Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 мая 2014 г. N Ф07-6417/12 по делу N А42-6715/2010

21 мая 2014 г.

Дело N А42-6715/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Васильевой Е.С., Морозовой Н.А.,

при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области Черненко Н.В. (доверенность от 31.12.2013 N 07-14/13), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Царгуш Э.В. (доверенность от 31.12.2013 N 14-27/044119), Бесовой Н.Н. (доверенность от 08.05.2014 N 14-27/016509),

рассмотрев 14.05.2014 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску и Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 (судьи Згурская М.Л., Дмитриева И.А., Сомова Е.А.) по делу N А42-6715/2010,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "АМКОЙЛ", место нахождения: 183038, г. Мурманск, ул. Подгорная, д. 86, ОГРН 1045100167518 (далее - ООО "АМКОЙЛ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, место нахождения: 183038, г. Мурманск, ул. Комсомольская, д. 4, ОГРН 1045100223850 (далее - Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Мурманской области, место нахождения: 183038, г. Мурманск, ул. Заводская, д. 7, ОГРН 1045100211530 (далее - Управление) о признании недействительными решения Инспекции от 30.06.2010 N 10192 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления от 06.09.2010 N 560.

Решением суда первой инстанции от 25.05.2012, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2012, в удовлетворении требований ООО "АМКОЙЛ" полностью отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.11.2012 указанные судебные акты отменены, а дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области по эпизоду взаимоотношений Общества с индивидуальным предпринимателем Шестаковым Артемом Алексеевичем (далее - предприниматель Шестаков А.А.). В остальной части решение суда первой инстанции от 25.05.2012 и постановление апелляционного суда от 17.08.2012 оставлены без изменения.

При новом рассмотрении дела решением суда первой инстанции от 06.02.2013, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2013, в удовлетворении заявленных Обществом требований по названному эпизоду вновь отказано.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 23.10.2013 отменил судебный акт апелляционной инстанции в части отказа ООО "АМКОЙЛ" в удовлетворении требований о признании недействительными решений Инспекции от 30.06.2010 N 10192 и Управления от 06.09.2010 N 590 по эпизоду взаимоотношений с индивидуальным предпринимателем Шестаковым Артемом Алексеевичем в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций и направил дело в этой части на новое рассмотрение в апелляционный суд. В остальной части принятые по делу судебные акты оставлены без изменения.

По результатам нового рассмотрения дела постановлением апелляционного суда от 27.01.2014 решение Арбитражного суда Мурманской области от 06.02.2013 об отказе в признании недействительными решений Инспекции от 30.06.2010 N 10192 и Управления от 06.09.2010 N 590 в части доначисления Обществу налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций по эпизоду взаимоотношений с индивидуальным предпринимателем Шестаковым А.А. отменено. Апелляционный суд признал недействительными решения Инспекции от 30.06.2010 N 10192 и Управления от 06.09.2010 N 590 в части доначисления Обществу налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций по эпизоду взаимоотношений с индивидуальным предпринимателем Шестаковым Артемом Алексеевичем.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на не соответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и неправильное применение апелляционным судом норм материального права, просит отменить постановление апелляционного суда от 27.01.2014 и оставить в силе решение суда первой инстанции от 06.02.2013.

По мнению подателя жалобы, постановление апелляционного суда в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду доначисления налога на прибыль (начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности) по заявленным финансово-хозяйственным отношениям Общества с предпринимателем Шестаковым А.А. основано на неправильном применении норм права (неприменении статьи 252 НК РФ в толковании, приданном постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), а выводы суда об установлении факта реальности заявленной операции с предпринимателем Шестаковым А.А. и о необходимости применения в указанной ситуации Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 (далее - постановление Президиума ВАС РФ N 2341/12) постановления Президиума ВАС РФ N 2341/12 противоречат установленным в ходе выездной налоговой проверки и в суде первой инстанции обстоятельствам и собранным по делу доказательствам.

В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права, также просит отменить постановление апелляционного суда от 27.01.2014 и оставить в силе решение суда первой инстанции от 06.02.2013.

Управление считает, что установленные факты недостоверности представленных Обществом первичных учетных документов по взаимоотношениям со спорным поставщиком являются достаточным основанием для вывода о том, что регистры бухгалтерского учета, представленные налогоплательщиком в качестве доказательств последующей реализации третьим лицам товара, приобретенного у предпринимателя Шестакова А.А., которые сформированы на основании указанных первичных документов, сами по себе не подтверждают реальность поставки. Управление указывает, что выводы о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды по спорным хозяйственным операциям сделаны налоговым органом на основании совокупности доказательств, добытым в ходе выездной налоговой проверки, и впоследствии правомерно подтверждены судом первой инстанции.

