на расходы по прибыли 214 733 руб. 40 коп. затрат в 2007 году и 481 393 руб. 83 коп. - в 2008 году. Кроме того, налоговый орган считает, что Общество в связи с этим неправомерно приняло к вычету 32 836 руб. 70 коп. НДС за 2007 год и 86 650 руб. 92 коп. - за 2008 год по счетам-фактурам, выставленным ООО "Авиа Консалт".

Вместе с тем следует отметить, что таких выводов непосредственно в оспариваемом решении Инспекции не содержится.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя данный довод налогового органа, правильно указал на недоказанность материалами проверки того, что Общество допустило арифметические ошибки в учете количества часов налета при составлении первичных документов по договору с ООО "Авиа Консалт".

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, между Обществом и ООО "Авиа Консалт" заключен договор от 01.06.2006 N 212-АО-06 о предоставлении авиационных услуг на территории Ненецкого автономного округа (том 72, листы 78 - 82).

В соответствии с условиями этого Договора ООО "Авиа Консалт" приняло на себя обязательство организовывать и обеспечивать выполнение полетов на воздушном судне Ми-8 по заявкам Общества с целью выполнения авиаперевозок (авиационных работ).

В подтверждение выполнения контрагентом услуг по этому договору Обществом представлены в налоговый орган и в суд двусторонние акты, подтверждающие оказание услуг, которые содержали сведения о часах налетов за месяц, а также счета-фактуры ООО "Авиа Консалт" (тома дела 44, 73 листы 1 - 107).

Сведения, содержащиеся в данных документах, подтверждены в реестрах полетов, представленных в суд первой инстанции Федеральным государственным унитарным предприятием "Государственная корпорация по организации воздушного движения".

Кроме того, заявитель представил в суд первой инстанции в опровержение доводов Инспекции о нереальности хозяйственных операций, совершенных с ООО "Авиа Консалт", сводные сведения о документообороте по договору от 01.06.2006 N 212-АО-06, заключенному с этим контрагентом (том 81, листы 89 - 118; том 85, листы 42 - 66), а также представленные контрагентами и заказчиками по запросу Общества задания на полет.

На основании этих документов Инспекция в ходе рассмотрения дела в суде, проанализировав сведения о налете часов, отраженные в актах выполненных работ и заданиях на полет, и выявила расхождения, на которые указала в сводной таблице.

Вместе с тем судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что задания на полет не относятся к тем первичным документам, на основании которых Общество вело учет спорных расходов. Апелляционный суд принял во внимание то, что данные документы получены заявителем от контрагентов для целей подтверждения реальности совершения спорных операций, а не для их количественного учета, что не опровергнуто налоговым органом.

Сведений о том, что контрагенты предъявили Обществу полный комплект документов по спорным операциям, материалы рассматриваемого дела не содержат. Доказательства того, что эти документы запрашивались Инспекцией у контрагентов заявителя в ходе выездной налоговой проверки, суду представлены не были.

При таких обстоятельствах апелляционный суд обоснованно признал несостоятельными доводы налогового органа о неподтвержденности Обществом часов налета, содержащихся в актах выполненных работ, которые в соответствии со статьей 252 НК РФ явились основанием для принятия расходов при исчислении налога на прибыль и для осуществления расчетов с ООО "Авиа Консалт", а выставленные на их основании счета-фактуры - основанием для принятия налоговых вычетов по НДС применительно к положениям статей 171 и 172 НК РФ.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов в данной части.

Согласно пункту 2.8 оспариваемого решения Инспекции, Общество в нарушение пункта 2 статьи 169, пункта 1 статьи 172, пункта 2 статьи 171 НК РФ неправомерно заявило к вычету 3 379 594 руб. НДС за 2007-2009 годы (том дела 2, листы 103-105).

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что между Обществом и ООО "Авиа Консалт" заключен договор аренды воздушного судна без экипажа от 26.05.2006 N 212-АО-06/2 (том дела 74, листы 3 - 23), согласно которому заявитель арендовал у названного контрагента воздушное судно Ми-8 N RA-25370 для осуществления коммерческих перевозок пассажиров, багажа, почты, грузов и авиационных работ на территории Ненецкого автономного округа и прилегающих к нему территориях.

В период использования Обществом данного воздушного судна (26.05.2007) произошел авиационный инцидент, повлекший его повреждения. В связи с этим использование воздушного судна по обусловленному договором назначению до момента завершения ремонтных работ заявителем не осуществлялось.

