Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 декабря 2014 г. N Ф07-9565/13 по делу N А56-62846/2012

26 декабря 2014 г.

Дело N А56-62846/2012

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Морозовой Н.А., Пастуховой М.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Санкт-Петербургу Гензик Н.А. (доверенность от 26.08.2014 N 05-06/15836), Вертилецкой Н.И. (доверенность от 17.01.2014 N 05-06/00644), Харитонова К.Г. (доверенность от 15.12.2014 N 05-06/24186), Мостового К.В. (доверенность от 23.12.2014 N 05-06/24647), от Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу Проявкиной Т.А. (доверенность от 12.02.2014 N 15-10-05/05257), Шишканова А.О. (доверенность от 14.01.2014 N 15-10-05/00532), от закрытого акционерного общества "НПО "Антивирал" Покрашинской С.А. (доверенность от 22.10.2014, без номера), Трубачева А.Н. (доверенность от 09.12.2014, без номера), Ибадуллаевой Л.С. (доверенность от 22.10.2014, без номера),

рассмотрев 24.12.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.06.2013 (судья Глумов Д.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2013 (судьи Семиглазов В.А., Дмитриева И.А., Загараева Л.П.) по делу N А56-62846/2012,

установил:

Закрытое акционерное общество "НПО "Антивирал", место нахождения: 197022, Санкт-Петербург, ул. Инструментальная, дом 3, литера "Ш", помещение 1Н, ОГРН 1027806866977, ИНН 7813070952 (далее - ЗАО "НПО "Антивирал", заявитель, общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным и нарушающим законные права и интересы общества решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 197136, Санкт-Петербург, ул. Ленина, д. 11/64, ОГРН 1047822999872 (далее - инспекция, налоговый орган), от 12.09.2012 N11.14/0132 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части подпунктов 1.1, 1.2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату в бюджет налога на прибыль организаций, подпунктов 1.3, 1.4 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС), подпунктов 2.1, 2.2, 2.3 о начислении пеней по налогу на прибыль организаций, подпункта 2.4 о начислении пеней по НДС, пунктов 3 - 4.

В качестве заинтересованного лица в деле участвовало Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (далее - управление).

Решением суда от 05.06.2013, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2013, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части подпунктов 1.1, 1.2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату в бюджет налога на прибыль организаций, подпунктов 1.3, 1.4 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату в бюджет налога на добавленную стоимость, подпунктов 2.1, 2.2, 2.3 о начислении пеней по налогу на прибыль организаций, подпункта 2.4 о начислении пеней по налогу на добавленную стоимость, подпункта 3.1 о предложении уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.02.2014 производство по кассационной жалобе Инспекции на решение суда от 05.06.2013 и постановление апелляционного суда от 17.09.2013 по настоящему делу приостанавливалось до вступления в законную силу судебных актов по делу N А56-78283/2012, направленному Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.05.2014 по делу N А56-78283/2012 требования общества удовлетворены.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2014 решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.05.2014 по делу N А56-78283/2012 отменено.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.11.2014 постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2014 по делу N А56-78283/2012 оставлено без изменения, а кассационная жалоба общества - без удовлетворения.

Определением суда кассационной инстанции от 17.12.2014 производство по кассационной жалобе на основании ходатайства инспекции возобновлено, в судебном заседании объявлен перерыв до 24.12.2014.

На момент возобновления производства по делу общество как ликвидируемый должник, не имеющий имущества для удовлетворения требований кредиторов, решением Арбитражного суда Московской области от 03.09.2014 по делу N А41-45286/14 признан банкротом и в отношении него открыто конкурсное производство до 03.02.2015. Судебных актов, свидетельствующих о завершении конкурсного производства, не принималось.

В кассационной жалобе и дополнении к ней инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить принятые по делу судебные акты и отказать ЗАО "НПО "Антивирал" в удовлетворении заявления в полном объеме.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными, а доводы налогового органа - несостоятельными.

