Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 августа 2018 г. N Ф07-9809/18 по делу N А05-16617/2017

20 августа 2018 г.

Дело N А05-16617/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Александровой Е.Н., Корабухиной Л.И.,

при участии индивидуального предпринимателя Аншукова Юрия Александровича (паспорт), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Лапиной И.А. (доверенность от 18.01.2018 N 02-08/00591), Аникиной Н.Н. (доверенность от 06.02.2018 N 02-08/01406), Колопеевой Т.В. (доверенность от 18.12.2017 N 02-08/16400),

рассмотрев 20.08.2018 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 28.02.2018 (судья Болотов Б.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2018 (судьи Алимова Е.А., Докшина А.Ю., Мурахина Н.В.) по делу N А05-16617/2017,

установил:

Индивидуальный предприниматель Аншуков Юрий Александрович, (ОГРНИП 304290333400128, далее - Предприниматель), обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 164900, Архангельская обл., г. Новодвинск, ул. Советов, д. 26, ОГРН 1052903900114, ИНН 2903006014 (далее - Инспекция), от 28.08.2017 N 07-17/4420 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (дело NА05-16617/2017).

Также Предприниматель обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 28.08.2017 N 07-17/50025 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (дело N А05-16620/2017).

Определением Арбитражного суда Архангельской области от 15.01.2018 года дела N А05-16620/2017 и А05-16617/2017 объединены в одно производство для их совместного рассмотрения. Объединенному делу присвоен номер А05-16617/2017.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 28.02.2018, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2018, в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции от 28.08.2017 N 07-17/50025 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказано. Признано недействительным решение от 28.08.2017 N 07-17/4420 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, с Инспекции в пользу Предпринимателя взыскано 300 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины. Предпринимателю из федерального бюджета возвращено 1700 руб. государственной пошлины, уплаченной по чеку-ордеру от 05.12.2017.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит обжалуемые судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт.

Податель жалобы указывает, что применение расчетного метода в соответствии с пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса Российской федерации (далее - НК РФ) недопустимо, поскольку налогоплательщик находился на специальном режиме налогообложения - упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) с применением кассового метода учета, при котором расходами признаются затраты после их фактической оплаты, которая не подтверждена. Инспекция считает необоснованным включение в расходы затрат по приобретению газобетона и клея у ООО "Матрица".

В отзыве на кассационную жалобу Предприниматель просит оставить ее без удовлетворения, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а Предпринимателя возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Предприниматель в 2014 и 2015 годах применял УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В ходе камеральной налоговой проверки декларации по УСН за 2014 год Инспекция пришла к выводу о завышении Предпринимателем в указанной декларации полученного убытка на 295 776 руб. в результате неправомерного включения в расходы платежей по договорам, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью "Держава" (далее - ООО "Держава").

По результатам проведенной проверки Инспекция составила акт налоговой проверки от 07.07.2017 N 07-17/4600 и приняла решение от 28.08.2017 N 07-17/50025 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшила убытки, исчисленные Предпринимателем по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2014 год в сумме 295 776 руб.

В ходе камеральной налоговой проверки декларации по УСН за 2015 год Инспекция пришла к выводу о том, что Предприниматель при исчислении налога за 2015 год неправомерно завысил сумму убытка, полученного в 2014 году, на 295 704 руб. (по эпизоду с ООО "Держава"), кроме того, неправомерно включил в расходы платежи по договорам с обществом с ограниченной ответственностью "Матрица" (далее - ООО "Матрица") в сумме 5 474 940 руб.

В связи с этим Инспекция составила акт налоговой проверки от 10.07.2017 N 07-17/4610 и приняла решение от 28.08.2017 N 07-17/4420 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислила Предпринимателю 670 506 руб. налога по УСН, 152 774 руб. 09 коп. пеней, привлекла к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 47 916 руб. 60 коп.

Решением N 07-10/2/17182 Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решения Инспекции от 28.08.2017 N 07-17/50025, 07-14/4420 оставило без изменения, а апелляционную жалобу Предпринимателя - без удовлетворения.

Не согласившись с решениями Инспекции, Предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения от 28.08.2017 N 07-17/50025 отказал, решение от 28.08.2017 N 07-17/4420 признал недействительным.

