Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 мая 2018 г. N Ф07-4979/18 по делу N А42-426/2017

24 мая 2018 г.

Дело N А42-426/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Журавлевой О.Р.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Черненко Н.В. (доверенность от 18.12.2017), Миронова С.А. (доверенность от 23.10.2017) и Писаревой А.А. (доверенность от 11.01.2018), от федерального государственного унитарного предприятия Атомного флота Громовой Е.В. (доверенность от 26.12.2017) и Гандзюк С.А. (доверенность от 16.05.2018),

рассмотрев 24.05.2018 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области и федерального государственного унитарного предприятия Атомного флота на решение Арбитражного суда Мурманской области от 21.09.2017 (судья Муратшаев Д.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2018 (судьи Лущаев С.В., Будылева М.В., Горбачева О.В.) по делу N А42-426/2017,

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие Атомного флота, место нахождения: 183017, город Мурманск, почтовое отделение Мурманск-17, ОГРН 1025100864117, ИНН 5192110268 (далее - Предприятие), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, место нахождения: 183038, город Мурманск, Комсомольская улица, дом 2, ОГРН 1045100220505, ИНН 5199000017 (далее - Инспекция), от 11.08.2016 N 5 в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления пеней и штрафа по эпизоду, связанному с включением в состав налоговых вычетов 2 815 816 руб. НДС по счетам-фактурам, выставленным обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Промсервис" по выполненным в 2012 - 2013 годах ремонтным работам на судах Общества (пункт 2.1.1 мотивировочной части решения налогового органа);

- доначисления НДС, начисления пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся включения в состав налоговых вычетов 1 793 870 руб. НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для плавучей технологической базы (ПТБ) "Лепсе" (пункт 2.1.3 мотивировочной части решения налогового органа);

- предложения перечислить в бюджет 12 836 576 руб. удержанного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (пункт 2.2 мотивировочной части решения налогового органа);

- уменьшения исчисленного налогоплательщиком убытка по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) по эпизоду, связанному с включением в состав расходов 412 313 руб. затрат, понесенных при осуществлении ООО "Промсервис" ремонтных работ на атомных судах (пункт 2.3 мотивировочной части решения налогового органа);

- доначисления 4 577 400 руб. транспортного налога за 2012 - 2013 годы в связи с занижением налогооблагаемой базы в результате неправильного применения налоговой ставки в отношении судна плавучий док "ПД-0002" (пункт 2.4.1 мотивировочной части решения налогового органа).

Решением суда первой инстанции от 21.09.2017 признано недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС, начисления пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся приобретения товаров (работ, услуг) для ПТБ "Лепсе", а также в части доначисления транспортного налога в отношении судна плавучий док "ПД-0002"; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 29.01.2018 решение от 21.09.2017 отменено в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС за 2012 - 2013 годы, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся приобретения товаров (работ, услуг) для ПТБ "Лепсе", в указанной части в удовлетворении заявленных Предприятием требований отказано. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права - положений статей 358, 359 и 361 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), просит отменить решение от 21.09.2017 и постановление от 29.01.2018 в части признания недействительным ее решения о доначислении транспортного налога и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Предприятием требований в этой части. По мнению подателя жалобы, суды необоснованно признали правомерным применение заявителем в отношении судна плавучий док "ПД-0002" ставки транспортного налога, предусмотренной для "единицы транспортного средства" в размере 1000 руб., а не как для "водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств", рассчитанной Инспекцией исходя из валовой вместимости в регистровых тоннах. Налоговый орган считает, что если плавучий док зарегистрирован в компетентных органах как судно, то независимо от того как этот объект используется и какое оборудование на нем установлено (отсутствует), данное транспортное средство для целей налогообложения в силу классификационного свидетельства является водным несамоходным (буксируемым) транспортным средством. Также Инспекция считает, что суды при рассмотрении спорного эпизода необоснованно приняли во внимание выводы, сделанные ранее судами в рамках дела N А42-6376/2011, поскольку в ходе выездной налоговой проверки получены дополнительные доказательства, имеющие значение для точного определения вида спорного плавучего сооружения.

В отзыве на кассационную жалобу Предприятие, считая принятые судами по данному делу решение и постановление в обжалуемой налоговым органом части законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В своей кассационной жалобе Предприятие, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 21.09.2017 и постановление от 29.01.2018 в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС, начислении пеней, штрафа и уменьшения убытка по налогу на прибыль по эпизоду взаимоотношений с ООО "Промсервис", а также постановление от 29.01.2018 в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС за 2012 - 2013 годы, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся приобретения товаров (работ, услуг) для ПТБ "Лепсе", и принять по данному делу новый судебный акт.

