Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 октября 2007 г. N Ф07-24439/07 по делу N А56-597/2006

01 октября 2007 г.

Дело N А56-597/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Никитушкиной Л.Л., судей Корабухиной Л.И., Малышевой Н.Н.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "АЛКОМ плюс" Бойковой Л.А. (доверенность от 20.08.2007), Пузырева Л.В. (доверенность от 22.01.2007) от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области Петровой Т.В. (доверенность от 30.08.2007 N 1625-ДСП), Храмцовой И.Г. (доверенность от 09.07.2007 N 1287 ДСП), Вахрушевой О.В. (доверенность от 03.07.2007 N 1258),

рассмотрев 01.10.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.01.2007 (судья Спецакова Т.Е.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2007 (судьи Зотеева Л.В., Борисова Г.В., Шульга Л.А.) по делу N А56-597/2006,

установил:

Открытое акционерное общество "АЛКОМ плюс" (далее - ОАО "АЛКОМ плюс", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области (далее - Инспекция) от 12.12.2005 N 1201 в части доначисления 20 801 116 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления соответствующих пеней, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа.

Решением суда от 30.01.2007, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2007, заявление Общества удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление судов и принять по делу новый судебный акт. Податель жалобы полагает, что судами нарушены нормы материального и процессуального права, не полностью исследованы обстоятельства, имеющие значение для дела.

Законность принятых по делу судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения Обществом налогового законодательства, в частности, по НДС за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, в ходе которой выявила ряд налоговых правонарушений, о чем составила акт от 16.11.2005 N 293.

По результатам проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений Инспекция приняла решение от 12.12.2005 N 1201 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением также Обществу доначислен НДС, начислены соответствующие пени и штрафные санкции.

Общество не согласилось с доначислением Инспекцией 20 801 116 руб. НДС по эпизодам 1, 2, 5, 7 и 8 мотивировочной части решения от 12.12.2005 N 1201, соответствующих этой сумме пеней и штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и обратилось в суд с заявлением.

Суды удовлетворили заявленные требования.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, установила следующее.

Как усматривается из материалов дела, Общество имеет кредиторскую задолженность перед обществом с ограниченной ответственностью "Мартарика" (далее - ООО "Мартарика") за поставленный товар (договор в материалах дела отсутствует). Задолженность заявитель оплатил путем передачи простого векселя N 1 общества с ограниченной ответственностью "АЛКОМ ПЛЮС" (далее - ООО "АЛКОМ ПЛЮС") номиналом 5 035 920 руб. на основании акта приема-передачи от 27.02.2003 (лист дела 83, том 1) со сроком погашения векселя не ранее 01.03.2004 и N 2 номиналом 2 293 350 руб. на основании акта приема-передачи от 28.03.2003 (лист дела 84, том 1) со сроком погашения векселя не ранее 01.02.2004. Указанные векселя получены налогоплательщиком на основании договоров займа между ООО "АЛКОМ ПЛЮС" (заемщик) и ООО "АЛКОМ плюс" (займодавец) с выдачей векселя N 4 от 24.02.2003 на 5 035 920 руб. (лист дела 161, том 1), срок погашения которого не ранее 01.02.2004, и с выдачей векселя N 5 от 28.03.2003 на 2 293 350 руб. (лист дела 162, том 1), срок погашения которого не ранее 01.03.2004, и актов приема-передачи простого векселя N 1 по договору займа с выдачей векселя N 4 от 24.02.2003 (лист дела 163, том 1) и от 28.03.2003 - N 2 по договору займа с выдачей векселя N 5 от 28.03.2003 (лист дела 164, том 1).

Соглашением о зачете взаимных требований между ООО "АЛКОМ ПЛЮС" и ООО "АЛКОМ плюс" от 31.03.2003 произведен зачет взаимных требований по договорам займа с выдачей векселя N 1 от 06.01.2003, N 2 от 06.01.2003 и N 3 от 06.01.2003, где ООО "АЛКОМ ПЛЮС" (займодавец) и ООО "АЛКОМ плюс" (заемщик), срок погашения которых не ранее 01.01.2004, и N 4 от 24.02.2003 и N 5 от 28.03.2003 на сумму 7 329 270 руб. (лист дела 165, том 1).

По мнению Инспекции, Общество неправомерно предъявило к вычету НДС за февраль 2003 года в сумме 839 320 руб. (пункт 1 мотивировочной части решения) и за март 2003 года в сумме 382 225 руб. (пункт 2 мотивировочной части решения Инспекции), посчитав, что оплата за поставку продукции произведена путем передачи ООО "Мартарика" векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, оплата которого не производилась (срок оплаты не ранее 01.01.2004), чем нарушены положения абзаца второго пункта 2 статьи 172 НК РФ. Как считает Инспекция, фактически произведен обмен простых векселей одной организации на простые векселя другой организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога; вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Особенности применения приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации при использовании в расчетах векселей законодателем предусмотрены в пункте 2 статьи 172 НК РФ. В соответствии с этим пунктом при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, право плательщика НДС на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги). В случае если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, уплаченная фактически налогоплательщиком, определяется не по стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому согласно статье 11 НК РФ этот термин следует определять в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Согласно статье 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Следовательно, при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета должен соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

Данная правовая позиция отражена в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.11.2003 N 10575/03.