В судебном заседании представители инспекции и управления поддержали доводы кассационной жалобы, а представители общества - свои возражения на них.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) обществом налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 13.07.2012 N 11.14/0132 (далее - акт проверки), на который заявителем представлены возражения от 09.08.2012 и дополнительные возражения от 05.09.2012.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с учетом возражений заявителя и результатов экспертизы, ранее проведенной управлением в рамках повторной выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, инспекцией принято оспариваемое решение, которое обжаловано обществом в апелляционном порядке. Решением управления N 16-13/43175 решение Инспекции изменено путем переквалификации налоговой ответственности общества за неполную уплату налога на прибыль организаций и НДС с пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), на пункт 1 статьи 122 НК РФ. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись с решением инспекции от 12.09.2012 N 11.14/0132 в обжалуемой части, общество оспорило его в арбитражном суде.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и возражений на них, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, считает принятые по делу судебные акты подлежащими частичной отмене в виду следующего.

Как видно из материалов дела, основанием для доначислению заявителю соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пени и штрафа по этому налогу на основании пунктов 1, 2, 4 и 5.2 оспариваемого решения инспекции послужили выводы налогового органа о том, что общество в 2010 году в нарушение пункта 1 статьи 39, пункта 1 статьи 248, пунктов 1, 2 статьи 249, пунктов 1, 3 статьи 271, статьи 316 НК РФ, неправомерно занизило доходы от реализации продукции по агентскому договору от 05.11.2009 N 05/11, заключенному с обществом с ограниченной ответственностью "Лаборатория "АНВИ" (далее - ООО "Лаборатория "АНВИ", агент), в размере 395 708 167 руб., а также в нарушение пункта 1 статьи 272, пунктов 1, 2 статьи 318, пункта 1 статьи 319 НК РФ занизило расходы по указанному договору на сумму 71 487 941 руб.

Данные выводы инспекция обосновала тем, что утвержденная заявителем на 2010 год учетная политика позволяла, по мнению налогового органа, одновременно применять два метода учета доходов и расходов в целях налогообложения: по прямым договорам купли-продажи - по методу начисления, по агентскому договору - по дате поступления от покупателей полной суммы за реализованный товар на основании отчета агента.

В обоснование своей позиции по данному эпизоду налоговый орган указывает в кассационной жалобе на то, что представленные отчеты агента не содержат информации о конкретной дате реализации продукции, общество признавало доход от реализации продукции непосредственно на дату утверждения отчета агента, учет выручки от реализации продукции в разрезе покупателей обществом не велся, а оправдательные документы, подтверждающие заявленные в декларации доходы, отсутствовали.

Между тем эти доводы уже были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и обоснованно им отклонены.

Судебными инстанциями установлено и материалами дела подтверждается, что между заявителем (принципал) и ООО "Лаборатория "АНВИ" (агент) заключен агентский договор от 05.11.2009 N 05/11 (далее - агентский договор), в соответствии с которым агент обязался осуществлять реализацию на территории Российской Федерации фармацевтической продукции, принадлежащей на праве собственности заявителю.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, в 2010 году вся реализация фармацевтической продукции на внутреннем рынке Российской Федерации производилась обществом через указанного агента, который, в свою очередь, заключал договоры купли-продажи с конкретными покупателями.

Согласно пункту 1.1 договора в редакции дополнительного соглашения от 27.12.2009 N 3 в обязанность агента входило за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет принципала действия, направленные на реализацию фармацевтической продукции (далее - продукция), принадлежащей принципалу.

Моментом исполнения агентом своих обязательств по реализации продукции принципала стороны обусловили считать дату утверждения принципалом отчета агента при условии поступления денежных средств, причитающихся принципалу за реализованную продукцию.