Податель жалобы не согласен с выводом судов о недоказанности налогоплательщиком реальности хозяйственных операций с ООО "Промсервис", поскольку в материалы дела представлены 18 договоров, заключенных с данной организацией на выполнение ремонтных работ, с приложением к каждому договору соответствующих пояснений, отчетных и технических документов, которые подтверждают выполнение работ. Предприятие утверждает, что суды не дали надлежащей оценки представленным доказательствам и не установили, какая организация - ООО "Промсервис" либо его субподрядчик выполняли работы. Ссылки судов на взаимозависимость Предприятия и ООО "Промсервис" через сотрудников налогоплательщик считает неосновательными, поскольку налоговым органом не доказана согласованность действий Предприятия и его контрагента. По мнению заявителя, суды также необоснованно указали на невозможность выполнения субподрядчиками спорных работ, так как действующим законодательством не установлена обязанность Предприятия осуществлять контроль за действиями третьих лиц, привлеченных подрядчиком. Показания свидетелей, как полагает налогоплательщик, не могут быть приняты в качестве надлежащего доказательства нереальности операций ввиду отсутствия в них прямого указания на невыполнение ООО "Промсервис" работ.

Кроме того, податель жалобы не согласен с выводом суда апелляционной инстанции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав налоговых вычетов 1 793 870 руб. НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для ПТБ "Лепсе". Предприятие считает, что судом неправомерно не принято во внимание, что данная плавучая технологическая база является грузовым судном, предназначенным не только для обеспечения операций по выгрузке отработавших и загрузке новых тепловыделяющих сборок в реакторы, но и для хранения новых и отработавших тепловыделяющих сборок активных зон ядерных реакторов. Следовательно, по своему технологическому и функциональному назначению ПТБ "Лепсе" не может прямо являться объектом, использующимся для получения коммерческих доходов. ПТБ "Лепсе" выступает объектом использования атомной энергии, а Предприятие - его эксплуатирующей организацией, которая в силу статьи 34 Федерального закона от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" обязана осуществлять собственными силами или с привлечением третьих лиц деятельность по размещению, проектированию, сооружению, эксплуатации и выводу из эксплуатации ядерной установки, радиационного источника или пункта хранения. Таким образом, поддержание ПТБ "Лепсе" в надлежащем состоянии является составной частью деятельности Предприятия в области использования атомной энергии и морского транспорта. В данном случае Предприятие несло расходы по содержанию ПТБ "Лепсе", в том числе по обеспечению его электроэнергией и безопасной стоянки, за счет собственных средств.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты в оспоренной налогоплательщиком части законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании 26.04.2018 рассмотрение жалобы Инспекции с целью совместного рассмотрения с кассационной жалобой Предприятия на основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) отложено на 24.05.2018.

Определением суда кассационной инстанции от 24.05.2018 в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ отсутствующая в связи с болезнью судья Соколова С.В. заменена на судью Журавлеву О.Р.

В силу пункта 5 статьи 18 АПК РФ судебное разбирательство в кассационной инстанции произведено с самого начала.

В судебном заседании представители Предприятия и Инспекции поддержали доводы своих кассационных жалоб, возражая против удовлетворения жалобы другой стороны.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Предприятия за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 составила акт от 16.05.2016 N 3 и приняла решение от 11.08.2016 N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Предприятию доначислено 5 624 368 руб. НДС и 4 577 400 руб. транспортного налога, начислено 987 316 руб. 96 коп. пеней за нарушение срока уплаты НДС и несвоевременное перечисление НДФЛ. Кроме того, Предприятие привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 1 134 822 руб. штрафа. Также налоговый орган уменьшил на 60 494 131 руб. исчисленный налогоплательщиком убыток по налогу на прибыль за 2012 - 2013 годы, рекомендовал внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, уменьшил на 2 967 073 руб. НДС, излишне возмещенный из бюджета за II и IV кварталы 2012 года, и предложил Предприятию уплатить в бюджет задолженность по удержанному НДФЛ.

Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области решением от 21.10.2016 N 354 отменило решение налогового органа в части исключения из состава налоговых вычетов по НДС 8 860 руб. 01 коп. этого налога по взаимоотношениям с ООО "Лоция С", в остальной части апелляционная жалоба Предприятия оставлена без удовлетворения.

Предприятие оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования частично.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в части.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального, пришла к следующим выводам.