Суд апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции поддержал.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ установлено, что налогоплательщиками единого налога являются индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, и применяющие эту систему налогообложения в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 указанного Кодекса).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 346.14 НК РФ объектами налогообложения признаются доходы, доходы, уменьшенные на величину расходов, при этом выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ.

В пункте 2 статьи 346.18 НК РФ указано, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях главы 26.2 указанного Кодекса оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются при определении налоговой базы в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Подпунктами 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам отнесены затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (пункт 2 статьи 346.16 НК РФ).

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Каждый факт хозяйственной операции подлежит оформлению первичным учетным документом (часть 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Данные первичных документов, составленные при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Учитывая назначение первичных документов, они должны содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Пункт 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъясняет, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пункт 5 этого же Постановления говорит о том, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций (пункт 6 Постановления N 53).

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления N 53)

Правовым последствием признания судом налоговой выгоды необоснованной в соответствии с пунктом 11 Постановления N 53 является отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Вышеизложенное обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям плательщика и совершенным им сделкам, в том числе с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.

Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из разъяснений, содержащихся в пункте 31 "Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017)", утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, факт неисполнения поставщиками обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Исходя из вышеизложенных требований закона суды пришли к выводу о том, что для реализации права на уменьшение налогооблагаемой базы по УСН налогоплательщик обязан представить налоговому органу первичные документы, оформленные в установленном законодательством порядке, подтверждающие реальность произведенных финансово-хозяйственных операций.

При этом, непредставление таких документов либо предоставление фиктивных документов, составленных формально и не подтверждающих реальность отраженных финансово-хозяйственных операций, является основанием для отказа в реализации права на получение налоговой выгоды, если налоговый орган подтвердил, что налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента.

Выводы судов относительно эпизода с ООО "Держава" в кассационной жалобе не оспариваются.

Касательно эпизода с ООО "Матрица" судами установлено следующее

При проверке налоговой декларации за 2015 год Инспекция пришла к выводу о том, что Предприниматель неправомерно включил в расходы платежи по договорам с ООО "Матрица" в сумме 5 474 940 руб.

В подтверждение расходов на приобретение газобетона и клея у ООО "Матрица" Предприниматель представил договоры купли-продажи, товарные чеки, чеки контрольно-кассовых машин (далее - ККМ).

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Предприниматель пояснил, что заключением договоров и поставкой товара занимался его знакомый Рашев Николай, закупка осуществлялась за его счет с последующим возмещением расходов после реализации квартир, документы по взаимоотношениям с ООО "Матрица" переданы данным знакомым.

Судами установлено, что на представленных Предпринимателем в ходе проверки документах отсутствуют подписи представителей ООО "Матрица". К тому же, в ходе проведения камеральной проверки Инспекцией установлено, что данное общество отрицает как наличие каких-либо договорных отношений с Предпринимателем, так и реализацию товара юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, в том числе газобетона Предпринимателю (письмо от 12.12.2012, справка от 23.06.2017, протокол допроса свидетеля от 05.09.2017 N 22/7949), а также наличие сотрудников, подписавших товарные чеки (Пашкова А.И., Куримова Е.С., Прижарина А.А.), что подтверждается также данными Федерального информационного ресурса (сведения о физических лицах за 2015 год) и применением ККМ, модель которой исключена из государственного реестра.

При таких обстоятельствах, Инспекция пришла к выводу о том, что представленные Предпринимателем документы не подтверждают наличие финансово-хозяйственных отношений с ООО "Матрица".

В ходе рассмотрения дела судами установлено, что газобетон и клей приобретались Предпринимателем для строительства дома, который разрешением от 03.06.2015 введен в эксплуатацию.

Завершение строительства и реализация квартир в построенном доме Инспекцией не оспорены.

При реальности выполнения работ с использованием как таковых газобетона и клея, Инспекция в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ должна была определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем.

Как указано в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В рассматриваемом случае Инспекция признала представленные в обоснование понесенных расходов документы, оформленные от имени ООО "Матрица", в том числе документы по оплате, ненадлежащими, однако по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчетным способом сумму расходов не определила, что привело к необоснованному исчислению налога в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств налогоплательщика перед бюджетом.

Вместе с тем необходимость использования газобетонных блоков предусмотрена рабочей документацией, фактическое использование газобетона следует из журнала производства работ и представленных Предпринимателем фотоматериалов.