В определении от 08.04.2004 N 169-О Конституционный Суд Российской Федерации также разъяснил, что передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм НДС только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае, если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Поскольку вексель является ничем не обусловленным денежным обязательством, то налогоплательщик, использующий для расчетов векселя третьих лиц, имеет право на возмещение (зачет) сумм уплаченного НДС в момент передачи векселей лишь в том случае, если данные векселя были оплачены либо получены им самим в качестве оплаты, либо в случае прекращения обязательств по их оплате иными предусмотренными законом способами.

Данные обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора, не были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, в связи с чем судебные акты в этой части подлежат отмене.

Кроме того, при проведении проверки Инспекция установила следующие обстоятельства. Согласно ответам налоговых органов города Москвы ООО "Мартарика" не отчитывается с первого квартала 2003 года; директором ООО "АЛКОМ ПЛЮС" и ООО "АЛКОМ плюс" является одно лицо - Троскин В.С., осуществлявший передачу векселей от одного общества другому. Суд не дал оценки этим доводам.

При новом рассмотрении суду следует установить сумму фактических затрат Общества на оплату векселей, переданных поставщикам в счет оплаты товаров (работ, услуг), в феврале и марте 2003 года, проверить правомерность предъявления им НДС к вычету за эти налоговые периоды и на основании полного и всестороннего исследования материалов дела рассмотреть спор по существу заявленных требований.

Проверкой так же установлено, что Общество в октябре 2003 года на основании договора N 1 от 20.10.2003 уступило ООО "Мартарика" право требования дебиторской задолженности в размере 3 000 000 руб., числящейся за ООО "АЛКОМ ПЛЮС". Поскольку налогоплательщиком в нарушение "Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" не представлены надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие зачет взаимных требований, оно необоснованно предъявило налоговые вычеты по НДС за октябрь 2003 года в сумме 500 000 рублей (пункт 5 мотивировочной части решения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статье 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ.

Судами установлено и следует из материалов дела, что зачет взаимных требований между сторонами не проводился, НДС не начислялся в связи с отсутствием поступления оплаты за поставку товара согласно приказу об учетной политике на 2003 год, предусматривающему начисление налога по оплате, в связи с чем Общество правомерно не включило в налогооблагаемую базу не оплаченную поставку товара.

Налоговым органом установлена неполная уплата Обществом НДС за 2004 год в связи с неправомерным предъявлением к вычету налога в сумме 18 955 471 руб. (пункт 7 мотивировочной части решения).

Основанием для доначисления НДС явились выводы Инспекции о наличии в действиях Общества признаков недобросовестности: неуплата НДС поставщиками, в результате чего в бюджете не сформирован источник для возмещения НДС; несоответствие счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ; ненахождение поставщиков по адресам, указанным в учредительных документах; формальный характер расчетных операций; наличие счетов у поставщиков и покупателей в одном банке и другие.

В 2004 году по договору поставки от 01.04.2004, заключенному с обществом с ограниченной ответственностью "Визави" (далее - ООО "Визави"), Общество осуществляло закупку сахарного песка в мешках по 50 килограмм и продавало расфасованный сахарный песок по 5 и 10 грамм обществу с ограниченной ответственностью "Капри" (далее - ООО "Капри") по договору от 17.02.2004 N 02/1. Поставщиком упаковочного материала являлось общество с ограниченной ответственностью "Агропромсервис" (далее - ООО "Агропромсервис") по договору от 05.01.2004, а услуги по фасовке и упаковке сахара в упаковочный материал оказывало общество с ограниченной ответственностью "Норд-Лайн" (далее - ООО "Норд-Лайн").

Как указывает Инспекция, Общество в 2004 году в нарушение требований статей 153, 154, 173 НК РФ неправомерно ежемесячно завышало кредитовые обороты по НДС на суммы налога от реализации сахара по ставке 10% и дебетовые обороты по НДС по продукции, сопутствующей расфасовке сахара, по ставке налога 18%, получая, таким образом, превышение дебетового оборота по НДС по отношению к кредитовому обороту по налогу.

При этом Инспекцией сделан вывод о том, что совокупность сделок ООО "АЛКОМ плюс" с контрагентами: ООО "Автопромсервис", ООО "Визави", ООО "Капри", ООО "Технострой" направлена не на достижение реального хозяйственного результата от рассматриваемого вида деятельности - расфасовки сахара по 5 и 10 грамм, а исключительно на получение возмещения из бюджета НДС за счет разницы в ставках налога по закупаемой (18%) и реализуемой (10%) продукции путем создания пакета документов (договоров, актов приема-сдачи, счетов-фактур, товарных накладных). Налоговый орган, посчитав, что действия ООО "АЛКОМ плюс" указывают на применение продуманной схемы купли-продажи с привлечением контрагентов, расчетные операции между которыми носят формальный характер, сделал вывод о притворности сделок по закупке, расфасовке, упаковке и реализации сахарного песка в 2004 году.