Как усматривается из пунктов 2.1.1 и 2.3.1 мотивировочной части решения, одним из оснований для доначисления НДС и уменьшения исчисленного налогоплательщиком убытка по налогу на прибыль послужил вывод Инспекции об отсутствии реальных хозяйственных взаимоотношений между Предприятием и ООО "Промсервис" в рамках договоров на осуществление ремонта атомных судов, принадлежащих заявителю. По мнению налогового органа, представленные Предприятием первичные документы составлены формально, без реального осуществления хозяйственных операций. В обоснование этого вывода Инспекция сослалась на выявленные в ходе проверки несоответствия между заявленными ремонтными работами, указанными в договорах и первичной документации, отсутствие сведений о дате и номере ремонтных ведомостей, а также названии судна, непредставление по отдельным ремонтным работам ремонтно-технологической документации. Кроме того, налоговый орган указал на установленный факт взаимозависимости между сотрудниками Предприятия и ООО "Промсервис", а также на отсутствие у заявленного контрагента возможности выполнить договорные обязательства самостоятельно и/или с привлечением сторонних организаций либо физических лиц. Инспекция со ссылкой на показания работников Предприятия и иные добытые в ходе проверки доказательства утверждает, что спорные работы выполнены силами заявителя.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ условиями предъявления вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются: факт приобретения товаров (работ, услуг); принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС. Реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в абзаце 2 пункта 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы и получения налогового вычета признается налоговой выгодой.

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, для применения вычета по НДС и включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

В силу статей 67, 68 и 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению и с позиций их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи в их совокупности.

При этом суды в налоговых спорах, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Отказывая в удовлетворении требований Предприятия по рассматриваемому эпизоду, суды посчитали, что документы налогоплательщика, оформленные с ООО "Промсервис", не свидетельствуют о выполнении спорных работ данным контрагентом и содержат недостоверные сведения о самих хозяйственных операциях. При этом суды пришли к выводу, что обстоятельства, которые Инспекция привела в оспариваемом решении в обоснование вывода об отсутствии реальных хозяйственных операций с ООО "Промсервис", подтверждаются совокупностью представленных в материалы дела доказательств.

Суды приняли во внимание, что у ООО "Промсервис" в период совершения спорных операций отсутствовали объективные условия и реальная возможность для исполнения договорных обязательств, поскольку контрагент не обладал необходимыми материальными и трудовыми ресурсами для осуществления деятельности по выполнению ремонта судов. Среднесписочная численность сотрудников ООО "Промсервис" по состоянию на 01.01.2013 и на 01.01.2014 составляла 2 человека, которые в 2012 - 2013 годах работали только в марте, июне, сентябре и декабре. Основная часть денежных средств, поступивших на счет ООО "Промсервис" в 2012 - 2013 годах, получена от Предприятия, при этом анализ движения денежных средств по счету контрагента свидетельствует об отсутствии расходов на аренду оборудования, транспортных средств, выплату заработной платы по договорам гражданско-правового характера. Большая часть поступивших на счет ООО "Промсервис" обналичена контрагентом по чекам, перечислена на счета ООО "Миржа", ООО "Арбек" (после смены наименования ООО "ТоргСервис"), ООО "Аркан" (после смены наименования ООО "Нордсервисторг"), ООО "Кола Трейдинг", которые в свою очередь также их обналичили или перевели на счета различных физических лиц.

Представленные заявителем документы не приняты судами в качестве доказательства правомерности предъявления к вычету НДС и обоснованности включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль, поскольку в действительности работы по ремонту судов, предусмотренные договорами, не выполнялись ООО "Промсервис", в том числе посредством привлечения субподрядных организаций.

Судами учтено, что установленные Инспекцией по данным выписки о движении денежных средств по расчетному счету контрагенты ООО "Промсервис" обладают признаками фирм-"однодневок", не имели собственных ресурсов для выполнения спорных работ, не подавали в налоговый орган справки формы 2-НДФЛ, не осуществляли арендные платежи за транспортные средства, платежи за приобретение средств труда, не несли расходов по привлечению к выполнению работ третьих лиц, не получали лицензии (разрешения), свидетельства о соответствии предприятия, выдаваемые Российским морским регистром судоходства и позволяющие осуществлять работы по ремонту атомных ледоколов. Также суды указали на недостоверность представленных ООО "Промсервис" документов в подтверждение привлечения к выполнению работ ООО "Миржа", ООО "Нордсервис", ООО "Аркан".

Судами установлено, что ООО "Аркан"", зарегистрированное в качестве юридического лица 04.04.2007, с 30.03.2012 сменило свое наименование на ООО "Нордсервисторг" и в связи с изменением места нахождения поставлено с 11.12.2012 на налоговый учет в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан.

Согласно документам, поступившим от ООО "Промсервис", контрагент Предприятия для выполнения работ по ремонту аварийного дизель-генератора на атомном ледоколе "Ямал" и ремонту воздушного компрессора с электродвигателем на атомном ледоколе "50 лет Победы" заключил с ООО "Нордсервис" договоры от 28.02.2012 N 1-2/12 и от 16.01.2012 N 1-4/12.

