Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 декабря 2013 г. N Ф07-9422/13 по делу N А56-14362/2013

09 декабря 2013 г.

Дело N А56-14362/2013

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю. А., судей Васильевой Е. С., Морозовой Н. А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу Ивашковой Е. О. (доверенность от 31.01.2013 N 18/01660), Карсакова В. И. (доверенность от 07.05.2013 N 18/08001), от закрытого акционерного общества "ЕНЕКС" Белова И. Н. (доверенность от 12.09.2013 б/н), Страшко У. А. (доверенность от 18.03.2013 б/н),

рассмотрев 09.12.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2013 по делу N А56-14362/2013 (судьи Загараева Л. П., Будылева М. В., Сомова Е. А.),

установил:

Закрытое акционерное общество "ЕНЕКС", место нахождения: 196240, Санкт-Петербург, Краснопутиловская ул., д. 113, оф. 1, ОГРН 1027804851271 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 196158, Санкт-Петербург, Пулковская ул., д. 12, лит. А (далее - Инспекция), от 28.09.2012 N 09/128 в части доначисления 2 138 244 руб. 33 коп. налога на прибыль, в том числе 1 199 842 руб. 33 коп. за 2009 год и 938 402 руб. за 2010 год, начисления 427 648 руб. 87 коп. штрафа и соответствующих сумм пеней за неуплату данного налога; доначисления 1 858 032 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2009 - 2010 годы, начисления 270 259 руб. 20 коп. штрафа и соответствующих сумм пеней; начисления 630 648 руб. штрафа в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и 10 899 руб. 86 коп. пеней за неуплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Решением от 25.06.2013 требования заявителя удовлетворены в части признания недействительным решения Инспекции относительно доначисления 73 760 руб. 33 коп. налога на прибыль за 2009 год, начисления 10 899 руб. 86 коп. пеней по НДФЛ. В остальной части в удовлетворении требований Общества отказано.

Постановлением апелляционного суда от 24.09.2013 решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требований Общества, решение налогового органа признано недействительным в части доначисления 2 138 244 руб. 33 коп. налога на прибыль за 2009-2010 годы, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов за неуплату этого налога; доначисления 1 858 032 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по данному налогу; начисления 630 648 руб. штрафа по статье 123 НК РФ. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов апелляционного суда фактическим обстоятельствам дела, просит постановление от 24.09.2013 отменить, оставить в силе решение от 25.06.2013.

По мнению подателя жалобы, апелляционный суд сделал ошибочные выводы о неправильном применении Инспекцией статьи 40 НК РФ, а также о наличии оснований для освобождения Общества от ответственности по статье 123 НК РФ.

В отзыве Общество просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители Общества возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 (НДФЛ с 01.11.2009 по 31.10.2011).

По результатам проверки вынесено решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.09.2012 N 09/128, которым заявителю доначислено 18 674 165 руб. налогов, начислено 3 049 966 руб. пеней и 3 987 793 руб. штрафов.

Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу решением от 16.01.2013 N 16-13/00989 решение Инспекции отменило в части доначисления налога на прибыль и НДС по эпизоду, связанному с реализацией нежилых зданий и земельных участков по договору купли-продажи недвижимого имущества. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество частично оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции частично удовлетворил требования заявителя, указав, что налоговый орган подтвердил несоответствие цены представленного в аренду недвижимого имущества уровню рыночных цен на идентичные услуги, в связи с чем правильно применил статью 40 НК РФ. Также суд первой инстанции посчитал правомерным решение Инспекции в части привлечения Общества к ответственности по статье 123 НК РФ, отметив, что имеющаяся переплата не влечет освобождения Общества от ответственности и не может служить обстоятельством, смягчающим его ответственность.

Апелляционный суд частично отменил решение суда первой инстанции, посчитав неправомерным применение Инспекцией статьи 40 НК РФ и, соответственно, доначисление сумм налога на прибыль и НДС от операции по сдаче недвижимого имущества в аренду, а также отметив, что налоговый орган неправильно, без учета имеющейся переплаты, определил размер штрафа, подлежащего взысканию с Общества по статье 123 НК РФ.

Суд кассационной инстанции, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определенных в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Статьей 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, и внереализационные доходы.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Порядок определения рыночной цены на услуги и товары обязателен для налоговых органов и предусмотрен пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ).

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (пункт 5 статьи 40 НК РФ).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (пункт 6 статьи 40 НК РФ).

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (пункт 7 статьи 40 НК РФ).

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (пункт 8 статьи 40 НК РФ).