В соответствии с пунктом 2.1 агентского договора, агент обязался ежемесячно, до 5 (пятого) числа месяца, следующего за отчетным, направлять принципалу отчет об исполнении возложенного на агента поручения по реализации продукции принципала и по сбору денежных средств за реализованную агентом продукцию.

Из условий договора следует, что предоставление агентом отчетности по сбору денежных средств от покупателей непосредственно предмет договора не образует, а имеет правовое значение для целей определения момента исполнения им своих гражданско-правовых обязательств.

В статье 11 НК РФ дано определение понятия "учетная политика", в соответствии с которым учетная политика для целей налогообложения это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом Российской Федерации способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В соответствии с абзацем 5 статьи 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

В материалы дела представлена учетная политика заявителя, утвержденная приказом генерального директора от 30.12.2009 N 44 "Об учетной политике организации на 2010 год" (далее - учетная политика), пунктом 6.2 которой предусмотрено, что в целях исчисления налога на прибыль организаций доходы от реализации лекарственных средств по агентскому договору признаются по мере выполнения поручения агентом на основании отчетов агента.

Зависимость признания доходов от реализации от предоставления агентом отчетов о поступлении денежных средств и момента утверждения принципалом этого отчета данным приказом не определена.

Поскольку предметом агентского договора являлось совершение агентом от своего имени, но за счет принципала действий, направленных на реализацию продукции, принадлежащей принципалу (пункт 1.1 агентского договора), о чем он должен был ежемесячно отчитываться перед обществом, а не сбор денежных средств от покупателей, у налогового органа не имелось оснований для расширительного толкования пункта 6.2 учетной политики заявителя как направленного на "признание доходов от реализации лекарственных средств в рамках агентского договора по дате поступления от покупателей полной суммы за реализованный товар на основании отчета агента".

Как следует из положений статьи 316 НК РФ, сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Согласно положениям статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в отчете комиссионера.

Таким образом, метод признания дохода от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли в рамках агентского договора, закрепленный заявителем в своей учетной политике (по отчетам агента), соответствует положениям статьи 271 НК РФ и классифицируется законодательством о налогах и сборах, как метод начисления.

Пунктом 2 статьи 285 НК РФ предусмотрено, что отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Судебными инстанциями установлено и налоговым органом не оспаривается то, что отчеты о реализации продукции предоставлялись обществу агентом ежемесячно. Наряду с ежемесячным отчетом, сторонами одновременно подписывался акт об оказании услуг, в котором сумма реализации товаров и период реализации полностью соответствовали отчету агента.

Ссылка налогового органа на необходимость наличия у общества иных первичных оправдательных документов, подтверждающих доходы, заявленные в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций от реализации в рамках агентского договора, судами правомерно отклонена.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета, то есть в данном случае отчетов агента и актов об оказании услуг, тем более, что условиями договора комиссии (агентского договора) представление иной первичной документации не предусматривалось.

Как правильно указали суды, нормами Налогового кодекса Российской Федерации, Гражданского кодекса Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами не обусловлена какая-либо форма отчета агента (комиссионера) перед принципалом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в проверяемый налоговый период) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах унифицированных форм, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Судами установлено и налоговым органом не опровергается, что все указанные реквизиты присутствуют в представленных обществом отчетах агента по спорному договору, а следовательно, указанные документы соответствуют требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам.

Поскольку в указанных ежемесячных отчетах содержались сведения о сумме и периоде реализации товаров, суды обоснованно признали отсутствие в этих отчетах конкретных дат реализации в пределах отчетного периода не имеющими правового значения.

В соответствии с пунктом 6.20 учетной политики первичные документы обрабатываются и систематизируются в бухгалтерском учете, бухгалтерские регистры, дополненные необходимыми реквизитами, используются в качестве налоговых регистров для определения налоговой базы в декларации по налогу на прибыль организаций.