Между тем ООО "Нордсервис" не могло быть привлечено к выполнению работ ранее даты образования этой организации (30.03.2012).

Также в соответствии с представленными ООО "Промсервис" документами данной организацией заключен договор от 09.04.2012 N 1/12 с ООО "Аркан" на выполнение текущего ремонта вспомогательного дизель-генератора, однако на дату этого договора ООО "Аркан" уже не существовало.

Кроме того, при рассмотрении дела суды приняли во внимание показания опрошенных налоговым органом работников Предприятия и сотрудников, в должностные обязанности которых входит приемка/сдача результатов выполненных ремонтных работ. В частности, в ходе допроса начальник судоремонтного участка Романов Владимир Георгиевич заявил, что Общество в 2012 - 2013 годах проводило ремонтные работы судов своими силами, о привлечении сторонних организаций к этим работам ему ничего неизвестно, ООО "Промсервис" незнакомо. Аналогичные показания даны старшим прорабом управления судоремонтным производством Бондаревым Валентином Владимировичем.

Представленный ООО "Промсервис" договор от 01.02.2013 N 03/13, заключенный этой организацией с ООО "Миржа" на выполнение ремонта судна Плавдок ПД-3, суды не расценили в качестве надлежащего доказательства, поскольку ремонтные работы на данном судне находились под техническим наблюдением Мурманского филиала федерального государственного учреждения "Российский морской регистр судоходства". Из документов представленной данной организацией следует, что ремонт Плавдока ПД-3 произведен не сотрудниками ООО "Промсервис", а специалистами Предприятия.

Исходя из данных Единого государственного реестра юридических лиц Инспекцией установлено, что руководителем ООО "Промсервис" в проверенный период являлся Маркелов Андрей Владимирович, который в ходе допроса сообщил, что наличные денежные средства снимались им со счета по указанию учредителя Викаренко Ильи Ильича (умер 10.10.2013) для оплаты по гражданско-правовым договорам. При этом Маркелов А.В. заявил, что не может указать сотрудников, которым выплачивались денежные средства, поскольку он не распоряжался средствами, а передавал их учредителю.

Однако доказательства заключения ООО "Промсервис" гражданско-правовых договоров на привлечение к выполнению работ физических лиц в материалы дела не представлены.

Более того, в ходе проверки не подтвержден факт прохода на территорию Предприятия каких-либо сотрудников ООО "Промсервис" для выполнения спорных работ. Как установлено Инспекцией, указанные в списках как сотрудники ООО "Промсервис" Киреенков Владимир Юрьевич, Сниккер Надежда Петровна, Москвин Алексей Николаевич, Ибрагимов Владислав Геннадьевич в 2012 - 2013 годах являлись работниками Предприятия, что следует из справок по форме 2-НДФЛ. Показаниями иных опрошенных в ходе проверки лиц (Кустарева Виктора Викторовича, Кругового Алексея Михайловича, Чертовского Дмитрия Владимировича, Гайнуллина Михаила Гаязовича, Ройзенблюма Павла Александровича, Черевко Владимира Ивановича, Гамулина Михаила Владимировича, Неуступова Владимира Ивановича и других) подтверждается, что в 2012 - 2013 годах физические лица не проходили на территорию Предприятия (поскольку не имели пропусков) либо проходили как сотрудники иных подрядных организаций для выполнения работ, не являющихся предметом договоров с ООО "Промсервис". Справки 2-НДФЛ ООО "Промсервис" на спорных физических лиц в налоговый орган не подавало, НДФЛ не уплачивало, доказательства заключения с ними гражданско-правовых договоров контрагент не представило. Также налоговым органом проверены сведения о паспортах физических лиц, указанные в представленных Обществом заявках ООО "Промсервис" на оформление пропусков. Инспекцией выяснено, что паспорта на имя Пануева Д.Б. и Сникеер Н.П. были утрачены 27.09.2012 и 17.12.2013, однако заявки на этих лиц с недействительными паспортными данными представлены для продления пропусков.

Среди прочего судами учтено, что результаты проведенных налоговым органом мероприятий налогового контроля свидетельствуют, что куратором со стороны Предприятия при заключении ряда договоров с контрагентом выступал начальник управления судоремонтным производством и отдела производственной системы "Росатом" Маркелов Владимир Владимирович, который является отцом Маркелова А.В. (директор ООО "Промсервис"). Кроме того, с 16.01.2015 единственным учредителем названной организации значится Маркелова Нина Константиновна (мать Маркелова А.В. и жена Маркелова В.В.).

