Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 января 2019 г. N Ф07-15996/18 по делу N А21-8518/2017

17 января 2019 г.

Дело N А21-8518/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Журавлевой О.Р., Соколовой С.В.,

при участии от открытого акционерного общества "Силикатстром" Роменко А.В. (доверенность от 18.12.2017), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду Кочкина Р.О. (доверенность от 08.08.2018), Ючковой Е.А. (доверенность от 26.01.2018), Чечун И.Ю. (доверенность от 17.07.2018),

рассмотрев 14.01.2019 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 14.06.2018 (судья Широченко Д.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2018 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) по делу N А21-8518/2017,

установил:

Открытое акционерное общество "Силикатстром", место нахождения: 236013, Калининградская область, г. Калининград, пос. А. Космодемьянского, ул. Магнитогорская, д. 7, ОГРН 1023900766966, ИНН 3900000168 (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду, место нахождения: 236006, Калининградская область, г. Калининград, ул. Дачная, д. 6, ОГРН 1043905000017, ИНН 3906110008 (далее - Инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Калининградской области, место нахождения: 236010, Калининградская область, г. Калининград, ул. Каштановая аллея, д. 28, ОГРН 1043902500069, ИНН 3905012784 (далее - Управление) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными:

решения от 30.06.2017 N 299 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

требования N 66808 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 07.09.2017;

решения от 08.11.2017 N 263758 о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках.

Решением суда от 14.06.2018, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2018, заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции от 30.06.2017 N 299 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления:

налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2013, 2014, 2015 годы в сумме 19 192 377 руб., в том числе в части начислений за 2013 год в сумме 3 816 546 руб., в части начислений за 2014 год в сумме 6 069 321 руб., в части начислений за 2015 год в сумме 9 306 510 руб.;

пени по НДС в сумме 4 968 925 руб. 15 коп.;

штрафа по НДС в сумме 310 994 руб. 23 коп.;

налога на прибыль организаций за 2013, 2014, 2015 годы в сумме 12 248 200 руб., в том числе в федеральный бюджет - в размере 1 224 820 руб., в бюджет субъектов Российской Федерации - в размере 11 023 380 руб.;

пени по налогу на прибыль в сумме 2 500 504 руб. 91 коп., в том числе в федеральный бюджет - в размере 250 050 руб. 49 коп., в бюджет субъектов Российской Федерации - в размере 2 250 454,41 рублей;

штрафа по налогу на прибыль в размере 238 091 руб., в том числе штрафы по налогу на прибыль, зачисляемые в федеральный бюджет, в сумме 23 809 руб. 09 коп., и зачисляемые в бюджеты субъектов Российской Федерации, в сумме 214 282 руб. 05 коп.

Также признаны недействительными требование N 66808 по состоянию на 07.09.2017 и решение от 08.11.2017 N 263758 в части:

предложения уплатить НДС в сумме 18 615 222 рублей;

предложения уплатить пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 240 747 руб. 55 коп.;

предложения уплатить пени по НДС в сумме 4 968 925 руб.;

предложения уплатить пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъектов Российской Федерации, в сумме 2 259 757 руб. 37 коп.;

предложения уплатить штрафы по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 23 809 руб. 09 коп.;

предложения уплатить штрафы по НДС в сумме 310 994 руб. 23 коп.;

предложения уплатить штрафы по налогу на прибыль предприятий и организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, в сумме 214 282 руб. 05 коп.

В удовлетворении остальной части заявления отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, указывая на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить решение суда и постановление апелляционного суда, отказать в удовлетворении заявленных требований.

Инспекция указывает, что представленными доказательствами подтверждено формальное разделение выручки от продажи произведенного Обществом силикатного кирпича между Обществом и четырьмя взаимозависимыми организациями, находящимися на упрощенной системе налогообложения, в целях получения налоговой выгоды.

От Общества поступил отзыв на кассационную жалобу.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы.

Представители Общества возражали против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, указанным в отзыве.

Законность судебных актов по делу проверена в кассационном порядке.

Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период 2013-2015 годов, Инспекцией составлен акт проверки от 26.05.2017 N 50.