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (пункт 9 статьи 40 НК РФ).

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты (пункт 10 статьи 40 НК РФ).

Указанные в статье 40 НК РФ методы должны применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий для определения рыночной цены на основании более приоритетных методов.

Из материалов дела следует, что Общество в 2009 - 2010 годах по договору от 01.01.2006 N 1 сдавало в аренду здание по адресу: Санкт-Петербург, Краснопутиловская ул., д. 113, корп. 1, лит. Б, обществу с ограниченной ответственностью "Капитал" (далее - ООО "Капитал"). Арендная плата в месяц составила 88 000 руб. (в том числе 13 423 руб. 73 коп. НДС). За проверяемые периоды Общество отразило выручку от реализации услуг по сдаче в аренду помещений ООО "Капитал" в сумме 894 912 руб. за 2009 год, в сумме 745 760 руб. за 2010 год.

В ходе проверки Инспекция выявила, что учредитель ООО "Капитал" Жилкин Д. А. является сыном учредителя Общества - Жилкина А. А.

Сделав вывод о взаимозависимости указанных лиц и проверив на основании пункта 2 статьи 40 НК РФ правильность применения цен по сделкам между такими лицами, налоговый орган пришел к выводу о занижении облагаемой базы по налогу на прибыль и НДС.

Податель жалобы полагает, что апелляционный суд сделал необоснованный вывод о неправильном применении Инспекцией статьи 40 НК РФ.

Указанный довод подлежит отклонению по следующим основаниям.

При определении рыночной цены по договору аренды, заключенному Обществом с ООО "Капитал", Инспекция взяла за основу сведения о договорах аренды находящихся недалеко от здания, сдаваемого в аренду Обществом, помещений, принадлежащих закрытому акционерному обществу "ОКБ "Карат" (далее - ЗАО "ОКБ "Карат"), сданных им в аренду обществу с ограниченной ответственностью "ПИФ Партнер" (далее - ООО "ПИФ Партнер") по договору от 01.01.2009, концерну "РТИ Системы" по договору от 01.01.2009, обществу с ограниченной ответственностью "Севзапрегионсоль" по договору от 01.01.2009.

Налоговый орган пришел к выводу, что здания, сданные в аренду Обществом по договору от 01.01.2006 и ЗАО "ОКБ "Карат" по договору от 01.01.2009, идентичны по техническим характеристикам и конструктивным элементам, однородны, находящиеся в них нежилые помещения могут быть коммерчески взаимозаменяемыми при сдаче в аренду.

Вместе с тем, как установил апелляционный суд, сделав вывод об однородности и идентичности помещений, Инспекция не учла существенные различия в условиях заключенных сторонами договоров аренды.

Так, помещения, сданные в аренду Обществом ООО "Капитал" по договору от 01.01.2006, и помещения, которые ЗАО "ОКБ "Карат" сдало в аренду ООО "ПИФ Партнер" по договору от 01.01.2009, имеют разную площадь (1347,3 кв.м и 1452,5 кв.м на 2008 год). Кроме того, площади данных зданий сдавались в аренду в разном порядке - по договору от 01.01.2009 ЗАО "ОКБ "Карат" предоставило арендатору нежилые помещения общей площадью 40 кв. м, в то время как по условиям договора от 01.01.2006 Общество передало в аренду нежилое здание без выделения конкретных помещений, то есть здание со всеми коммуникациями. На сданное Обществом в аренду по договору от 01.01.2006 недвижимое имущество имеется обременение в виде ипотеки в пользу банка. Договор от 01.01.2006, с учетом дополнительного соглашения, был заключен сроком на 17 лет, в то время как договор от 01.01.2009 - на 1 год. Договоры заключены в 2006 и 2009 годах, в связи с чем указанные в них размеры арендной платы несопоставимы в силу отличий в ставках арендной платы по недвижимому имуществу в указанные годы.

Как пояснил представитель Общества в суде кассационной инстанции, ежемесячная арендная плата в сумме 88 000 руб. была адекватной для 2006 года с учетом долгосрочного срока аренды. Инспекция не опровергла указанный довод Оющества.

Инспекция также не учла отличия технического состояния зданий, сданных в аренду по договорам от 01.01.2006 и от 01.01.2009: из описаний конструктивных элементов, имеющихся в технических паспортах, следует, что при строительстве зданий применялись различные материалы (наружные и внутренние капитальные стены, перекрытия, крыша). При этом оба технических паспорта составлены в октябре - ноябре 2008 года, когда договор от 01.01.2006 уже действовал более двух лет, а договор от 01.01.2009 еще не был заключен.

