Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 июня 2019 г. N Ф07-5324/19 по делу N А42-4538/2016

03 июня 2019 г.

Дело N А42-4538/2016

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Корабухиной Л.И., Родина Ю.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Океан" Обухова А.Ю. (доверенность от 02.07.2018), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Субочевой О.М. (доверенность от 18.12.2018 N 14-11/060185),

рассмотрев 03.06.2019 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 23.10.2018 (судья Воронцова Н.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2019 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.) по делу N А42-4538/2016,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Океан", место нахождения: г. Мурманск, пр. Ледокольный, д. 25, офис 124, ОГРН 1115190004930 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, место нахождения: г. Мурманск, ул. Комсомольская, д. 4, ОГРН 1045100223850 (далее - Инспекция), от 25.01.2016 N 02.3-34/00578 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 16 989 005 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 5 538 020 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и начисления соответствующих пеней.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 23.10.2018, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2019, заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции от 25.01.2016 N 02.3-34/00578 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 16 989 005 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа (по эпизодам, касающимся взаимоотношений с обществами с ограниченной ответственностью "Океан", "Кайрал", "Рыбное", "Тетракоп" и "Лайт" (далее - ООО), в остальной части в удовлетворении требований отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неверную оценку судами первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств, имеющих значение для дела, и на неправильное применение судами норм материального права, просит обжалуемые судебные акты отменить в части удовлетворенных требований Общества и направить дело в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Податель жалобы считает, что подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в рассматриваемом случае применению не подлежит. Вывод судов о том, что реальным производителем рыбных консервов являлось общество с ограниченной ответственностью "Дема" (далее - ООО "Дема") сделан без учета представленных Инспекцией доказательств, подтверждающих непосредственное участие самого Общества в данном процессе и его ресурсов, согласованность в их действиях и взаимозависимость обществ между собой. Кроме того, в дополнение к кассационной жалобе Инспекция ссылается на то, что уголовное дело в отношении должностных лиц Общества - руководителя Третьякова А.Н. и его заместителя Кирьянова П.В., прекращено не в связи с отсутствием состава преступления, а в связи с возмещением ущерба.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт от 30.10.2015 N 02.3-34/371 и, с учетом возражений Общества и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесено решение от 25.01.2016 N 02.3-34/00578 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 3 425 977 руб., неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 2 350 443 руб., неполную уплату транспортного налога в виде штрафа в сумме 5 руб., предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 1510 руб., предусмотренной статьей 119 НК РФ за нарушение обязанности по предоставлению налоговой декларации по транспортному налогу в виде штрафа в сумме 1000 руб. Кроме того, указанным решением Обществу доначислены налог на прибыль организаций в общей сумме 17 129 885 руб., пени в сумме 3 811 654 руб. 97 коп., НДС в общей сумме 14 839 065 руб., пени в сумме 4 006 955 руб. 53 коп., транспортный налог в сумме 26 руб., пени в сумме 2 руб.62 коп., а также пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 337 руб. 58 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 05.05.2016 N 147 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции от 25.01.2016 N 02.3-34/00578 неправомерным и нарушающим его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение Инспекции от 25.01.2016 N 02.3-34/00578 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и санкций, пришел к выводу о том, что Инспекцией не доказан факт завышения стоимости товаров, отраженной в документах Общества, рыночным ценам на аналогичные товары и определенные Инспекцией обязательства Общества по налогу на прибыль не соответствуют фактической обязанности Общества. В части признания решения Инспекции от 25.01.2016 N 02.3-34/00578 недействительным в части НДС, Обществу отказано.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции.

В силу части 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В пункте 1 статьи 171 НК РФ закреплено право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом реализация данного права связана с соблюдением установленного федеральным законодателем порядка применения соответствующих налоговых вычетов, предполагающего соблюдение налогоплательщиком необходимых условий их применения (статья 172 названного Кодекса).

В силу положений статей 171, 172 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета по НДС при соблюдении следующих условий: товар приобретается для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации; товары (работы, услуги) приняты на учет; представлены счета-фактуры, выставленные продавцом товара (работ, услуг).

В соответствии с положениями статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом ВАС РФ указал, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей названного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пунктом 3 Постановления N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления N 53).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (пункт 5 Постановления N 53).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления N 53).

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (пункт 10 Постановления N 53).

Как установлено судами, по итогам проверки Инспекция доначислила Обществу НДС и налог на прибыль по взаимоотношениям с контрагентами Общества - ООО "Кайрал", ООО "Рыбное", ООО "Тетракоп" и ООО "Лайт", ссылаясь на установленные в ходе проверки обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии реальных хозяйственных отношений Общества с указанными контрагентами и об использовании Обществом данных контрагентов с целью создания фиктивного документооборота и получения необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из материалов дела, Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде Общество приобретало рыбопродукцию (рыбные консервы) у контрагентов: ООО "Кайрал", ООО "Рыбное", ООО "Тетракоп" и ООО "Лайт". Инспекцией установлено, что в расходы, учтенные при исчислении налога на прибыль организаций включены расходы по счетам-фактурам, выставленным от имени ООО "Кайрал", ООО "Рыбное", ООО "Тетракоп" и ООО "Лайт" за рыбопродукцию в сумме 84 945 027 руб.

