Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 февраля 2019 г. N Ф07-17879/18 по делу N А21-11751/2017

08 февраля 2019 г.

Дело N А21-11751/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Родина Ю.А., Савицкой И.Г.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Пятый элемент" Филоненко Т.М. (доверенность от 14.08.2018), Иватова М.Н. (доверенность от 11.01.2019), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области Истоминой В.С. (доверенность от 17.01.2019 N 2.2-12/1),

рассмотрев 05.02.2019 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Пятый элемент" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2018 по делу N А21-11751/2017 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Згурская М.Л.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Пятый элемент", место нахождения: 238740, Калининградская обл., Краснознаменский р-н, пос. Белкино, д. 19А, ОГРН 1053905519084, ИНН 3919003797 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области, место нахождения: 238151, Калининградская обл., г. Черняховск, ул. Калинина, д. 8, ОГРН 1043912500015, ИНН 3914013576 (далее - Инспекция), от 14.09.2017 N 2.9/9 в части доначисления 13 504 668 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 419 126 руб. штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пеней в соответствующей сумме, а также предложения уменьшить на 74 389 760 руб. убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2013-2014 годы.

Решением суда первой инстанции от 09.06.2018 заявление Общества удовлетворено.

Постановлением апелляционного суда от 24.10.2018 решение от 09.06.2018 отменено, в удовлетворении заявления отказано.

В кассационной жалобе и дополнении к ней Общество, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права, неполное выяснение им обстоятельств дела, просит отменить постановление от 24.10.2018 и направить дело на новое рассмотрение.

По мнению подателя кассационной жалобы, установленные Инспекцией в ходе проверки обстоятельства не подтверждают взаимозависимость и подконтрольность организаций, налоговый орган не доказал получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, не привел сведений о многократном отклонении цены сделки от рыночного уровня; обжалуемым судебным актом затрагиваются права и обязанности лиц, не привлеченных к участию в деле, - обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Фортуна", "Форвард", "Лидер" "Фаворит" и "Торговый дом "Строительная керамика" (далее - ТД "Строительная керамика").

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности Общества за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 Инспекция 24.07.2017 составила акт N 2.9/6 и 14.09.2017 вынесла решение N 2.9/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислено 13 504 668 руб. НДС, начислено 5 240 880 руб. 61 коп. пеней и 419 126 руб. штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ, а также предложено уменьшить на 74 389 760 руб. убытки по налогу на прибыль за 2013-2014 годы.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 22.11.2017 N 06-11/27573 решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции, придя к выводу о недоказанности Инспекцией факта получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, удовлетворил заявленные требования.

Апелляционный суд, посчитав, что Инспекция доказала использование Обществом, применяющим общую систему налогообложения, схемы ухода от налогообложения посредством распределения доходов на взаимозависимых лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), с целью уменьшения налоговых обязательств, отменил решение от 09.06.2018 и отказал в удовлетворении заявления.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы жалобы, проверив правильность применения апелляционным судом норм материального и процессуального права, приходит к следующему.

В ходе выездной проверки Инспекция установила, что Общество, применяющее общую систему налогообложения, в проверяемом налоговом периоде осуществляло деятельность по производству и реализации керамической продукции физическим лицам, предпринимателям и организациям, в том числе ООО ТД "Строительная керамика", ООО "Фортуна", ООО "Лидер", ООО "Форвард", ООО "Фаворит", находящимся на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"; указанные организации взаимозависимы и подконтрольны Обществу, фактически реализация продукции конечным покупателям осуществлялась не ими, а самим Обществом.

По мнению налогового органа, Обществом неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль и НДС в результате ведения финансово-хозяйственной деятельности путем формального дробления бизнеса с распределением своих доходов на взаимозависимых лиц, находящихся на УСН, при которой не уплачиваются НДС и налог на прибыль.

Из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех видов доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав.

На основании статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если 1) для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; 2) для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); 3) налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

Установление судом наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности; при этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели (пункт 9 Постановления N 53).

Апелляционный суд, исследовав и оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, пришел к выводу, что взаимоотношения Общества с указанными выше контрагентами (взаимозависимыми лицами) не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); деятельность спорных контрагентов носила формальный характер; реализацию готовой продукции конечным покупателям Общество осуществляло самостоятельно, от имени контрагентов оформлялась только документация.

Вывод Инспекции и апелляционного суда о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате занижения полученных доходов и, соответственно, налоговой базы по налогу на прибыль и НДС основан на совокупности установленных в ходе проверки обстоятельств.

Как следует из материалов дела, Общество, ООО ТД "Строительная керамика", ООО "Фортуна", ООО "Лидер", ООО "Форвард", ООО "Фаворит" являются взаимозависимыми организациями, что означает способность этих лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга.

Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.