В судебном заседании представители Инспекции и Управления поддержали доводы своих кассационных жалоб.

Кассационные жалобы рассмотрены судом кассационной инстанции без участия представителей Общества, извещенного надлежащим образом о месте и времени слушания дела.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты ООО "АМКОЙЛ" налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 02.06.2010 N 181.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что затраты налогоплательщика, связанные с приобретением в проверяемых периодах нефтепродуктов у ИП Шестакова А.А. на общую сумму 37 822 707 руб. (без учета НДС), являются документально не подтвержденными и экономически необоснованными, в связи с чем эти расходы в нарушение статей 23, 54, 247, пункта 1 статьи 252, статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) неправомерно включены в налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций, что повлекло неполную уплату этого налога.

Основанием для такого вывода послужило то, что первичные документы от имени предпринимателя Шестакова А.А. подписаны не самим предпринимателем, а неустановленным лицом, при том, что сам предприниматель отрицает свою причастность к спорным взаимоотношениям; отсутствует документальное подтверждение реального движения товара от данного поставщика Обществу способом, обусловленным заключенными с ним договорами; денежные средства, поступившие от ООО "АМКОЙЛ" на расчетный счет Шестакова А.А., не использовались предпринимателем в его деятельности.

По результатам проверки и с учетом возражений налогоплательщика Инспекцией принято решение от 30.06.2010 N 10192 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде наложения штрафа в размере 27 168 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и по статье 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 10 руб. Этим же решением Обществу, в том числе и по указанному эпизоду проверки, начислены пени по налогу на прибыль в размере 3 773 848 руб. и по НДС в размере 3 617 152 руб., а также предложено уплатить 9 213 290 руб. недоимки по налогу на прибыль и 6 808 087 руб. по НДС.

По итогам рассмотрения Управлением апелляционной жалобы налогоплательщика решение Инспекции от 30.06.2010 N 10192 оставлено без изменения и утверждено (решение от 06.09.2010 N 590).

Не согласившись с законностью указанных ненормативных правовых актов налоговых органов, Общество оспорило их в арбитражном суде.

Решением суда первой инстанции от 06.02.2013 Обществу отказано в удовлетворении требований о признании недействительными решения Инспекции от 30.06.2010 N 10192 и решения Управления от 06.09.2010 N 590 по эпизодам доначисления налогоплательщику налога на прибыль и НДС, соответствующих пеней и санкций по хозяйственным операциям, связанным с приобретением нефтепродуктов у предпринимателя Шестакова А.А.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что общество при наличии первичных документов, не соответствующих требованиям действующего законодательства, не доказало фактическое поступление нефтепродуктов от предпринимателя Шестакова А.А. в рамках договора поставки от 10.01.2006 N 0030106, а следовательно, не подтвердило обоснованность включения указанных сумм в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, а уплаченного НДС - в состав налоговых вычетов.

Правомерность и обоснованность выводов суда первой инстанции в части, касающейся доначисления Обществу по результатам выездной налоговой проверки НДС, соответствующих пеней и штрафов по взаимоотношениям со спорным поставщиком, подтверждена постановлениями суда апелляционной инстанции от 27.05.2013 и Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.10.2013.

В части доначисления оспариваемыми ненормативными правовыми актами налога на прибыль, соответствующих пеней и санкций, заявление Общества в соответствии с постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.10.2013 явилось предметом нового рассмотрения суда апелляционной инстанции, установившего по сравнению с судом первой инстанции иные фактические обстоятельства относительно представления интересов предпринимателя Шестакова А.А. в правоотношениях с Обществом.

Направляя дело по названному эпизоду в апелляционную инстанцию на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции обратил внимание суда на то, что Инспекция в ходе выездной налоговой проверки, исходя из принятого ею решения, не устанавливала несоответствия объема и ассортимента реализованного заявителем товара в спорном налоговом периоде объему и ассортименту приобретенного товара, а основывалась лишь на недостоверности сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, касающихся его взаимоотношений непосредственно с предпринимателем Шестаковым А.А., а также на не проявление организацией должной осмотрительности и осторожности при заключении сделок с указанным поставщиком. В такой ситуации суд кассационной инстанции указал на необходимость апелляционному суду применительно к правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении N 2341/12, исследовать и дать правовую оценку всем существенным для правильного рассмотрения спора обстоятельствам, связанным с применением обществом рыночных цен при определении расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль по указанному эпизоду.