Согласно расчету Инспекции примерный расход газобетона на дом составил 461,5704 куб. м, данный объем определен без учета объема, требуемого для строительства внутренних перегородок из газобетона, вентиляционных шахт, технических подполий, верхнего пояса.

В ходе рассмотрения дела установлено, что газобетон поставлялся Предпринимателю обществом с ограниченной ответственностью "Ринком" (далее - ООО "Ринком" и общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО "Аркос-М"). ООО "Ринком" в 2015 году поставило 358,8 куб. м газобетона, в 2016 году - 130,68 куб. м. ООО "Аркос-М" газобетон Предпринимателю в 2015 году не поставляло.

Поскольку разрешение на ввод объекта в эксплуатацию получено 03.06.2015, строительство велось в 2015 году, объем поставок материала ООО "Ринком" в 2015 году был ниже требуемого для строительства объема. Кроме того, по утверждению Предпринимателя, приобретенный газобетон использовался для строительства второго дома в селе Холмогоры, а также для реконструкции гостиницы.

При таких обстоятельствах, вывод судов об отсутствии задвоения документов по приобретению материала для строительства и о необходимости применения расчетного метода для определения расходов кассационная инстанция признает верным.

Судом первой инстанции были применены данные о закупке газобетона и клея на сумму 4 616 160 руб., и определено, что сумма единого налога составит 265 908 руб. 15 коп. ((28 782 635 - 17 990 244 - 4 616 160 - 4 403 510) / 100 x 15), то есть меньше размера исчисленного минимального налога за налоговый период (287 826 руб.).

При таких обстоятельствах, решение Инспекции от 28.08.2017 N 07-17/4420 было признано судами недействительным правомерно.

В связи с тем, что работы по строительству дома выполнены с использованием спорных материалов, что не отрицается Инспекцией, и Предприниматель понес реальные затраты, то его налоговые обязательства по единому налогу по УСН по данному виду расходов подлежали установлению налоговым органом расчетным путем.

Инспекция должна была определить размер налога исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, применить в соответствии со статьей 31 НК РФ расчетный метод для определения объективного размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Однако поскольку Инспекция спорный вид расходов Предпринимателя расчетным путем не определила, то ее выводы в оспариваемом решении о завышении расходов на сумму 5 474 940 руб. по контрагенту ООО "Матрица" не свидетельствуют о занижении налога, исчисленного с указанной суммы расходов, на 821 241 руб. (5 474 940 руб. x 15% = 821 2 41 руб.).

Таким образом, доначисление налога по УСН в указанном размере (с учетом уменьшения на сумму минимального налога), а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по данному налогу по эпизоду непринятия в состав расходов затрат на приобретение строительных материалов по взаимоотношениям заявителя с ООО "Матрица" судами верно признано не соответствующим реальному размеру налоговых обязательств Предпринимателя.

Поскольку судами было установлено завышение убытка за 2014 год на сумму 295 704 руб. и, как следствие, неверное включение указанной суммы в расходы 2015 года, налог, исчисленный с указанной суммы расходов, составит 44 355 руб. 60 коп. и с учетом определенной налогоплательщиком суммы минимального налога, подлежащего уплате за 2015 год (287 826 руб.), правомерное доначисление Инспекцией налога в сумме 44 355 руб. 60 коп. не приведет к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Доводы Инспекции о том, что к рассматриваемой ситуации не могут быть применены положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, были исследованы судами и отклонены.

Ссылки Инспекции на дело N А70-5555/2016 также не могут быть приняты судом кассационной инстанции, поскольку в указанном деле и в рассматриваемом установлены и исследуются совершенно иные фактические обстоятельства.

При таких обстоятельствах вывод судов о недействительности решения Инспекции от 28.08.2017 N 07-17/4420 следует признать обоснованным.

Приведенные в жалобе доводы, касающиеся доказательственной стороны спора, не могут быть приняты судом кассационной инстанции в качестве основания для отмены судебных актов.

Все доводы жалобы Инспекции получили полную и объективную оценку судов на основании имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для иной их оценки.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не усматривает нарушения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении спора, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы налогового органа не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 28.02.2018 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2018 по делу N А05-16617/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Е.С. Васильева Е.Н. Александрова Л.И. Корабухина