На основании материалов проверки Инспекция вынесла решение от 30.06.2017 N 299 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) привлечено к ответственности в виде 2 952 071 руб. 90 коп. штрафа. Обществу доначислена недоимка по налогам в общей сумме 33 615 222 руб. и пени в сумме 7 980 160 руб. 30 коп. Также Обществу предложено уплатить начисленные по результатам проверки налог на добавленную стоимость в сумме 20 865 478 руб., пени по этому налогу в сумме 5 308 713 руб. 98 коп. и штраф в сумме 1 671 622 руб. 40 коп.; налог на прибыль организаций в сумме 12 749 744 руб., пени по этому налогу в сумме 2 671 446 руб. 32 коп. и штраф в сумме 1 274 974 руб. 40 коп.; пени за неправомерное удержание и (или) не перечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 52 руб. 10 коп. и штраф в соответствии со статьей 123 НК РФ в сумме 5 475 руб. 10 коп.

Согласно решению Инспекции, при определении налоговых обязательств Обществу была вменена выручка в размере 136 784 799 руб. от реализацию готовой продукции (силикатного кирпича), полученная в проверяемом периоде взаимозависимыми с Обществом организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

Решением Управления от 04.09.2017 N 06-11/20069 решение Инспекции отменено в части начисления 2 214 953 руб. 92 коп. штрафа (сумма штрафа составила 738 017 руб. 98 коп.).

Решением Управления от 07.02.2018 N 06-11/02935 Обществу отказано в удовлетворении жалобы на решение Инспекции (в части доначисления налогов).

Инспекция направила в адрес налогоплательщика требование N 66808 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 07.09.2017, согласно которому Обществу в срок до 27.09.2017 предложено уплатить недоимку по налогам в размере 18 615 222 руб., пени в размере 7 980 212 руб. 40 коп. и штраф в размере 738 017 руб. 98 коп.

08.11.2017 Инспекция вынесла решение N 263758 о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, а также электронных денежных средств, согласно которому произведено взыскание недоимки по налогам, пени и штрафа в размере 18 615 222 руб., 7 980 212 руб. 40 коп. и 738 017 руб. 98 коп. соответственно, а всего - 27 333 452 руб. 38 коп.

Управление решением от 22.12.2017 N 06-113112 отказало в удовлетворении жалобы Общества на требование N 66808 и решение N 263758.

Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления НДС, налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафов, суды двух инстанций, в том числе, указали, что Инспекцией не доказано получение непосредственно Обществом денежных средств от реализованных взаимозависимыми организациями товаров.

Кассационная инстанция, изучив материалы рассматриваемого дела и доводы кассационной жалобы, не может согласиться с данным выводом судов как основанием для признания недействительным решения Инспекции исходя из следующего.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в проверяемый период Общество осуществляло производство и реализацию силикатного кирпича.

В ходе выездной проверки установлено наличие взаимозависимых с Обществом лиц: ООО "Силикат" (ИНН 3906956383), ООО "Силикатчик" (ИНН 3906239227), ООО "Перспектива" (ИНН 3906311219), ООО "Урал" (ИНН 3906330010), применяющих УСН с объектом налогообложения в виде доходов по ставке 6%.

У данных организаций один участник - Решетников Л.Я., у данных организаций и Общества один руководитель - Решетников Л.Я., один юридический адрес.

Согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в том числе, организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.

Взаимозависимые организации в проверяемый период также осуществляли реализацию силикатного кирпича.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Таким образом, вопреки указанию судов, в случае, если имело место формальное разделение бизнеса (выручки) с использованием взаимозависимых организаций, применяющих УСН, следует признать правомерной позицию Инспекции о возможности учесть доход взаимозависимых организаций при расчете налоговых обязательств Общества.

При этом судами не исследовался вопрос о наличии причин, не связанных с уменьшением подлежащих уплате налогов, для реализации произведенного кирпича через взаимозависимые организации, применяющие УСН.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суды также указали, что не исключена возможность приобретения взаимозависимым организациями кирпича, произведенного Обществом, как непосредственно у Общества, так и у иных юридических лиц. Отсутствие документов бухгалтерского учета (первичных документов) не доказывает отсутствие реальной хозяйственной деятельности взаимозависимых лиц. Опрошенные в качестве свидетелей бывшие работники Общества не могли обладать полноценной и достоверной информацией о взаимоотношениях между налогоплательщиком и его контрагентами.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с данными выводами судов исходя из следующего.