Судебные инстанции правомерно указали на то, что принятая обществом учетная политика, которая не противоречит законодательству о налогах и сборах, признает бухгалтерские регистры для целей исчисления налога на прибыль организаций без отдельного ведения налоговых регистров, то есть данные, отраженные в бухгалтерском учете, совпадают с налоговым учетом и принимаются при формировании налогооблагаемой базы.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки необоснованно не исследованы и не приняты во внимание данные регистров бухгалтерского учета (карточки счетов Д 62 К 90.1 и Д 90.2 К45), из которых следует, что заявитель признавал доходы от реализации фармацевтической продукции и расходы, связанные с ее изготовлением, по дате составления отчета комиссионера.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как указывалось выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В рассматриваемом случае инспекция, установившая в ходе выездной налоговой проверки несоответствие принятой обществом учетной политики по реализации продукции через агента нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, не посчитала необходимым исследовать представленные заявителем в качестве первичных документов ежемесячные отчеты агента на предмет достоверности содержащихся в них сведений той информации о фактической реализации продукции, которая была получена налоговым органом от ряда покупателей. Конкретные факты неполного отражения агентом в указанных отчетах и, соответственно, обществом в бухгалтерском и налоговом учете, реализации продукции в рамках агентского договора, в оспариваемом решении не приведены.

На обстоятельства, которые в соответствии с положениями Постановления Пленума N 53 могли бы свидетельствовать о получении обществом в 2010 году необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы, инспекция в указанном решении не ссылалась.

Не принимая во внимание представленные обществом первичные документы, регистры бухгалтерского и налогового учета, положения его учетной политики, инспекция на основании имеющихся в ее распоряжении документов, поступивших от ряда покупателей продукции, по существу определила доходы заявителя, а также последующий размер его налоговых обязательств расчетным путем в отсутствие для этого оснований, предусмотренных пунктом 7 статьи 31 НК РФ.

При этом, как видно из материалов дела, указанные документы, положенные инспекцией в основу выводов о занижении обществом налогооблагаемых доходов, исследовались налоговым органом выборочно, поскольку ряд покупателей соответствующие документы к проверке не представили.

В силу пункта 7 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Между тем, в данном случае приведенные основания для применения в отношении налогоплательщика расчетного способа определения его доходов, расходов и налоговых обязательств у инспекции отсутствовали, а следовательно, выводы налогового органа о занижении обществом в 2010 году доходов от реализации продукции через агента не могут быть признаны подтвержденными материалами дела.

Впервые заявленные налоговым органом в суде кассационной инстанции доводы о том, что общество умышленно не отражало в налоговом учете часть доходов от реализации продукции с целью дальнейшей уступки права требования ее оплаты иностранным компаниям, не могут быть приняты во внимание, поскольку эти доводы не приводились инспекцией ни в оспариваемом решении, ни при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций, и соответственно, не подвергались исследованию и правовой оценке. Объективного подтверждения связи между участием общества в качестве третьего лица в спорах о взыскании иностранными компаниями задолженности с российских организаций на основании договоров цессии и занижением заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2010 году из материалов дела не усматривается.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Как следует из пункта 1 статьи 252 НК РФ, в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Следовательно, в целях налогообложения налогом на прибыль организаций полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Судебными инстанциями установлено и материалами дела подтверждается, что учет затрат на производство велся обществом в разрезе прямых и косвенных затрат. К прямым расходам заявителем отнесены материальные затраты и стоимость услуг по производству готовой продукции фармацевтическими заводами. Учет прямых затрат производился на счете 23 "Вспомогательные производства" в разрезе видов продукции. Сформированная прямая себестоимость списывалась с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" на счет 40 "Выпуск продукции" и далее транзитом при оприходовании товара на склад переносилась в дебет счета 43 "Готовая продукция". Принципал для отражения товаров, переданных агенту на продажу, использовал счет 45 "Товары отгруженные". Операция по передаче товара агенту отражалась в бухгалтерском учете принципала путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные". Корреспонденцией Д 90.2 "Себестоимость продаж" К 45 "Товары отгруженные" на основании отчета комиссионера отражалось списание себестоимости реализованной фармацевтической продукции. Таким образом, общество обоснованно включало в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, расходы, связанные с производством реализованной продукции ("прямую" себестоимость).

