Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 ноября 2013 г. N Ф07-8468/13 по делу N А05-11887/2012

18 ноября 2013 г.

Дело N А05-11887/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю. А., судей Васильевой Е. С., Морозовой Н. А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Бурковой Т. Л. (доверенность от 13.02.2013 б/н), от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Шахова М. В. (доверенность от 15.10.2013 N 10-08/3),

рассмотрев 18.11.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2013 по делу N А05-11887/2012 (судьи Осокина Н. Н., Мурахина Н. В., Смирнов В. И.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Филатов Алексей Алексеевич, ОГРНИП 304291922900030, обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163061, г. Архангельск, ул. Свободы, д. 33 (далее - Управление), от 04.06.2012 N 07-10/2/06836 и решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 164900, г. Новодвинск, ул. Советов, д. 26 (далее - Инспекция), от 30.03.2012 N 09-09/02776 в части выводов о завышении предпринимателем: налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за I - IV кварталы 2009 года на 1 659 762 руб., за I - IV кварталы 2010 года на 1 507 335 руб. 24 коп.; профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН) за 2009 год на 9 220 891 руб. 94 коп. (без НДС) по операциям с контрагентами: обществом с ограниченной ответственностью "Мегалайн" (далее - ООО "Мегалайн") и обществом с ограниченной ответственностью "Венеция" (далее - ООО "Венеция"); профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ за 2010 год на 4 662 881 руб. 70 коп. (без НДС) по операциям с контрагентами: обществом с ограниченной ответственностью "ТК "Евролайн" (далее - ООО ТК "Евролайн") и индивидуальным предпринимателем Шендриковым Ю.С.

Решением от 04.03.2013 в удовлетворении требований заявителя отказано.

Постановлением апелляционного суда от 19.08.2013 решение суда отменено, требования заявителя удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права и несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам дела, просит постановление от 19.08.2013 отменить, оставить в силе решение от 04.03.2013.

По мнению подателя жалобы, представленные Инспекцией доказательства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о недостоверности документов, представленных налогоплательщиком, об отсутствии реальной возможности осуществления хозяйственных операций налогоплательщика с его контрагентами, о выборе предпринимателем контрагентов без должной осторожности и осмотрительности, о направленности действий предпринимателя на получение необоснованной налоговой выгоды.

В отзыве Управление поддержало позицию Инспекции.

В судебном заседании представители Инспекции и Управления поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе.

Предприниматель, надлежащим образом уведомленный о времени и месте заседания, своих представителей в суд не направил, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьей 284 АПК РФ.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты предпринимателем налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 30.09.2011. По результатам проверки вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.03.2012 N 09-09/02776, которым заявителю доначислено 5 382 942 руб. 08 коп. налогов, начислено 878 180 руб. 16 коп. пеней и 1 076 588 руб. 42 коп. штрафов.

Управление решением от 04.06.2012 N 07-10/2/06836 решение Инспекции оставило без изменения.

Предприниматель оспорил решения Инспекции и Управления в судебном порядке.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований заявителя, указав, что налогоплательщик не доказал в установленном порядке факты приобретения, оплаты и принятия к учету услуг и товаров, заявленных им как приобретенных у контрагентов - ООО "Мегалайн", ООО "Венеция", ООО ТК "Евролайн", предпринимателя Шендрикова Ю. С.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, требования заявителя удовлетворил, указав, что налоговый орган не доказал отсутствие реальности хозяйственных операций; заявленные предпринимателем вычеты были подтверждены документами, представленными налогоплательщиком.

Суд кассационной инстанции, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно статье 221 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав данных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 данного Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, основным требованием для отнесения затрат к расходам является их направленность на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности.

Из смысла названной нормы следует, что бремя документального обоснования понесенных расходов, их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

При этом налоговым законодательством не установлен исчерпывающий перечень документов, подтверждающих названные обстоятельства.

В свою очередь налоговый орган, как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1072-О-О, должен представить доказательства в подтверждение своих доводов о необоснованности произведенных расходов и заявленных вычетов.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Следовательно, для предъявления сумм НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие их на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров, с указанием суммы НДС.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в спорные периоды, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Из материалов дела следует, что предприниматель в спорный период осуществлял деятельность по реализации нефтепродуктов, в связи с чем в 2009-2010 годах приобретал у поставщиков соответствующие товарно-материальные ценности.

В подтверждение наличия хозяйственных отношений с контрагентами ООО "Мегалайн", ООО "Венеция", ООО ТК "Евролайн" и предпринимателем Шендриковым Ю. С. налогоплательщик представил договоры поставки нефтепродуктов, товарные накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам, чеки контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) с указанием наименования продавца и номера ККТ (ООО "Мегалайн", ООО "Венеция").