В ходе проверки установлено, что Общество обладало необходимыми трудовыми и материальными ресурсами для производства и реализации кирпича.

Взаимозависимые организации материальными ресурсами не обладали, согласно справкам по форме 2-НФЛ численность взаимозависимых организация составляла 1 - 3 человека.

Все организации располагаются по одному адресу, отгрузка кирпича покупателям всеми организациями осуществлялась с одного склада.

90 % выручки взаимозависимые организации перечисляли Решетникову Л.Я. в виде займов, около 10 % выручки перечисляли внутри группы компаний.

Из данных в ходе допросов пояснений лиц, являвшихся в 2013-2015 годах бухгалтерами Общества, следует, что для всех организаций велась единая бухгалтерия.

Из данных в ходе допросов пояснений начальника смены, кладовщика, следует, что весь произведенный кирпич выгружался на одну площадку. При этом часть кирпича реализовывалась покупателям от имени взаимозависимых организаций.

Исходя из документов, полученных Инспекцией у покупателей, весь кирпич, в том числе реализованных взаимозависимыми организациями, был произведен Обществом.

В ходе проверки взаимозависимые организации в ответ на требование Инспекции не предоставили запрашиваемые документы. Каких-либо документов о приобретении кирпича у Общества представлено не было. Общество также не представило документов о реализации кирпича взаимозависимым организациям.

Таким образом, из представленных самим Обществом в ходе проверки документов следует, что кирпич Обществом взаимозависимым организациям не реализовывался.

Учитывая данные обстоятельства, Общество обязано было доказывать приобретение взаимозависимыми лицами в дальнейшем реализованного кирпича у иных лиц.

При отсутствии таких доказательств и учитывая установленные обстоятельства, следует признать обоснованной позицию Инспекции о передаче Обществом взаимозависимым лицам в дальнейшем реализованного кирпича без оформления документации и без отражения такой передачи в бухгалтерском и налоговом учете.

При рассмотрении спора суды указали, что налоговое законодательство не предусматривает право налоговых органов осуществлять доначисление НДС по выручке, полученной третьими лицами.

Кассационная инстанция не может принять данный вывод судов с учетом установленных по делу обстоятельств.

В случае установления факта формального разделения выручки от реализации кирпича между Обществом и взаимозависимыми организациями, применяющими УСН, только в целях получения налоговой выгоды, следует признать правильным расчет налоговых обязательств Общества исходя из дохода, полученного взаимозависимыми организациями. При этом Общество является плательщиком НДС.

Суды также указали, что Инспекция неправомерно произвела начисление НДС за 2013-2015 годы, приняв в качестве базы для начисления выручку третьих лиц, без применения данных об иных аналогичных налогоплательщиках. По мнению судов, Инспекцией должны были быть установлены расчетным путем, в том числе и суммы вычетов.

Кассационная инстанция не может согласиться с данными выводами судов.

В данном случае размер дохода, полученного взаимозависимыми организациями от продажи кирпича, и вмененного Обществу, подтвержден документально, расчетным путем Инспекцией не определялся.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, при отсутствии предоставленных Обществом счетов-фактур, по которым могли бы быть заявлены вычеты по НДС, связанные с реализацией спорного кирпича, вывод судов о необходимости установления вычетов расчетным путем следует признать ошибочным.

Указание судов на то, что при осуществлении доначислений Инспекция неправомерно не руководствовалась каким-либо из методов, предусмотренных положениями статьи 105.7 НК РФ, также следует признать ошибочным применительно к обстоятельствам настоящего спора.

Согласно материалам дела, по налогу на прибыль расчет себестоимости кирпича в части вмененной Обществу выручки произведен Инспекцией на основании данных бухгалтерского и налогового учета Общества, в порядке, аналогичном примененному самим Обществом при определении своих затрат в 2013-2015 годах. Инспекцией, исходя из данных Общества, был установлен коэффициент наценки по вмененной выручке за 2013 год - 1,4%, за 2014 год - 141%, за 2015 год - 59%.