Таким образом, из судебных актов следует наличие в материалах дела достаточных доказательств, подтверждающих установленные по результатам мероприятий налогового контроля обстоятельства, указывающие на недостоверность сведений в первичных документах, недоказанность Предприятием реальность хозяйственных операций с заявленным контрагентом.

Положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи позволяют признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), возлагается на налогоплательщика. У налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими именно контрагентами фактически были поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги), поскольку именно Общество должно подтвердить реальность хозяйственных операций с конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Положения статьи 252 НК РФ связывают право налогоплательщика на уменьшение полученных им доходов на сумму произведенных расходов непосредственно с фактом совершения реальных хозяйственных операций.

В рассматриваемом случае Инспекция представила доказательства, подтверждающие отсутствие хозяйственных операций с ООО "Промсервис" и выполнение спорных работ силами самого Предприятия. Заявитель эти обстоятельства не опроверг.

Несогласие подателя жалобы с правовой оценкой доказательств и его доводов при правильном применении судами норм материального права не может служить достаточным основанием для отмены принятых по делу судебных актов.

Приведенные в жалобе доводы о недоказанности Инспекцией согласованности действий Предприятия с ООО "Промсервис", об отсутствии у налогоплательщика оснований контролировать действия третьих лиц - субподрядчиков повторяют позицию Предприятия, связаны с доказательственной стороной спора и оценкой установленных судами обстоятельств, положенных в основу оспариваемых судебных актов, принятых с учетом постановления N 53. Все доводы подателя жалобы были предметом рассмотрения судов и признаны несостоятельными.

Утверждение Предприятия о том, что показания опрошенных Инспекцией лиц не могут быть признаны объективным доказательством невыполнения работ заявленным контрагентом, кассационная инстанция считает несостоятельным.

Допрос свидетеля, проведенный налоговым органом в соответствии с требованиями статьи 90 НК РФ и оформленный протоколом, является доказательством по делу и оценивается судами наряду с другими доказательствами.

Поскольку суды полно и объективно исследовали все обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спорного эпизода, нормы материального права применены ими правильно, кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов в данной части, в силу чего кассационная жалоба Предприятия удовлетворению не подлежит.

Согласно пункту 2.1.3 мотивировочной части решения в ходе проверки Инспекция признала неправомерным включение Предприятием в состав налоговых вычетов 1 793 870 руб. НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для ПТБ "Лепсе", ввиду того, что данная плавучая технологическая база не использовалась налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.

Как указал налоговый орган, ПТБ "Лепсе" является несамоходным судном атомно-технологического обслуживания и принадлежит Предприятию на праве хозяйственного ведения, в 2012 - 2013 годах данная база использовалась налогоплательщиком для хранения отработанных ядерных отходов. Исходя из представленных заявителем документов, в составе налоговых вычетов отражен НДС, предъявленный открытыми акционерными обществами (далее - ОАО) "ЦС Звездочка", "Колэнергосбыт", "МРСК Северо-Запада". Инспекция отметила, что расходы, понесенные Предприятием в отношении содержания ПТБ "Лепсе", осуществлены за счет денежных средств, полученных в виде международной технической помощи, которые в соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 149 НК РФ НДС не облагаются, и за счет субсидий, полученных из федерального бюджета, которые не являются объектом обложения НДС. Соответственно, суммы НДС, предъявленные Предприятию при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются. Ссылка Предприятия на то, что спорные расходы понесены им за счет собственных средств, не принята Инспекцией.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя по данному эпизоду, сделав вывод, что ПТБ "Лепсе" использовалась Предприятием в основной деятельности.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в данной части и отказал в удовлетворении требований Предприятия. Принимая такое решение, суд апелляционной инстанции исходил из того, что налогоплательщиком не соблюдены условия для принятия налога к вычету, предусмотренные статями 171 и 172 НК РФ, поскольку в материалы дела не представлены доказательства того, что спорный объект, для обеспечения безопасности которого приобретались товары (работ, услуги), использовался для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализация которых облагается НДС. Как указал суд, с 1988 года ПТБ "Лепсе" не используется Предприятием по своему прямому назначению (для перезарядки реакторов), на нем осуществлялось хранение отработанного ядерного топлива, загруженного до 1988 года; в последующие годы, в том числе в 2012 - 2013 годах загрузка отработанного топлива не производилась. Следовательно, на ПТБ "Лепсе" в проверяемом периоде хранилось отработанное ядерное топливо, поступившее до 1988 года; с атомных ледоколов, которые участвовали в деятельности Предприятия, облагаемой НДС, в 2012 - 2013 годах, загрузка топлива не осуществлялась. Иными словами, в проверяемом периоде коммерческих доходов от использования ПТБ "Лепсе" Предприятие не получало.

Кассационная инстанция считает, что постановление по данному эпизоду подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции в этой части.