По результатам нового рассмотрения дела по спорному эпизоду проверки апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в этой части и признал решения налоговых органов относительно доначисления Обществу налога на прибыль, начисления пеней и штрафов по взаимоотношениям с предпринимателем Шестаковым А.А. недействительными.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения апелляционным судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены постановления апелляционного суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При новом повторном рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции установлено, что товар, заявленный как приобретенный у предпринимателя Шестакова А.А., фактически Обществом закуплен и в последующем реализован третьим лицам. Данное обстоятельство нашло свое отражение в документах бухгалтерского учета налогоплательщика.

Таким образом, заявителем документально подтверждена реальность хозяйственных операций по дальнейшему использованию и реализации товаров, получение которых оформлено от имени спорного контрагента.

В постановлении N 2341/12 Президиум ВАС РФ указал на то, что, исходя из пункта третьего постановление N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм налогового законодательства и постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом в случае, когда налоговый орган установил не проявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Общество в качестве доказательств соответствия цен по сделкам со спорными контрагентами рыночному уровню цен представило справку Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Мурманской области от 17.01.2013 N 4-05/53/28-ДР, содержащую информацию о средних ценах на нефтепродукты на территории Мурманской области за первый и второй кварталы 2006 года (том дела 19, лист 28). Предоставленные уполномоченным органом цены включают в себя все налоги, снабженческо-бытовые затраты, транспортные и другие расходы.

Как установлено апелляционным судом, сопоставимый анализ указанных в справке цен и цены реализации спорным контрагентом топлива позволяет сделать вывод о соответствии цены приобретения налогоплательщиком топлива рыночному уровню цен в проверяемый налоговый период.

Эти сведения налоговыми органами не опровергнуты, доказательства, свидетельствующие о несоответствии применяемых обществом цен приобретения нефтепродуктов рыночным ценам в материалы дела не представлены.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил ссылку налоговых органов на то, что общество не понесло реальных затрат по приобретению спорного объема товара, поскольку 19 112 877 руб. 05 коп. не были перечислены непосредственно предпринимателю Шестакову А.А., установив, что данный довод опровергается содержанием решения инспекции (листы 12-14; том дела 1, листы 134-136). В дополнении к отзыву на апелляционную жалобу инспекция представила уточненный расчет налога на прибыль, согласно которому эта денежная сумма включена в состав затрат, уменьшающих облагаемую прибыль.

Исходя из того, что спорный товар (топливо) получен Обществом и в дальнейшем реализован, а налогоплательщиком понесены затраты по ценам, соответствующим рыночным, суд апелляционной инстанции с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении N 2341/12, правомерно признал, что расходы по спорным операциям подлежат учету при исчислении налога на прибыль.

Апелляционный суд правильно указал на то, что, Инспекция, не приняв расходы по спорным хозяйственным операциям, не произвела корректировку доходов, полученных в результате последующей продажи налогоплательщиком товара, в том числе и числящегося как закупленного у предпринимателя Шестакова А.А., а примененный инспекцией расчет не отвечает требованиям статьи 247 НК РФ, определяющей объект налогообложения по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах доначисление Инспекцией в оспариваемом решении налога на прибыль, начисления соответствующих пени и налоговых санкций обоснованно признано апелляционным судом не соответствующим реальному размеру налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль.

Доводы кассационных жалоб инспекции и управления, направленные на переоценку установленных апелляционным судом фактических обстоятельств, а также выводов и правовой позиции суда кассационной инстанции, изложенных ранее во вступившем в законную силу постановлении от 23.10.2013, не свидетельствуют о неправильном применении апелляционным судом норм материального права. Несогласие инспекции и управления с правовой оценкой доказательств и доводов сторон, несмотря на правильное установление апелляционным судом фактических обстоятельств дела и правильное применение им норм материального и процессуального права, не может служить достаточным основанием для отмены принятого по делу постановления апелляционного суда.

Поскольку дело в части спорного эпизода налоговой проверки, связанного с доначислением Обществу налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов, рассмотрено апелляционным судом полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 по делу N А42-6715/2010 оставить без изменения, а кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску и Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Е.С. Васильева Н.А. Морозова