Однако поскольку условиями приведенного выше договора предусматривалось внесение арендной платы за гарантированное число часов налета и в тех случаях, когда предмет аренды не используется по вине арендатора, Общество в период ремонта воздушного судна (с 30.06.2007 по 31.12.2008) производило уплату арендных платежей контрагенту в соответствии с условиями указанного договора.

По мнению налогового органа, повреждение вещи ведет к недостижимости цели, состоящей в ее использовании в течение определенного времени, в связи с чем взыскание задолженности по арендной плате должно определяться за период до такого повреждения арендуемого объекта.

Инспекция считает, что после повреждения арендуемого объекта, осуществленные Обществом выплаты гарантированного налета в адрес ООО "Авиа Консалт" не связаны с реализацией работ, услуг, а следовательно, они не являются объектом обложения НДС. По мнению Инспекции эти выплаты по существу являются возмещением арендодателю затрат, связанных с повреждением объекта аренды и невозможностью его использования в производственной деятельности последнего.

На этом основании Инспекция посчитала неправомерным предъявление Обществом к вычету 3 379 594 руб. НДС.

Суды первой и апелляционной инстанции признали правовую позицию Инспекции по рассматриваемому эпизоду не основанной на нормах материального права и пришли к выводу о том, что предъявленные Обществом документы в совокупности подтверждают право налогоплательщика на налоговые вычеты в порядке, установленном статьями 171, 172, 169 НК РФ.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела по обжалуемому эпизоду, доводы кассационной жалобы, заслушав пояснения представителей Общества и налогового органа, считает, что судебные инстанции, удовлетворяя требования заявителю в указанной части, правомерно основывались на следующем.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в установленном порядке, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

Основанием предоставления налоговых вычетов в силу пункта 1 статьи 172 НК РФ являются счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, Обществом 26.05.2006 заключен договор аренды воздушного судна без экипажа N 212-АО-06/2 с ООО "Авиа Консалт", в соответствии с условиями которого Общество (арендатор) берет в аренду у ООО "Авиа Консалт" (арендодатель) воздушное судно Ми-8 RA-25370 для осуществления коммерческих перевозок пассажиров, багажа, почты, грузов и авиационных работ на территории Ненецкого автономного округа и прилегающих территорий.

Пунктом 6.1.4 указанного договора предусмотрено, что при налете часов менее гарантийной нормы и меньше общей гарантийной нормы оплата производится за гарантийный налет часов по арендной ставке за один летный час, если недолет не произошел из-за неисправности арендованного воздушного судна, его узлов и агрегатов, возникшей по вине арендатора. Следовательно, если фактический налет меньше данной нормы, Общество уплачивает ООО "Авиа Консалт" стоимость гарантированной нормы летных часов.

Материалами дела подтверждается, что 26.05.2007 по вине Общества произошел авиационный инцидент, в результате которого вышло из строя арендованное воздушное судно. Данный инцидент возник в связи с превышением заказчиком массы перевозимого груза и непринятием экипажем мер по выполнению вынужденной посадки; причиной авиационного инцидента явились действия третьих лиц (заказчика - общества с ограниченной ответственностью "Буровая компания "Альянс") и самого Общества (том дела 74, листы 41 - 45, 65 - 69, 76 - 87).

Согласно нормам гражданского законодательства (пункт 1 статьи 401, 402 ГК РФ) в таких ситуациях арендатор несет ответственность, если гибель (повреждение) транспортного средства произошла по его вине или по вине его работников, действия которых считаются действиями самого арендатора.

В этой связи Общество за счет собственных средств осуществляло капитальный ремонт арендованного воздушного судна до 22.05.2009.

Законных оснований для возврата арендодателю воздушного суда в поврежденном состоянии у заявителя, исходя из условий договора от 26.05.2006 N 212-АО-06/2, в данный период времени не имелось.

Учитывая приведенные обстоятельства авиационного инцидента, а также невозможность возврата арендодателю арендованного воздушного судна в связи с проведением его капитального ремонта, налогоплательщик в течение спорного периода правомерно уплачивал контрагенту в качестве арендной платы гарантийный налет согласно условиям этого договора и в соответствии со статьей 622 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Налоговым органом не оспаривается то, что после капитального ремонта воздушное судно - вертолет Ми-8 RA-25370 продолжало использоваться Обществом в осуществлении хозяйственных операций, облагаемых НДС.