Исходя из положений пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после их принятия на учет и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами.

Из обжалуемого постановления усматривается, что основанием для вывода апелляционного суда о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету НДС по товарам (работам, услугам), связанным с содержанием и обслуживанием ПТБ "Лепсе", послужило то, что в проверенном периоде данная плавучая технологическая база не использовалась Предприятием для осуществления операций, облагаемых НДС, налогоплательщик не получал доход, облагаемый НДС, от использования ПТБ "Лепсе".

Кассационная инстанция считает, что судом апелляционной инстанции необоснованно не учтено следующее.

ПТБ "Лепсе", являясь судном вспомогательного производства, представляет собой судно атомно-технологического обслуживания, которое предназначено для хранения новых и отработанных тепловыделяющих сборок активных зон ядерных реакторов; обеспечения операций по выгрузке отработавших и загрузке новых тепловыделяющих сборок в реакторы; приема, дезактивации, ремонта и хранения оборудования атомной паропроизводящей установки; приема, обработки и передачи газообразных, жидких и твердых радиоактивных отходов.

Таки образом, данный объект по своим функциональным характеристикам и технологическому назначению изначально не являлся объектом, который Предприятие может прямо использовать в коммерческой деятельности с целью получения дохода.

Как следует из материалов, ПТБ "Лепсе" обеспечивала перезарядку ядерного топлива реакторов атомных ледоколов "Ленин", "Арктика" и "Сибирь", а затем использовалось Обществом для хранения отработавшего ядерного топлива и радиоактивных отходов. В проверяемом периоде ПТБ "Лепсе" как несамоходное судно выполняло роль хранилища отработавшего ядерного топлива, на нем было размещено более 600 отработавших тепловыделяющих сборок, часть которых была повреждена, причем выгрузка сборок из хранилища штатным способом невозможна. Первый этап утилизации ПТБ "Лепсе" начался в декабре 2013 года.

При рассмотрении дела судом первой инстанции учтено, что ПТБ "Лепсе" является объектом использования атомной энергии, а Предприятие - эксплуатирующей организацией, которая в силу статьи 34 Федерального закона от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" обязана осуществлять собственными силами или с привлечением других организаций деятельность по размещению, проектированию, сооружению, эксплуатации и выводу из эксплуатации ядерной установки, радиационного источника или пункта хранения.

Поскольку несение расходов по содержанию и обеспечению безопасности ПТБ "Лепсе" от усмотрения Предприятия не зависит, ликвидация (утилизация) спорной базы, содержащей отработанные ядерные отходы, не может быть выполнена заявителем в штатном режиме, то операции по приобретению электроэнергии и услуг по обеспечению безопасной стоянки ПТБ "Лепсе" правомерно расценены судом первой инстанции как связанные с осуществлением Предприятием налогооблагаемых операций.

Судом первой инстанции также установлено и не опровергнуто Инспекцией в ходе судебного разбирательства, что спорные расходы, связанные с приобретением электроэнергии и услуг по обеспечению безопасной стоянки судна, понесены Предприятием за счет собственных средств.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что НДС, предъявленный Предприятию поставщиками электроэнергии - ОАО "Колэнергосбыт", ОАО "МРСК Северо-Запада", а также ОАО "ЦС Звездочка" по услугам по обеспечению безопасной стоянки судна на плавпричале N 6 акватории филиала "СРЗ "Нерпа" ОАО "ЦС "Звездочка", обоснованно предъявлен налогоплательщиком к налоговому вычету согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ.

Решение суда первой инстанции в этой части вынесено в соответствии с правильно установленными обстоятельствами дела, подтвержденными имеющимися в деле доказательствами, и с учетом подлежащих применению норм материального и процессуального права, поэтому у апелляционного суда не имелось правовых оснований для его отмены.

Поскольку выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на неправильном применении норм материального права, суд кассационной инстанции в соответствии с пунктом 5 части 1 статьи 287 АПК РФ считает, что постановление апелляционной инстанции в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС за 2012 - 2013 годы, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся приобретения товаров (работ, услуг) для ПТБ "Лепсе", подлежит отмене, а решение суда первой инстанции в этой части - оставлению в силе.