Кроме того, как указано судами, в ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией установлен реальный производитель рыбных консервов, приобретенных налогоплательщиком - ООО "Дэма", что подтверждается перепиской с покупателями рыбных консервов у Общества, ветеринарными справками, согласно которым рыбопродукция (печень трески, путассу мороженая) передана Обществом для промышленной переработки в ООО "Дэма" по адресу: г. Мурманск, ул. Промышленная, 10, показаниями Шабалы А.С., являющимся в проверяемом периоде сотрудником ООО "Дэма" и получателем рыбопродукции по доверенности. В ходе допроса Шабала А.С. указал на деятельность ООО "Дэма" по изготовлению рыбных консервов и на наличие специального оборудования.

При этом, Инспекция, сделав вывод об отсутствии реальных хозяйственных операций Общества с рассматриваемыми контрагентами исключила из состава расходов затраты в сумме 84 945 027 руб. и доначислила налог на прибыль в сумме 16 989 005 руб.

Признавая решение Инспекции от 25.01.2016 N 02.3-34/00578 недействительным в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и санкций, суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали следующее.

Исходя из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ и пунктов 3 и 7 Постановления N 53, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как определено пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016) указано, что глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.

Следовательно, размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

При недостоверности документов на приобретение товара, оказания услуг, но реальности хозяйственных операций по дальнейшей их реализации или использованию в производстве в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров (работ, услуг) должны быть учтены исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 сформулирована правовая позиция, согласно которой, если в ходе проведения проверки налоговым органом не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, и в случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен, налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Как установлено судами, Инспекцией не оспаривается, что товары, отраженные в документах, оформленных от имени спорных контрагентов, фактически приобретены Обществом, Обществом понесены расходы, приобретенные товары в дальнейшем реализованы третьим лицам. Операции по реализации рыбных консервов Инспекцией не оспорены. Выручка от реализации рыбных консервов отражена Обществом в бухгалтерском и налоговом учете, налоги с реализации исчислены.

Суды, исследовав в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, пришли к выводу о том, что материалами дела установлено, что Общество не являлось производителем спорного товара.

При этом, в ходе налоговой проверки Инспекция не установила, что принятые Обществом расходы по спорным товарам отличались от рыночного уровня цен на данные товары в соответствующий период.

При таких обстоятельствах, суды обосновано указали на то, что исключение Инспекцией из состава расходов всей суммы затрат, противоречит правовой позиции, сформулированной в Постановлении N 2341/12, обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016), влечет искажение реального размера налоговых обязательств.

Таким образом, вывод судов о том, что доначисление Обществу налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа не соответствуют реальному размеру налоговых обязательств Общества является обоснованным, в связи с чем решение Инспекции в этой части является неправомерным.

При этом суды, оценив имеющиеся в деле доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, пришли к выводу о том, что довод Инспекции о том, что реальным производителем консервов являлось Общество с использованием взаимозависимого лица - ООО "Дэма", не подтвержден документально.

Суды, правомерно применив положения статьи 105.1 НК РФ, статей 105.3, 105.14 НК РФ и приняв во внимание сведения, установленные в отношении ООО "Дэма", пришли к выводу о том, что указанные обстоятельства не свидетельствуют о наличии прямой взаимозависимости Общества и ООО "Дэма", поскольку не подтверждают возможность Общества влиять на определение условий совершаемых сделок.

Суды отметили, что нахождение ООО "Дэма" в помещении, принадлежащем директору Общества, а также одновременного исполнения трудовых обязанностей 5 сотрудников в двух организациях, а также сведения о приобретении налогоплательщиком жестяных банок, полиграфической продукции, сырья, показаний свидетелей о наличии у ООО "Дэма" лаборатории и линии по производству консервов, позволили Инспекции сделать вывод о том, что Обществом совместно с ООО "Дэма" совершены действия по сокрытию реального производства консервов без отражения данных оборотов в налоговом и бухгалтерском учете.

Вместе с тем, полученные Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки доказательства в совокупности не свидетельствуют о том, что рассматриваемая продукция была произведена именно Обществом, что исключает возможность налогового органа отказать в признании расходов по налогу на прибыль без относительно от экономической природы налога на прибыль как соотношения доходов и расходов.

Суды отметили, что Инспекцией представлены доказательства приобретения Обществом рыбной продукции, которая, по мнению Инспекции, была поставлена ООО Дэма" для производства консервов. При этом, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни в апелляционный суд не представлен экономический расчет объема приобретенной продукции (рыбы) и реализованных (произведенных) ООО "Дэма" консервов.

Как указал суд апелляционной инстанции, отсутствие материалов встречных проверок ООО "Дэма", документов учета сырья и выхода готовой продукции, количества персонала, необходимого для производства товара, доказательств производства консервов персоналом Общества, не позволяет суду сделать вывод о создании Обществом и ООО "Дэма" скрытого производства консервной продукции, и фактического участия налогоплательщика в данной деятельности.

При таких обстоятельствах, вывод судов о том, что в рассматриваемом случае при определении реальных налоговых обязательств подлежат учету расходы исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, является правомерным.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку, в связи с чем у кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки.

Кассационная инстанция считает, что суды правильно применили нормы материального и процессуального права. Выводы, изложенные в обжалуемых решении и постановлении, соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, оснований для отмены судебных актов и удовлетворения жалобы Общества не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 23.10.2018 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2019 по делу N А42-4538/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Е.С. Васильева Л.И. Корабухина Ю.А. Родин