Вывод Инспекции и апелляционного суда о том, что с помощью формального документооборота прикрывалась деятельность Общества, направленная на минимизацию его налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды, обоснован следующим:

1) отсутствием самостоятельной организационно-правовой деятельности ООО "Лидер", ООО "Форвард", ООО "Фортуна", ООО ТД "Строительная керамика":

- после внесения в единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) сведений о регистрации данных организаций их руководители оформили доверенности на Выговскую Диану Сергеевну, которая в дальнейшем получила свидетельства о государственной регистрации юридических лиц и постановке их на учет в налоговых органах, запрашивала и получала выписки из ЕГРЮЛ.

Кроме того, Выговская Д.С., будучи руководителем ООО ТД "Строительная керамика", согласно справке по форме 2-НДФЛ в 2012-2015 годах получала доходы от Общества, являлась сотрудником его юридического отдела.

2) в справках по форме 2-НДФЛ, представляемых в налоговые органы, заявлениях на открытие счетов в банках, профиле деятельности организаций, заявленном при заключении договора на предоставление услуг дистанционного банковского обслуживания, карточках с образцами подписей и оттиска печати, анкетах клиента, заявлениях на подключение к системе "Авангард Интернет-Банк" указывались контактные телефоны Общества в соответствии с договором, заключенным с закрытым акционерным обществом "ВестБалт Телеком".

3) расчетные счета ООО "Лидер", ООО "Форвард", ООО "Фортуна", ООО ТД "Строительная керамика" открыты в одних с Обществом банках (в открытом акционерном обществе (далее - ОАО) "Банк ВТБ" открыты расчетные счета Общества и ООО "Фаворит", в акционерном коммерческом банке "Авангард" (публичное акционерное общество; далее - АКБ "Авангард") - Общества, ООО "Фаворит", ООО "Фортуна", ООО "Форвард", ООО "Лидер" и ООО ТД "Строительная керамика"), вся финансовая деятельность, связанная с безналичными расчетами, координируется работниками Общества.

Из актов приема-передачи ключевых носителей, программного использования и средств криптографической защиты информации в системе "Клиент-Банк" от 10.01.2014, от 04.07.2014 следует, что владельцем ключа - ООО "Фаворит" выданы доверенности на получение документов и программного обеспечения для работы с сертификатами ключей электронной цифровой подписи Ульяненковой Ольге Александровне и Адаменко Юрию Викторовичу, которые являются работниками Общества.

Акт приема-передачи кеш-карты от 16.04.2013 на осуществление безналичных расчетов, иных банковских операций и сделок с использованием программно-технического комплекса "Авангард Интернет-Банк" подтверждает, что руководитель ООО "Лидер" выдал Ульяненковой О.А. доверенность на предоставление интересов данной организации и получение всех документов от ее имени.

Руководителями ООО ТД "Строительная керамика", ООО "Фаворит" также Ульяненковой О.А. выданы доверенности на получение ежедневных выписок с расчетного счета организаций.

В карточку с образцами подписей и оттиска печати от 28.09.2012, в заявление на подключение к системе "Авангард Интернет-Банк" от 18.10.2012 внесены сведения о предоставлении права первой подписи руководителю ООО "Фортуна" Горобцовой И.В. со сроком полномочий до 17.09.2017 и Выговской Д.С. с неопределенным сроком полномочий, которая, как отмечалось выше, была работником Общества.

Выговской Д.С. также была выдана нотариальная доверенность на представление интересов ООО "Фортуна" в государственных, административных учреждениях и организациях всех форм собственности по всем вопросам, связанным с ведением финансовой и хозяйственной деятельности этого общества, бухгалтерской отчетностью, сдачей деклараций, открытием и закрытием любых счетов в любых учреждениях банка и распоряжением данными счетами, заключением гражданско-правовых договоров, решением кадровых вопросов.

Согласно сведениям АКБ "Авангард" снятие наличных денежных средств с использованием кеш-карты осуществлялось Выговской Д.С.

В заявлении на открытие счетов в ОАО "Банк ВТБ" и АКБ "Авангард, анкетах клиента, заявлениях на подключение к системе "Авангард Интернет-Банк", карточках с образцами подписей и оттиска печати ООО "Фаворит", ООО "Лидер", ООО "Фортуна", ООО "Форвард", ООО ТД "Строительная керамика" указывались контактные телефоны, номера факса Общества.

Общество, ООО "Фаворит", ООО "Лидер", ООО "Фортуна", ООО "Форвард", ООО ТД "Строительная керамика"" регулярно использовали один IP-адрес с одного технического устройства (компьютера), управление банковскими операциями осуществлялось одними лицами.

4) реализация продукции от Общества в адрес ООО "Лидер", ООО ТД "Строительная керамика", ООО "Фортуна", ООО "Форвард" и реализация продукции в адрес конечных покупателей от ООО "Фаворит" (агента ООО "Лидер", ООО ТД "Строительная керамика", ООО "Фортуна", ООО "Форвард) оформлялась только документально, фактического перемещения товара от Общества в адрес взаимозависимых лиц и от них по агентским договорам через ООО "Фаворит" в адрес конечных покупателей не происходило; Общество самостоятельно осуществляло реализацию товара конечным покупателям.