По итогам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о неуплате Обществом в бюджет 4 577 400 руб. транспортного налога за 2012 - 2013 годы по причине неправомерного определения им налоговой базы и необоснованного применения налоговой ставки в размере 1000 руб. за единицу транспортного средства в отношении водного транспортного средства - плавучий док "ПД-0002". По мнению Инспекции, налогоплательщику следовало применять налоговую ставку для несамоходных (буксируемых) судов, для которых определена валовая вместимость. В обоснование этого вывода налоговый орган сослался на то, что согласно классификационному свидетельству, выданному Российским морским регистром судоходства, по своим характеристикам плавучий док являются несамоходным судном без главных котлов и механизмов, имеющим валовую вместимость. Налоговый орган также отметил, что плавучий док имеет класс КЕ (*), что означает на основании пункта 2.2.1 раздела 2.2 "Символ класса судна" главы 2 "Класс судна" Правил классификации и постройки морских судов Российского морского регистра судоходства несамоходное судно и плавучее сооружение.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным решение налогового органа в части доначисления транспортного налога. При этом суды исходили из того, что принадлежащий Предприятию плавучий док "ПД-0002" в связи с отсутствием конструктивной возможности для буксировки не обладает признаками буксируемого судна, поэтому не может быть отнесен к несамоходным (буксируемым) судам. Также суды сослались на позицию, изложенную в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.06.2012 по делу N А42-6376/2011.

Кассационная инстанция считает, что обжалуемые судебные акты в этой части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

В силу статьи 356 НК РФ транспортный налог устанавливается названным Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Устанавливая транспортный налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных главой 28 названного Кодекса.

Согласно статье 357 НК РФ плательщиками налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей.

Из положений пункта 1 статьи 358 НК РФ следует, что объектом обложения транспортным налогом являются, в том числе несамоходные (буксируемые суда) и другие водные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 359 НК РФ налоговая база в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, определяется как валовая вместимость в регистровых тоннах (подпункт 2). В отношении водных и воздушных транспортных средств, не указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 359 НК РФ, налоговая база определяется как единица транспортного средства (подпункт 3).

В статье 361 НК РФ предусмотрены различные налоговые ставки в отношении несамоходных (буксируемых) судов, а именно: для которых определяется валовая вместимость (с каждой регистровой тонны валовой вместимости), и для других водных и воздушных транспортных средств, не имеющих двигателей (с единицы транспортного средства).

Статьей 5 Закона Мурманской области от 18.11.2002 N 368-01-ЗМО "О транспортном налоге" установлены ставки транспортного налога для несамоходных (буксируемых) судов, для которых определяется валовая вместимость (с каждой регистровой тонны валовой вместимости) в размере 100 руб.; для других водных и воздушных транспортных средств, не имеющих двигателей (с единицы транспортного средства) в размере 1000 руб.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения несамоходное (буксируемое) судно, поэтому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ данное понятие применяется в том значении, в каком оно используются в иных отраслях законодательства.

В статье 3 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации (далее - КВВТ, в редакции, действовавшей в проверенном периоде) отражено, что под судном понимается самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях судоходства, в том числе судно смешанного (река - море) плавания, паром, дноуглубительный и дноочистительный снаряды, плавучий кран и другие технические сооружения подобного рода. Самоходным транспортным судном является самоходное судно, осуществляющее перевозки грузов, пассажиров и их багажа, почтовых отправлений, буксировку судов и иных плавучих объектов.

В соответствии с пунктом 8 "у" Технического регламента о безопасности объектов морского транспорта, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.2010 N 620, пунктом 1.1.10 Руководящего документа РД 31.00.14-97 "Суда морского флота. Нормы снабжения инвентарным имуществом и инструментом", утвержденного Департаментом мореплавания Службы морского флота Министерства транспорта Российской Федерации от 16.06.1997 N МФ-35/1127, стоечным судном признается несамоходное плавучее сооружение с корпусом понтонного или судового образования, постоянно эксплуатирующееся у причальной стенки (берега).

Согласно Правилам классификации и постройки морских судов Российского морского регистра судоходства стоечным судном является несамоходное плавучее сооружение с корпусом понтонного или судового образования, эксплуатирующее в режиме стоянки на якоре или на грунте либо на швартовах у причальной стенки (берега). К таким судам относятся: плавучие доки, плавучие гостиницы и общежития, плавучие мастерские, плавучие силовые установки, плавучие суда-склады, плавучие хранилища нефтепродуктов и т.д.

Статьей 35 КВВТ (пункт 1) предусмотрено, что подлежащие государственной регистрации суда, за исключением маломерных судов, используемых в некоммерческих целях, подлежат классификации и освидетельствованию, в частности, организациями, которые уполномочены федеральным органом исполнительной власти в области транспорта на классификацию и освидетельствование судов и которые могут создаваться в организационно-правовой форме федеральных автономных учреждений.

В настоящем деле вывод судов о том, что спорное транспортное средство плавучий док "ПД-002" не может быть отнесено к несамоходным (буксируемым) судам сделан с нарушением правил статьи 71 АПК РФ об оценке доказательств.