Также в подтверждение хозяйственных операций в 2010 году с ООО ТК "Евролайн" по осуществлению транспортно-экспедиционных услуг предприниматель представил договор на транспортно-экспедиционное обслуживание от 11.09.2010 N ТЭУ-4, товарно-транспортные накладные, счета, счета-фактуры, акты.

Из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 следует, что, оценивая обоснованность заявленных вычетов, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но также устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что предприниматель не владеет складскими помещениями, предназначенными для хранения приобретенных нефтепродуктов, не несет расходов по их содержанию.

Апелляционный суд, отклонив приведенный довод, указал, что налоговый орган не опроверг позицию предпринимателя о том, что доставка товара производилась поставщиками предпринимателя непосредственно его покупателям.

Однако суд апелляционной инстанции не учел, что материалами дела не подтверждаются указанные сведения предпринимателя и в представленных налогоплательщиком документах содержится противоречивая информация.

Так, суд первой инстанции установил, что налогоплательщик не представил товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку товара покупателю.

Апелляционный суд, отклоняя данный довод, указал, что непредставление товарно-транспортных накладных не свидетельствует об отсутствии правовых оснований для применения вычетов, они необходимы только при перевозке товара силами покупателя или с привлечением третьих лиц, факт отгрузки подтверждается представленными предпринимателем товарными накладными.

Такая позиция суда апелляционной инстанции ошибочна по следующим основаниям.

Товарная накладная в соответствии с постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" относится к первичной учетной документации по учету торговых операций и применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации.

Следовательно, товарная накладная не может свидетельствовать о передвижении товара, о его поставке покупателю.

Указанной цели служит именно товарно-транспортная накладная.

В силу Общих правил перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденных Минавтотрансом РСФСР 30.07.1971, товарно-транспортная накладная является основным документом, предназначенным для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Подтвердить факт реального движения товара (его перевозку) от покупателя продавцу призвана именно товарно-транспортная накладная.

При этом согласно постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах, один из которых сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза; товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую ездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов.

Следовательно, при осуществлении поставки товаросопроводительные документы, в том числе товарно-транспортная накладная, представляются грузополучателям и должны содержать заполненными все необходимые реквизиты.

В представленных предпринимателем счетах-фактурах, товарных накладных в качестве грузополучателя указан он сам.

В материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие вывод апелляционного суда о том, что товар доставлялся сразу покупателям предпринимателя.

В соответствии с пунктом 2 статьи 509 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке (передаче) товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка (передача) товаров осуществляется поставщиком получателям, указанным в отгрузочной разнарядке.

Как обоснованно отметил податель жалобы, предприниматель не представил отгрузочных разнорядок, свидетельствующих о том, что товар отгружался не ему, а иным получателям.

Суд первой инстанции установил, что у контрагентов предпринимателя отсутствовали транспортные средства, необходимые для перевозки нефтепродуктов; и у самого предпринимателя, и у его поставщиков отсутствовали складские помещения, необходимые для хранения нефтепродуктов.

Кроме того, налоговый орган в ходе проверки выявил, что представленные предпринимателем документы по поставщику ООО "Мегалайн" (счета-фактуры, товарные накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам) подписаны руководителем Синкевичем А. С. и главным бухгалтером Синкевичем А. С. Однако согласно информации, поступившей в Инспекцию от ФКУ СИЗО-4 УФСИН России по Санкт-Петербургу и Ленинградской области, Синкевич Александр Станиславович в спорный период содержался в местах лишения свободы. Таким образом, не подтверждены полномочия лица, подписавшего от имени ООО "Мегалайн" счета-фактуры, товарные накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам.

Шендриков Ю. С. показал, что хозяйственных отношений с Филатовым А. А. не вел, документы не подписывал, самостоятельную хозяйственную деятельность не осуществлял.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о неподтверждении реальности операций предпринимателя с ООО ТК "Евролайн" по договору о транспортно-экспедиционных услугах.

Так, учредитель и директор ООО ТК "Евролайн" Шендриков Ю. С. показал, что никаких услуг предпринимателю не оказывал, не имел для этого ни производственной базы, ни транспортных средств; документы (в том числе доверенности) не подписывал.

Проведенные в ходе проверки почерковедческие экспертизы подтвердили, что подписи от имени Шендрикова Ю. С., содержащиеся в документах по взаимоотношениям с ООО ТК "Евролайн" (договор на транспортно-экспедиционные услуги от 11.09.2010 N ТЭУ-4, счета-фактуры, счета, акты), выполнены не Шендриковым Ю.С, а иным лицом.

Апелляционный суд пришел к выводу, что подписание документов неуполномоченным лицом не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций.

Указанный вывод ошибочен и сделан апелляционным судом без учета всех обстоятельств дела в совокупности и взаимосвязи.