Довод налогового органа о том, что Общество в период проведения ремонта арендованного воздушного судна уплачивало ООО "Авиа Консалт" не арендную плату, а компенсировало последнему убытки, которые не являются объектом обложения НДС, не основан на имеющихся в материалах дела доказательствах.

С учетом приведенных обстоятельств, решение налогового органа в указанной части правомерно признано судами обеих инстанций недействительным.

Согласно подпункту 1 пункта 10 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекции (том дела 3, лист 17), Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налогов в виде штрафа в общей сумме 4 118 005 руб., в том числе по налогу на прибыль - 2 185 330 руб.; по НДС - 973 309 руб.; по налогу на имущество - 12 789 руб.; по транспортному налогу - 5 635 руб.; по водному налогу - 258 руб.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Инспекция, при определении размера штрафных санкций по указанному эпизоду с учетом положений пункта 4 статьи 114 и пункта 2 статьи 112 НК РФ, учла в качестве обстоятельства, отягчающего ответственность, совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. В подтверждение данного обстоятельства в решении Инспекции указано решение от 25.10.2010 N 08-16/6905.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы решение Инспекции отменено вышестоящим налоговым органом в части начисления штрафных санкций по налогу на прибыль в федеральный бюджет - на 201 638 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации - на 542 873 руб. в связи с тем, что штрафные санкции с суммы неуплаченного налога на прибыль были рассчитаны без учета переплаты.

Судами первой и апелляционной инстанций при оценке размера начисленных Обществу штрафных санкций, напротив, применены смягчающие ответственность обстоятельства с учетом положений, установленных статьями 112, 114 НК РФ.

При этом суд апелляционной инстанции правильно указал на то, что в силу статей 112, 114 НК РФ, при определении размера штрафных санкций правоприменителем учитываются как обстоятельства, отягчающие ответственность, так и обстоятельства, смягчающие ответственность, поскольку налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из положений, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации, не следует, что наличие отягчающих ответственность обстоятельств исключает возможность применения смягчающих ответственность обстоятельств.

Поэтому указанные обстоятельства должны учитываться при назначении наказания в их совокупности.

В данном случае суд первой инстанции учел в качестве смягчающих ответственность обстоятельств социальную значимость налогоплательщика в пределах территории Ненецкого автономного округа и его сложное финансовое положение, принципы и цели назначения наказания, установленные налоговым законодательством, а также соразмерность допущенных обществом налоговых правонарушений их последствиям и посчитал возможным определить штраф, начисленный Обществу по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в размере, не превышающем 20 000 руб.

Обоснованность учета судом приведенных обстоятельств в качестве смягчающих ответственность заявителя Инспекцией не оспаривалась.

Поэтому суд апелляционной инстанции, счел возможным оставить в силе решение суда первой инстанции в этой части, не ссылаясь на наличие либо отсутствие технической ошибки в решении вышестоящего налогового органа, принятого по результатам апелляционной жалобы Общества.

В кассационной жалобе в этой части Инспекция указывает на допущенную налоговыми органами техническую ошибку в номере и дате решения Инспекции, послужившего причиной для установления повторности нарушения Обществом законодательства о налогах и сборах в качестве отягчающего обстоятельства.

Вместе с тем, из доводов налогового органа не следует, какие нормы материального и процессуального права нарушил апелляционный суд, поддержавший выводы суда первой инстанции о наличии смягчающих вину Общества обстоятельств и уменьшении размера наложенного штрафа.

В этой связи суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов по данному эпизоду.

Из материалов дела видно, что все доводы налогового органа, приведенные в кассационной жалобе, рассмотрены и получили правовую оценку судов с точки зрения их соответствия нормам глав 16, 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В доводах кассационной жалобы Инспекции не содержится ссылок на имеющиеся в материалах дела доказательства, которые не были исследованы судами первой и апелляционной инстанций и не получили их правовой оценки.

По существу доводы жалобы налогового органа направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств и не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права. Несогласие Инспекции с правовой оценкой доказательств и доводов сторон, несмотря на правильное установление судами фактических обстоятельств дела и правильное применение ими норм материального права, не может служить достаточным основанием для отмены принятых по делу судебных актов в обжалуемой налоговым органом части.

В силу пункта 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Поскольку дело рассмотрено судебными инстанциями полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения жалобы налогового органа.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.04.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2012 по делу N А05-12621/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

М.В. Пастухова Е.С. Васильева