Как указывает налоговый орган, согласно проведенной инвентаризации данные бухгалтерского учета общества не соответствовали данным фактического наличия товарно-материальных ценностей на складах в денежном выражении и составили 32 888 439 руб. 85 коп., то есть на 104 256 902 руб. 15 коп. меньше, чем отражено обществом в представленной в налоговый орган бухгалтерской отчетности, что, по мнению инспекции, означает ведение обществом двойного бухгалтерского учета (данные, отраженные заявителем в инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей не соответствуют данным, отраженным в бухгалтерской отчетности), представленная обществом в налоговый орган бухгалтерская отчетность содержит недостоверные сведения, а общество фактически знало, что по состоянию на 01.01.2011 остаток товара, переданного на реализацию в ООО "Лаборатория АНВИ", значительно меньше, чем отражено в бухгалтерской отчетности, представленной налоговому органу.

При этом инспекция ссылается на то, что обществом проведена инвентаризация товарно-материальных ценностей на следующих складах: 143422, Московская обл., Красногорский р-н, с. Дмитровское, д. 160 (арендодатель - ЗАО "Сантэнс Сервис") и 193230, Санкт-Петербург, Октябрьская наб., д. 44, лит. А (общество заключило договор ответственного хранения с ООО "Анвилаб"); по результатам проведенной инвентаризации были составлены инвентаризационные описи соответственно N 13 от 31.12.2010 и N 15 от 31.12.2010.

Между тем приведенные обстоятельства обоснованно отклонены судами как не подтвержденные материалами дела.

Как установлено судебными инстанциями, инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей N 15 от 31.12.2010 составлена по результатам инвентаризации продукции, находившейся на ответственном хранении на ином складе - по адресу Санкт-Петербург, ул. Софийская, д. 14, лит. А (по договору ответственного хранения с ООО "Лаборатория АНВИ"). Согласно карточке счета 45 "Товары отгруженные" сальдо на конец 2010 года составило 137 145 342 руб. 41 коп., что соответствует данным бухгалтерского баланса общества. При этом инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей N 13 от 31.12.2010 и инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей N 15 от 31.12.2010, на данные которых ссылается налоговый орган, подтверждают наличие продукции на сумму, равную 32 888 439 руб. 85 коп. Однако налоговым органом не учтено, что содержащиеся в названных инвентаризационных описях сведения соответствуют данным бухгалтерских счетов 43, 10 и 41, и не включают в себя данные бухгалтерского счета 45 "Товары отгруженные".

В этой связи проведенное налоговым органом сравнение инвентаризационных описей, содержащих данные о продукции, учитываемой на разных бухгалтерских счетах, обоснованно признано судами некорректным, а сделанные на основании анализа данных таких счетов выводы о недостоверности сведений бухгалтерского баланса общества - не соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

При этом судами правомерно отклонен довод инспекции о непредоставлении обществом в налоговый орган инвентаризационных описей по счету 45 "Товары отгруженные", поскольку этот довод не нашел своего отражения в оспариваемом решении налогового органа.

Суды признали безосновательными и претензии налогового органа к содержанию инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей N 15 от 31.12.2010 относительно завышения суммы фактического наличия товара по инвентаризационной описи, которая при построчном пересчете составила не 32 760 857 руб. 86 коп., а 25 760 857 руб. 86 коп., то есть выявлена разница, равная 7 000 000 руб. Как установлено судами и не опровергнуто инспекцией, названное расхождение имело место вследствие особенностей работы компьютерной программы "1С Бухгалтерия", используемой заявителем, но при этом в расшифровке цифрового значения прописью данные указаны верно.