Кроме того, как пояснил представитель Инспекции в суде кассационной инстанции, на момент проведения проверки спорные здания уже были разрушены и осмотреть их не имелось возможности.

Договоры аренды, заключенные ЗАО "ОКБ "Карат" с иными приведенными в оспариваемом решении арендаторами, также были заключены в 2009 году, площади сдаваемых в аренду помещений 431,7 кв. м и 109 кв. м, что несопоставимо с площадью сдаваемого в аренду Обществом здания и фактом сдачи в аренду всего здания, а не его части.

Следовательно, апелляционный суд сделал правильный вывод о необоснованности пересчета цены сделки по сдаче Обществом в аренду здания исходя из цены сделки, указанной в договоре между ЗАО "ОКБ "Карат" и ООО "ПИФ Партнер", об отсутствии идентичности и однородности предметов договоров аренды.

Подлежит отклонению ссылка подателя жалобы на сведения, представленные закрытым акционерным обществом "Биржа" (далее - ЗАО "Биржа") о рыночной цене предложения по договору аренды нежилых помещений.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Как обоснованно указал апелляционный суд, ЗАО "Биржа" не является официальным источником такой информации.

Таким образом, апелляционный суд обоснованно посчитал, что налоговый орган, неправильно применив статью 40 НК РФ, сделал неправомерный вывод о занижении Обществом базы, облагаемой налогом на прибыль и НДС.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный названным Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Налоговый орган при проведении выездной проверки установил, что в результате неправомерного неперечисления (неполного перечисления) Обществом в установленный Налоговом кодекса Российской Федерации срок сумм НДФЛ за период с сентября 2010 по февраль 2012 года с Общества подлежит взысканию штраф в размере 730 648 руб. по статье 123 НК РФ.

Согласно материалам дела Общество не оспаривало неправомерность своих действий по неперечислению удержанных сумм НДФЛ в проверяемые периоды.

Апелляционный суд, установив, что по состоянию на 19.03.2012 у Общества имелась переплата по НДФЛ в размере 660 511 руб. и 19.03.2012 им было перечислено в бюджет 2 728 705 руб. 15 коп., пришел к выводу, что при принятии решения по проверке Инспекция должна была зачесть имеющуюся переплату, что снизило бы сумму штрафа.

Указанный вывод апелляционного суда представляется ошибочным по следующим основаниям.

Как следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.04.2013 N 15638/12, принятое Инспекцией на основании статьи 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам, что по существу, будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты в счет погашения недоимки по налогу, задолженности по пеням и штрафу, вменяемым Инспекцией по результатам проверки, и определения в резолютивной части этого решения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета, поскольку Кодексом установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 14 раздела V "Налоговая декларация и налоговый контроль" Налогового кодекса Российской Федерации и главой 12 раздела IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" Налогового кодекса Российской Федерации. Данный вывод соответствует правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12.

Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается налоговым органом самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 НК РФ на этапе исполнения его решения в соответствии со статьей 101.3 НК РФ.

Следовательно, налоговый орган при принятии решения по проверке не вправе осуществлять зачет суммы переплаты налога, возникшей после совершения правонарушения.

Кроме того, как указал суд первой инстанции, Общество не привело уважительных причин, помешавших своевременному перечислению в бюджет удержанных сумм НДФЛ, которые могли бы служить обстоятельствами, смягчающими его ответственность по статье 123 НК РФ.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о неправомерности требования Общества признать недействительным решение Инспекции в части привлечения его к ответственности по статье 123 НК РФ.

При таком положении постановление апелляционного суда от 24.09.2013 подлежит отмене в части признания недействительным решения Инспекции относительно привлечения Общества к ответственности по статье 123 НК РФ.

В соответствии с частью 4 статьи 283 АПК РФ исполнение судебного акта приостанавливается на срок до принятия арбитражным судом кассационной инстанции постановления по результатам рассмотрения кассационной жалобы, если судом не установлен иной срок приостановления.

В связи с окончанием производства в суде кассационной инстанции приостановление исполнения постановления от 24.09.2013, принятое определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.11.2013, подлежит отмене.

Учитывая изложенное и руководствуясь пунктом 4 статьи 283, статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2013 по делу N А56-14362/2013 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу от 28.09.2012 N 09/128 о начислении 630 648 рублей штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации. В указанной части оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.06.2013 по настоящему делу.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2013 по делу N А56-14362/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Обеспечительные меры, принятые определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.11.2013, отменить.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Е.С. Васильева Н.А. Морозова