Так, проверкой установлено:

- ООО "Визави" (поставщик сахарного песка) по юридическому адресу не находится, руководитель общества на найден и установить его нахождение не представляется возможным, операции по расчетным счетам общества приостановлены;

- ООО "Норд-Лайн", оказывающее услуги по расфасовке и упаковке сахара, имеет в штате двух лиц, силами которых не могла осуществиться деятельность по расфасовке и упаковке сахара. Других договоров на оказание указанных услуг не заключалось. Учредитель и главный бухгалтер общества Чирва А.С. является одновременно должностным лицом ООО "АЛКОМ плюс". Акты выполненных работ по расфасовке сахара для проверки не представлены.

- ООО "Техносторой", предоставившее в аренду ООО "Норд-Лайн" оборудование для расфасовки сахарного песка, по юридическому адресу не находится, договор на аренду оборудования и акт приема-передачи оборудования подписан Малышевым Дмитрием Алексеевичем, тогда как согласно учетным данным, директором общества является Малышев Дмитрий Александрович. Общество не прошло перерегистрацию в налоговом органе. Согласно объяснений Малышева Дмитрия Александровича он никаких документов не подписывал, об указанных организациях никогда не слышал, должностным лицом ООО "Техносторой" не является;

- ООО "Автопромсервис" (поставщик упаковочного материала) по юридическому адресу не находится, с 08.04.2002 единственным учредителем, руководителем и главным бухгалтером является Пономаренко О.Г., из объяснений которого следует, что ему формально предложили стать директором, в связи с чем у нотариуса были подписаны соотвествующие документы на создание ООО "Автопромсервис". Больше ничего ему об этой фирме не известно. Договор поставки упаковочного материала и счета-фактуры подписаны Беляковой О.С., согласно объяснениям которой с момента продажи фирмы (06.03.2002) она никакого отношения к ООО "Автопромсервис" не имеет, никаких документов не подписывала. На расчетный счет ООО "Автопромсервис" поступило от ООО "АЛКОМ плюс" 309 150 305 руб., в том числе 47 158 521 руб. НДС,, однако ООО "Автопромсервис" представляет в налоговый орган "нулевые декларации". Таким образом НДС в бюджет по спорной сделке в бюджет не уплачен, а счета-фактуры составлены с нарушением положений пункта 2 статьи 169 НК РФ.

- ООО "Капри" (покупатель расфасованного товара) не находится по юридическому адресу, экономическая эффективность организации сведена к нулю.

Кроме того, счета Общества и его контрагентов открыты в одном банке и операции по зачислению и перечислению денежных средств производились в один банковский день.

Делая вывод об отсутствии взаимосвязи между действиями заявителя и его контрагентов, не уплативших НДС в бюджет, суды не учли следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Суд не дал оценки объяснениям, полученным в ходе проведения проверки, относительно фактов создания организаций и подписания документов, служащих основанием для предъявления налогового вычета по НДС, и не учел, что при несоблюдении условий, предусмотренных пунктом 6 статьи 169 НК РФ, вычет не может быть предоставлен.

При наличии сомнений в правильности данных объяснений, суду необходимо было допросить их в качестве свидетелей в судебном заседании.

Данные обстоятельства отражены также и в оспариваемом решении налогового органа, однако им судом оценка не дана.

Учитывая изложенное, судебные акты в этой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления НДС в размере 124 101 рубля за разные отчетные периоды 2004 года (пункт 8 мотивировочной части решения), суды установили, что в нарушение статьи 101 НК РФ по данным суммам и в решении, и в акте Инспекции отсутствует правовое и документальное обоснование установленных налоговым органом нарушений, не изложены надлежащие обстоятельства правонарушения, не указана разбивка сумм по месяцам (периодам), что лишает возможности установить правомерность выводов налоговой инспекции. Ссылка на таблицу N 4 акта и на несоответствие данных бухгалтерского учета данным, отраженным по строкам 300 и 380 налоговых деклараций, также не раскрывает обстоятельств совершения и вид правонарушения.

Учитывая изложенное, судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа по эпизодам доначисления НДС в сумме 839 320 руб. за февраль 2003 года, 382 225 руб. за март 2003 года и 18 955 471 руб. за 2004 год, начисления соответствующих пеней и штрафов следует отменить, а дело в этой части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию.

При новом рассмотрении суду следует установить реальность понесенных расходов по уплате НДС, исследовать доказательства и дать им оценку, и принять законное и обоснованное решение.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 и 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.01.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2007 по делу N А56-597/2006 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области от 12.11.2005 N 1201 по эпизодам доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 839 320 руб. за февраль 2003 года, 382 255 руб. за март 2003 года и 18 955 471 руб. за 2004 год, начисления соответствующих пеней и штрафов.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Л.Л. Никитушкина

Судьи

Л.И. Корабухина Н.Н. Малышева