Применительно к указанному эпизоду проверки налоговым органом также сделан вывод о занижении обществом в нарушение пункта 1 статьи 39, пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 167 НК РФ, выручки от реализации товаров по агентскому договору для целей исчисления НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС. В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ, в редакции, действующей в проверяемый период, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг.

В силу пункта 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Поскольку, судами установлено, что общество правомерно определяло налоговую базу на основании ежемесячных отчетов агента, содержащих данные о реализации товара третьим лицам, а в соответствии со статьей 163 НК РФ налоговый период по НДС устанавливается как квартал, суды правомерно указали, что заявителем не допущено занижение выручки от реализации по агентскому договору для целей исчисления НДС.

В ходе проведения проверки налоговым органом также сделан вывод о неправомерном применении обществом в период с 01.10.2010 по 31.12.2010 пониженной налоговой ставки 10 процентов по НДС при реализации фармацевтической продукции в условиях отсутствия регистрационного удостоверения на лекарственный препарат, аннулированного 01.10.2010, в то время как заявление на подтверждение государственной регистрации регистрационного удостоверения N ЛС-000744 было подано 25.02.2011. Указанные обстоятельства, по мнению инспекции, повлекли занижение обществом НДС на 10 140 075 руб., что послужило основанием для доначисления заявителю указанной суммы налога, соответствующих пеней и штрафа.

В соответствии с частью 1 статьи 13 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон "Об обращении лекарственных средств"), вступившего в силу 01.09.2010 (пункт 1 статьи 71 Закона "Об обращении лекарственных средств"), лекарственные препараты вводятся в гражданский оборот на территории Российской Федерации, если они зарегистрированы соответствующим уполномоченным федеральным органом исполнительной власти".

В соответствии с частью 2 статьи 71 Закона "Об обращении лекарственных средств" лекарственные средства, зарегистрированные до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, подлежат включению в государственные реестры лекарственных средств с внесением указанных в части 1 статьи 33 этого Федерального закона сведений об этих лекарственных средствах без прохождения вновь процедуры государственной регистрации лекарственных препаратов. Как следует из части 1 статьи 33 Закона "Об обращении лекарственных средств", перечень лекарственных аппаратов, прошедших государственную регистрацию, содержит государственный реестр лекарственных средств.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, на дату вступления в силу Закона "Об обращении лекарственных средств" у заявителя имелось действующее регистрационное удостоверение от 16.09.2005 N ЛС-000744 сроком действия до 16.09.2010.

Судебными инстанциями признан несостоятельным довод налогового органа о том, что регистрационное удостоверение налогоплательщика было аннулировано 01.10.2010, поскольку этот довод, основанный только на данных скриншота, прямо противоречит положениям части 2 статьи 71 Закона "Об обращении лекарственных средств" и имеющимся в материалах дела доказательствам.

В соответствии с частью 1 статьи 28 Закона "Об обращении лекарственных средств" регистрационное удостоверение лекарственного препарата с указанием лекарственных форм и дозировок выдается бессрочно, за исключением регистрационного удостоверения лекарственного препарата, выдаваемого со сроком действия пять лет, на впервые регистрируемые в Российской Федерации лекарственные препараты.

Как следует из части 1 статьи 29 Закона "Об обращении лекарственных средств", подтверждение государственной регистрации лекарственного препарата осуществляется при выдаче бессрочного регистрационного удостоверения лекарственного препарата в срок, не превышающий девяноста рабочих дней со дня получения соответствующим уполномоченным федеральным органом исполнительной власти заявления о подтверждении государственной регистрации лекарственного препарата. При этом в соответствии с частью 2 указанной статьи Закона подтверждение государственной регистрации лекарственного препарата осуществляется по результатам экспертизы отношения ожидаемой пользы к возможному риску применения лекарственного препарата.