Процессуальный закон обязывает суды первой и апелляционной инстанций оценить представленные доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, и отразить в судебном акте мотивы, по которым они пришли к своим выводам, приняли или отклонили доводы лиц, участвующих в деле, со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, исходя из принципов равноправия сторон и состязательности процесса (статьи 8, 9, 71, 168, 169, 268, 271 АПК РФ).

Судами при рассмотрении спорного эпизода были приняты во внимание только обстоятельства, указанные в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.06.2012 по делу N А42-6376/2011. Доводам Инспекции, изложенным в решении, а также представленным в материалы дела доказательствам никакой оценки не дано.

В данном случае налоговым органом установлено, что Предприятию принадлежит на праве собственности автономный плавучий док "ПД-0002", U-образный, понтонный, стальной, самодокующийся, предназначенный для докования с целью ремонта ледоколов типа "Таймыр", "Россия", а также судов АТО типа "Имандра", что следует из паспорта на плавучий док (том дела 3, листы 2 - 13).

Согласно выданному Российским морским регистром судоходства классификационному свидетельству (том дела 4, листы 2 - 5) данное водное транспортное средство определено как плавдок (плавучий док) и имеют валовую вместимость 22 897 регистровые тонны. В свидетельстве указано, что судно максимальной грузоподъемностью 20 775 тоны поставлено на якорной стоянке на акватории Предприятия.

В соответствии со сведениями, указанными в классификационных свидетельствах и свидетельствах о годности к плаванию, спорное судно имеет класс КЕ (*) Berth-connected ship (Floating dock), где: КЕ (*) означает несамоходное судно, построенное в соответствии с Правилами Российского морского регистра судоходства; Berth-connected ship (Floating dock) - словесная характеристика на латинице, переводимая как "стоечное судно (плавучий док)".

В ответ на запрос Инспекции филиал по атомным судам федерального автономного учреждения "Российский морской регистр судоходства" в письме от 24.12.2015 N 110-401-7/2015-350563 указал, что плавучий док "ПД-0002" классифицирован в соответствии с Правилами классификации и постройки судов Российского морского регистра судоходства как "стоечное судно", т.е. несамоходное плавучее сооружение с корпусом понтонного образования, эксплуатирующее в режиме стоянки на якоре.

Главный инженер-инспектор федерального автономного учреждения "Российский морской регистр судоходства" Григорьев В.М. в ходе допроса пояснил, что коренное отличие плавучего дока от морского судна заключается в корпусе (прямоугольные обводы) и характере эксплуатации (обычно на постоянной якорной стоянке); перемещение плавучих доков производится методом буксировки.

Результаты проведенной технической экспертизы, назначенной Инспекцией в порядке статьи 95 НК РФ и оформленные в заключение эксперта от 26.04.2016 N 16/1526 (том дела 3, листы 22 - 26), свидетельствуют, что транспортное средство плавучий док "ПД-0002", не имеющее главных котлов и главных механизмов, классифицировано как несамоходное (буксируемое) судно, что подтверждается классификационным свидетельством N 11.00093.110, выданным Российским морским регистром судоходства 03.05.2011.

В силу статьи 71 АПК РФ суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности.

В нарушение положений названной статьи и статей 168, 170 АПК РФ суды первой и апелляционной инстанций надлежащим образом не исследовали и не оценивали доказательства, на которые ссылалась Инспекция и которые не были предметом исследования и оценки судов в ходе судебного разбирательства по делу N А42-6376/2011.

Как указано в части 2 статьи 287 АПК РФ, арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.

В силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции полностью и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку в нарушение требований Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды не исследовали надлежащим образом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела по эпизоду доначисления транспортного налога, фактически не дали оценку всем доводам налогового органа и представленным им доказательствам, то обжалуемые судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении транспортного налога в отношении судна плавучий док "ПД-002" подлежат отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует установить имеющие существенное значение для дела обстоятельства на основании полного и всестороннего исследования доказательств в их совокупности и взаимосвязи и, правильно применив нормы материального права, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктами 1, 3 и 5 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 21.09.2017 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2018 по делу N А42-426/2017 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 11.08.2016 N 5 о доначислении 4 577 400 руб. транспортного налога за 2012 - 2013 годы в связи с занижением налогооблагаемой базы в результате неправильного применения налоговой ставки в отношении судна плавучий док "ПД-0002" отменить.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2018 по делу N А42-426/2017 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 11.08.2016 N 5 о доначислении налога на добавленную стоимость за 2012 - 2013 годы, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по эпизоду, касающемуся включения налогоплательщиком в состав налоговых вычетов 1 793 870 руб. налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным для плавучей технологической базы "Лепсе", отменить.

В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда Мурманской области от 21.09.2017 по данному делу.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.С. Васильева О.Р. Журавлева