Также Инспекция установила, что ООО ТК "Евролайн" не имело для осуществления транспортно-экспедиционных услуг персонала, не представляло сведений о выплатах в пользу физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2010 год.

Помимо перечисленных обстоятельств, документы, представленные предпринимателем в подтверждение действительности оказания ему экспедиционных услуг, содержат противоречия, неполную и неточную информацию, что в совокупности с иными обстоятельствами по делу опровергает реальность совершенной сделки.

Так, в актах на транспортно-экспедиционные услуги по маршрутам: СПб - Архангельск, Тула - Архангельск отсутствуют необходимые сведения: ФИО водителя, государственный номер и название автомобиля и прицепа, наименование и масса груза.

Из представленных актов выполненных работ, счетов невозможно установить, какие конкретно услуги оказаны ООО ТК "Евролайн", каким транспортом, в отношении какого груза и его количества. Отсутствует изначальный маршрут: Архангельск - СПб, Архангельск - Тула (указан лишь обратный маршрут).

Налоговый орган в результате осмотра установил, что ООО ТК "Евролайн" по адресу, указанному в документах, не находится и деятельность не осуществляет.

Кроме того, Инспекция в ходе проверки выявила, что за ООО "Мегалайн" и ООО "Венеция" не зарегистрированы ККТ, в связи с чем кассовые чеки, представленные налогоплательщиком в подтверждение оплаты товара наличными денежными средствами, содержат недостоверные сведения; данные организации имеют признаки "фирм-однодневок", в частности, с момента регистрации не представляют налоговую и бухгалтерскую отчетность, по месту регистрации отсутствуют; контрагенты предпринимателя не имеют основных средств, складских помещений.

Апелляционный суд необоснованно отклонил указанные доводы, посчитав, что предприниматель не отвечает за действия своих контрагентов.

Согласно пункту 10 постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, по условиям делового оборота при осуществлении субъектами предпринимательской деятельности выбора контрагентов оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Предприниматель не представил доказательств, подтверждающих, что он удостоверился как в правоспособности контрагентов, так и в реальной возможности осуществления ими хозяйственных операций, наличии у них необходимых ресурсов и опыта.

Следовательно, суд первой инстанции суд правомерно пришел к выводу о том, что предприниматель не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

Апелляционный суд отметил в обоснование позиции налогоплательщика, что приобретенные Филатовым А. А. нефтепродукты были реализованы покупателям, оплатившим товар.

Суд кассационной инстанции полагает, что указанное обстоятельство не свидетельствует о реальности операций по приобретению предпринимателем нефтепродуктов именно у спорных контрагентов - ООО "Мегалайн", ООО "Венеция", ООО ТК "Евролайн", предпринимателя Шендрикова Ю. С., в связи с чем Филатов А. А. заявил налоговые вычеты.

В соответствии с налоговым законодательством налоговый вычет является правом налогоплательщика, которое последний должен подтвердить в порядке, предусмотренном законом.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик не опроверг представленные Инспекцией доказательства нереальности его хозяйственных операций со спорными контрагентами, в связи с которыми он заявил налоговые вычеты, непроявления им надлежащей степени осторожности и осмотрительности при выборе контрагентов.

Более того, податель жалобы представил постановление по уголовному делу от 04.04.2013, вынесенное Пинежским районным судом Архангельской области в отношении Филатова А. А.

Из данного судебного акта следует, что, хотя уголовное дело в отношении Филатова А. А. и прекращено по нереабилитирующим основаниям - вследствие истечения срока давности уголовного преследования, суд установил включение Филатовым А. А. в 2010 году в целях уклонения от уплаты НДС в налоговые декларации заведомо ложных сведений по фиктивным счетам-фактурам, по которым ООО ТК "Евролайн" и предприниматель Шендриков Ю. С. якобы поставили продукцию и оказали услуги Филатову А. А. При этом в ходе рассмотрения уголовного дела Филатов А. А. признал свою вину в предъявленном ему обвинении.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что представленные Инспекцией доказательства в совокупности и взаимосвязи опровергают реальность хозяйственных операций, совершенных предпринимателем с ООО "Мегалайн", ООО "Венеция", ООО ТК "Евролайн" и предпринимателем Шендриковым Ю. С., а также свидетельствуют о непроявлении предпринимателем должной степени осторожности и осмотрительности при выборе указанных контрагентов.

При таком положении кассационная жалоба подлежит удовлетворению, в связи с чем постановление от 19.08.2013 подлежит отмене, а решение от 04.03.2013 - оставлению в силе.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

отменить постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2013 по делу N А05-11887/2012.

Оставить в силе решение Арбитражного суда Архангельской области от 04.03.2013 по делу N А05-11887/2012.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Е.С. Васильева Н.А. Морозова