Суды указали, что такой расчет расходов неправомерен, поскольку сама Инспекция признает налоговый и бухгалтерский учет Общества недостоверным и неполным. При этом суды приняли расчет Общества, согласно которому начисления по налогу на прибыль составили 501 544 руб. Суды указали, что расчет Общества Инспекцией не оспорен.

Вместе с тем, из материалов дела следует несогласие Инспекции с представленным Обществом расчетом.

При этом представленный Обществом расчет, который мог быть учтен в отношении расходов на производство кирпича по вмененной Обществу выручке, по существу судами не проверен. Возражениям Инспекции в отношении данного расчета оценка не дана. По каким критериям суды оценили расчет Общества (при недостоверности и неполноте бухгалтерского учета) как более достоверный, чем расчет Инспекции, в судебных актах не указано.

Признавая частично недействительным требование N 66808 и решение N 263758, суды, в том числе указали, что на момент выставления требования и решения Обществом были уплачены НДС в сумме 2 250 256 руб. и налог на прибыль организаций в сумме 12 749 744 руб.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что в требовании N 66808 и решении N 263758 учтена уплата Обществом налогов на 15 000 000 руб. Сумма пени, указанная в требовании, отлична от указанного в решении по проверке, поскольку пени начислены на момент выставления требования.

Данные обстоятельства судами в ходе рассмотрения спора не проверены.

В ходе проверки Инспекцией также установлено отнесение Обществом к внереализационным расходам в 2014 году - 12 436 925 руб., и в 2015 году - 8 688 578 руб. при отсутствии документов, подтверждающих обоснованность списания дебиторской задолженности.

В отношении списанной дебиторской задолженности Инспекцией были сделаны запросы, в ответ на которые ООО "Калининградгазификация", ООО "ГазЭталонСтрой", ООО "Калининградтеплогазпроект", ООО "Промспецсервис", ООО "Балт-Эксперт", ООО "Научно-изыскательский центр "ГеоГидроБалт" сообщили, что с Обществом в период 2013-2015 годов договорных отношений не имелось.

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, суды указали, что списание дебиторской задолженности осуществляется после истечения сроков исковой давности, установленных статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации. Для проверки обоснованности отнесения к внереализационным расходам в 2014 году, Инспекция должна была запросить сведения у контрагентов за период с 2011 года, а в 2015 году - за период с 2012 года. Инспекция же запросила у контрагентов сведения только за период 2013-2015 годов.

Кроме того, из 53 контрагентов Общества за 2014 год запрос документов был осуществлен Инспекцией только у 6 контрагентов; 9 контрагентам за 2015 год не направлялись требования о предоставлении документов.

Вместе с тем, по данному эпизоду судами не дана какая-либо оценка доводу Инспекции о непредоставлении Обществом документов, подтверждающих наличие и обоснованность списания дебиторской задолженности.

При отсутствии доказательств, подтверждающих наличие и обоснованность списания дебиторской задолженности, следует исходить из отсутствия правовых оснований для включения спорной суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов.

При этом некорректность и выборочность соответствующих запросов Инспекции (при отсутствии у Общества первичных документов) не позволяет сделать вывод о правомерности заявленных требований по данному эпизоду.

С учетом изложенного судебные акты по делу подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Направление дела на новое рассмотрение обусловлено необходимостью принятия находящегося вне компетенции суда кассационной инстанции комплекса процессуальных мер, направленных на установление дополнительных обстоятельств и оценки представленных доказательств (часть 2 статьи 287 АПК РФ).

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, с учетом характера спорных правоотношений и подлежащего применению законодательства дать надлежащую правовую оценку всем доводам лиц, участвующих в деле, представленным доказательствам в их совокупности, после чего разрешить спор с правильным применением норм права.

Согласно абзацу 2 части 3 статьи 289 АПК РФ при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается судом, вновь рассматривающим дело (по правилам статьи 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 14.06.2018 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2018 по делу N А21-8518/2017 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калининградской области.

Председательствующий

С.В. Лущаев

Судьи

С.В. Лущаев О.Р. Журавлева С.В. Соколова