5) опрошенные в ходе проверки сотрудники Общества подтвердили проставление ими подписей от имени взаимозависимых организаций в графах "груз получил грузополучатель" товарных накладных, упрощенных передаточных документах, представленных заявителем.

Установив изложенное, апелляционный суд признал правомерным вывод Инспекции о том, что ООО "Фортуна", ООО "Форвард", ООО "Лидер", ООО ТД "Строительная керамика", ООО "Фаворит" не являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, не распоряжались своими трудовыми, административными и финансовыми ресурсами; Общество и взаимозависимые организации фактически выступали в качестве единого хозяйствующего субъекта.

На основании представленных в дело доказательств апелляционный суд пришел к правильному выводу о доказанности Инспекцией использования Обществом, применяющим общую систему налогообложения, схемы ухода от налогообложения посредством распределения доходов на взаимозависимых лиц, применяющих УСН, с целью уменьшения налоговых обязательств.

Довод Общества о том, что Инспекция должна была доказать одновременно как многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня, так и совокупность иных обстоятельств, указывающих на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственных операций, суд кассационной инстанции отклоняет, поскольку в данном случае Инспекция не пересматривала цену с контрагентами.

Утверждение Общества о принятии апелляционным судом постановления о правах и обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле, отклоняется судом кассационной инстанции.

Предметом рассмотрения по настоящему делу являлось заявление Общества о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, который касается непосредственно его обязательств по уплате в бюджет доначисленных налогов, а также наличия именно в действиях Общества признаков недобросовестности, послуживших основанием для признания полученной им налоговой выгоды необоснованной.

Из содержания постановления от 24.10.2018, предмета и оснований спора не усматривается, что обжалуемый акт принят о правах и обязанностях ООО "Фортуна", ООО "Форвард", ООО "Лидер", ООО "Фаворит", ООО ТД "Строительная керамика". Оспариваемый судебный акт не содержат выводов относительно прав или обязанностей данных организаций.

Таким образом, в рассматриваемом деле у суда отсутствовали основания для привлечения названных организаций к участию в деле.

Между тем апелляционным судом не учтено следующее.

Оспариваемым решением также уменьшены на 74 389 760 руб. убытки, исчисленные налогоплательщиком за 2013-2014 годы.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 этого Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как указано в пункте 7 постановления N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Из названных норм Кодекса и Постановления N 53 следует, что при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

В рассматриваемом случае Инспекция, установив, что реализация продукции конечным покупателям фактически осуществлялась Обществом, а не спорными контрагентами, признала выручку контрагентов, полученную от реализации продукции, произведенной налогоплательщикам, конечным покупателям, выручкой Общества.

Между тем налоговую базу необходимо определять с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов.

При определении действительных налоговых обязательств Общества Инспекцией были включены в налоговую базу доходы без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции.

Довод Инспекции о ненесении взаимозависимыми организациями расходов, так как фактически они не осуществляли реальной финансово-хозяйственной деятельности, в товарообороте не участвовали, а являлись формальным звеном в построении схемы бизнеса Общества, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, отклоняется.

В рамках выездной проверки Общество указывало, что только расходы на оплату труда и страховые взносы, которые не были учтены при определении размера убытка, составили 18 980 165 руб.

Апелляционный суд данные обстоятельства не исследовал, правильность определения Инспекцией размера убытка не проверил.

В силу статьи 286 и пункта 2 статьи 287 АПК РФ в компетенцию суда кассационной инстанции не входит исследование доказательств и установление фактических обстоятельств.

В соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

При рассмотрении настоящего дела апелляционный суд не проверял произведенный Инспекцией расчет уменьшенных по результатам налоговой проверки убытков.

Поскольку в нарушение требований Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд не исследовал надлежащим образом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, постановление от 24.10.2018 в части отказа Обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решении Инспекции в части предложения уменьшить на 74 389 760 руб. убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2013-2014 годы, подлежит отменене, а дело - направлению на новое рассмотрение в указанной части в апелляционный суд.

При новом рассмотрении апелляционному делу суду следует установить имеющие существенное значение для дела обстоятельства на основании полного и всестороннего исследования доказательств в их совокупности и взаимосвязи и, правильно применив нормы материального права, вынести законное и обоснованное постановление.

При подаче кассационной жалобы Общество неправильно исчислило и уплатило по платежному поручению от 13.12.2018 N 2650 3000 руб. государственной пошлины вместо 1500 руб. Излишне уплаченные 1500 руб. подлежат возврату Обществу из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2018 по делу N А21-11751/2017 отменить в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "Пятый элемент" в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области от 14.09.2017 N 2.9/9 в части предложения уменьшить на 74 389 760 руб. убытки, исчисленные налогоплательщиком за 2013-2014 годы.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2018 по делу N А21-11751/2017 оставить без изменения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Пятый элемент", место нахождения: 238740, Калининградская обл., Краснознаменский р-н, пос. Белкино, д. 19А, ОГРН 1053905519084, ИНН 3919003797, из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 13.12.2018 N 2650.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

С.В. Соколова Ю.А. Родин И.Г. Савицкая