Обществом представлено регистрационное удостоверение 25.02.2011 N ЛС-000744 сроком действия - бессрочно, в котором название лекарственного препарата, его состав, лекарственная форма, другие идентификационные признаки полностью соответствуют регистрационному удостоверению от 16.09.2005 N ЛС-000744.

Из письма Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития RegWorkNx:61496, представленного обществом в материалы дела, судами установлено, что комплект документов для проведения предварительной и предметной экспертизы в целях продления срока действия регистрационного удостоверения принят в декабре 2009 года, то есть до принятия Закона "Об обращении лекарственных средств", что опровергает ссылку налогового органа в оспариваемом решении на то, что заявление на подтверждение государственной регистрации регистрационного удостоверения N ЛС-000744 было подано 25.02.2011.

Согласно статье 19 ранее действовавшего Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (в редакции, применяемой к спорным правоотношениям) лекарственные средства могут производиться, продаваться и применяться на территории Российской Федерации, если они зарегистрированы федеральным органом исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление государственного контроля и надзора в сфере обращения лекарственных средств. При этом в соответствии с пунктом 6 статьи 19 указанного Закона государственную регистрацию лекарственного средства проводит федеральный орган исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление государственного контроля и надзора в сфере обращения лекарственных средств в срок, не превышающий шесть месяцев со дня подачи заявления о государственной регистрации лекарственного средства.

Поскольку государственная регистрация лекарственного средства заявителя подтверждена путем выдачи регистрационного удостоверения лекарственного препарата медицинского назначения от 25.02.2011 N ЛС-000744, в котором наименование лекарственного препарата, его состав, лекарственная форма, другие идентификационные признаки и номер регистрационного удостоверения полностью соответствуют ранее выданному обществу регистрационному удостоверению от 16.09.2005 N ЛС-000744, суды обоснованно признали бездоказательным вывод налогового органа об аннулировании этого регистрационного удостоверения, установив, что в рассматриваемом случае имело место изменение статуса первичного регистрационного удостоверения с конкретным сроком действия на бессрочное.

Этот вывод судов подтверждается представленным обществом в материалы дела письмом Министерства здравоохранения от 24.04.2013 N 20-3/759, согласно которому лекарственный препарат для медицинского применения Антигриппин-максимум, капсулы, производства заявителя зарегистрирован в установленном порядке, внесен в государственный реестр лекарственных средств и разрешен к медицинскому применению на территории Российской Федерации (РУ N ЛС-000744 от 16.09.2005). Подтверждение государственной регистрации указанного лекарственного препарата для медицинского применения было осуществлено по результатам экспертизы в ФГБУ НЦЭСМП 25.02.2011. Отмены государственной регистрации лекарственного препарата для медицинского применения Антигриппин-максимум, капсулы с исключением его из государственного реестра лекарственных средств не осуществлялось.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ, в редакции, действовавшей в проверяемый период, налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, в том числе лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления. При этом коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 15.09.2008 N 688 "Об утверждении перечней кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" (далее - Постановление), к изделиям медицинского назначения, облагаемым НДС по ставке 10 процентов, в частности, относятся отечественные лекарственные средства, помещенные под кодовыми обозначениями 93 2000 "Препараты химико-фармацевтические" (Коды ОК 005-93 общероссийского классификатора продукции). При этом согласно примечанию N 1 к Постановлению, коды ОК 005-93, приведенные в данном перечне, применяются в отношении лекарственных средств, в том числе фармацевтических субстанций, российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения.

Судебными инстанциями обоснованно принято во внимание то, что в материалах дела имеются представленные обществом декларации и сертификаты соответствия реализуемой продукции. Из указанных документов следует, что реализуемая продукция соответствует нормативным требованиям, они содержат коды, включенные в Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при их реализации.

Как следует из правовой позиции, изложенной в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.11.2012 N 11234/12, "к медицинским товарам, о которых упоминает подпункт 4 пункта 2 статьи 164 Кодекса, относятся лекарственные средства (лекарственные препараты и фармацевтические субстанции), внесенные в государственный реестр лекарственных средств, что в установленных Законами N 61-ФЗ и N 86-ФЗ случаях подтверждается регистрационными удостоверениями".

Поскольку обществом представлены соответствующие регистрационные удостоверения, которые не были аннулированы, а государственный реестр лекарственных средств содержит сведения о спорном лекарственном препарате, суды правомерно признали выводы инспекции, положенные в основание вменяемого правонарушения, не подтвержденными материалами дела и противоречащими положениям главы 21 НК РФ.

Таким образом, следует признать, что выводы судов по приведенным эпизодам проверки основаны на полном и всестороннем исследовании материалов дела и соответствуют нормам материального права.

Несогласие налогового органа с правовой оценкой имеющихся в материалах дела доказательств и установленных судами фактических обстоятельств не может служить достаточным основанием для отмены либо изменения принятых по делу судебных актов по указанным эпизодам.

Вместе с тем суд кассационной инстанции считает обжалуемые судебные акты подлежащими отмене по эпизоду неправомерного не включения обществом в 2010 году в состав внереализационных доходов 8 301 129 руб. кредиторской задолженности перед обществом с ограниченной ответственностью "Вега" (далее - ООО "Вега"), по которой в указанном налоговом периоде истек срок исковой давности.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки опровергнуты доводы общества о том, что указанная кредиторская задолженность переведена в 2008 году в вексельную, о чем, по мнению заявителя, свидетельствуют соглашение о новации, а также акты приема-передачи векселей.

Как указано инспекцией в оспариваемом решении, в соответствии с данными, полученными управлением в рамках проведения повторной выездной налоговой проверки общества за 2008 - 2009 годы, факт получения ООО "Вега" векселя в качестве оплаты кредиторской задолженности не нашел своего подтверждения.

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 названного Кодекса, подлежащей налогообложению.

Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются исходя из положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

В силу пункта 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н и Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н, также предусматривают обязанность организации включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с нее не будет взыскана.

Согласно части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Вступившим в законную силу постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2014 по делу N А56-78283/2012 признаны недоказанными доводы общества о погашении ряда сумм кредиторской задолженности, включая спорную задолженность перед ООО "Вега", в 2008 году в связи с заключением с кредиторами соглашений о новации и передаче векселей.

При рассмотрении указанного дела апелляционный суд, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства в совокупности и взаимосвязи, пришел к выводу о том, что представленные обществом документы по операциям, связанным с оформлением соглашений о новации и актов приема-передачи векселей, не могут быть приняты в качестве доказательств погашения спорной кредиторской задолженности ввиду недостоверности и противоречивости сведений, содержащихся в указанных документах, которые фактически представляют собой формальный документооборот.

Таким образом, довод налогового органа о том, что срок давности в отношении спорной кредиторской задолженности по договору, заключенному обществом с ООО "Вега" в 2007 году, истек только в 2010 году, а поэтому указанная задолженность подлежала включению в состав внереализационных доходов данного налогового периода, следует признать подтвержденным и не подлежащим дополнительному доказыванию в рамках настоящего дела.

При таких обстоятельствах принятые по делу судебные акты по указанному эпизоду подлежат отмене с принятием кассационным судом нового решения об отказе обществу в удовлетворении заявления в данной части.

В остальной части принятые по делу судебные акты подлежат оставлению без изменения.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.06.2013 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2013 по делу N А56-62846/2012 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Санкт-Петербургу от 12.09.2012 N11.14/0132 по эпизоду неправомерного не включения закрытым акционерным обществом "НПО "Антивирал" в 2010 году в состав внереализационных доходов 8 301 129 руб. кредиторской задолженности перед обществом с ограниченной ответственностью "Вега".

В этой части в удовлетворении заявленных закрытым акционерным обществом "НПО "Антивирал" требований отказать.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Н.А. Морозова М.В. Пастухова