Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 июня 2019 г. N Ф07-5294/19 по делу N А05-1645/2018

06 июня 2019 г.

Дело N А05-1645/2018

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Севдорстройсервис" Зернова Е.В. (доверенность от 05.06.2019), Назарова В.В. (доверенность от 05.06.2019), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Шаховой Л.А. (доверенность от 11.01.2019 N 03-05/00107), Шахова М.В. (доверенность от 17.12.2018 N 03-05/10339),

рассмотрев 06.06.2019 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Севдорстройсервис" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 16.07.2018 (судья Калашникова В.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2019 (судьи Мурахина Н.В., Алимова Е.А., Докшина А.Ю.) по делу N А05-1645/2018,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Севдорстройсервис", место нахождения: 164010, Архангельская область, поселок Коноша, улица Мамонова, дом 58, строение 3, ОГРН 1022901320177, ИНН 2912002922 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 164200, Архангельская область, город Няндома, Североморская улица, дом 7а, корпус 1, ОГРН 1022901415800, ИНН 2918006144 (далее - Инспекция), от 01.11.2017 N 09-25/3 в части доначисления 7 483 073 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и 2 736 699 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Кроме того, Общество просило суд снизить размер штрафа, наложенного по оспариваемому решению Инспекции.

Решением суда первой инстанции от 16.07.2018 признано недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду завышения налогоплательщиком расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2014 год, а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 100 000 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 12.02.2019 решение от 16.07.2018 изменено, признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по эпизоду неправомерного включения в 2014 году в состав расходов 27 461 187 руб. 21 коп. затрат, а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 100 000 руб.; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 16.07.2018 и постановление от 12.02.2019 в части отказа в признании недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся включения в состав расходов затрат по приобретению строительного песка у обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Олимп-Трейд", "Вега-Н", и принять по данному делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, при рассмотрении дела суды оставили без внимания, что в ходе выездной проверки не опровергнут факт поставки строительного песка, не поставлена налоговым органом под сомнение передача заказчику по государственному контракту всего объема песка. Как указывает заявитель, в случае отсутствия или признания ненадлежащими имеющиеся у налогоплательщика первичные документы по отдельным совершенным операциям по приобретению товара, но при подтверждении действительного (реального) получения товара налоговый орган обязан при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль определить расходы расчетным путем.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая принятые судами по делу решение и постановление в обжалуемой налогоплательщиком части законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В своей кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 16.07.2018 и постановление от 12.02.2019 в части признания недействительным ее решения о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и штрафа по эпизоду неправомерного включения налогоплательщиком в 2014 году в состав расходов 27 461 187 руб. 21 коп. затрат и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления Общества в этой части. Податель жалобы настаивает на представлении в материалы доказательств, свидетельствующих о нарушении Обществом норм налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете, а также о списании и отражении налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете в завышенном размере материалов, необходимых для изготовления продукции собственного производства и объема продукции, отпущенного на объекты строительства.

В судебном заседании представители Инспекции и Общества поддержали доводы своих кассационных жалоб, возражая против удовлетворения жалобы другой стороны.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.0.12013 по 31.12.2015 составила акт от 24.07.2017 N 09-25/2 и приняла решение от 01.11.2017 N 09-25/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 2 736 699 руб. НДС, 7 483 073 руб. налога на прибыль, 51 960 руб. земельного налога, 5164 руб. налога на доходы физических лиц, а также начислено 3 728 873 руб. 23 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 1 269 350 руб. 90 коп. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 06.02.2018 N 07-10/1/01864 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика на решение налогового органа.

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования частично.

Апелляционный суд изменил решение суда первой инстанции.

Судом кассационной инстанции в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) проверена законность принятых по делу судебных актов в пределах доводов кассационных жалоб Общества и Инспекции.

Изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалоб.

Как следует из материалов дела, на основании государственного контракта от 09.01.2014 N 1-14 стр, заключенного с государственным казенным учреждением Архангельской области "Дорожное агентство "Архангельскавтодор", Общество выполняло работы на объекте "Автомобильная дорога подъезд к поселку Орлецы от автомобильной дороги Копасево-Ичково-Ступино". В качестве поставщиков строительного песка на объект строительства Обществом заявлены ООО "Олимп-Трейд", ООО "Вега-Н".

Согласно представленной налогоплательщиком первичной документации в сентябре 2014 года Общество закупило у ООО "Олимп-Трейд" строительный песок в количестве 12 000 куб. метра стоимостью 5 400 000 руб., включая 823 729 руб. НДС. У ООО "Вега-Н" в июне, июле 2014 года приобретен строительный песок в количестве 25 000 куб. метра на общую сумму 8 750 000 руб., включая 1 334 746 руб. НДС.

Из ведомости аналитического учета по счету 10 за 2014 год усматривается, что Общество списало на объект строительства (на счет 20 субсчет 06) материалы (песок) в количестве 12 000 куб. метров на сумму 4 576 271 руб. 20 коп. (ООО "Олимп-Трейд") и в количестве 41 250 тонн на сумму 7 415 254 руб. 24 коп. (ООО "Вега-Н).

По отчету о расходе основных материалов в строительстве, составленному инженером ПТО Зайковой Екатериной Михайловной, нормативная потребность в песке для устройства насыпи земляного полотна составила 12 000 куб. метра и 41 250 тонн. В ходе допроса Зайкова Е.М. сообщила, что сопоставление фактического расхода основных материалов с расходом, определенным по производственным нормам, ею не проводилось, отчет о фактическом расходе подписан без проверки. Бухгалтер Общества Шатохина Елена Викторовна также заявила в своих показаниях, что в бухгалтерском учете материалы списаны по нормативным показателям. Полученные Инспекцией от заказчика и заявителя документы, показания иных опрошенных сотрудников Общества также не подтверждают, что налогоплательщиком при строительстве велся учет фактически израсходованного при выполнении работ строительного песка.

Основанием для доначисления налога на прибыль, начисления пеней послужил вывод Инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы при исчислении этого налога вследствие неправомерного включения в состав расходов 11 991 525 руб. затрат по хозяйственным операциям с ООО "Олимп-Трейд", ООО "Вега-Н". По мнению налогового органа, Обществом создан формальный документооборот по сделкам с поставщиками, направленный на завышение расходов в целях исчисления налога на прибыль; хозяйственные операции по приобретению строительного песка у названных организаций не отвечают признакам реальности; первичные документы, представленные налогоплательщиком, содержат недостоверные и противоречивые сведения, подписаны неустановленным лицом от имени контрагентов. Более того, установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют, что Общество при строительстве использовало строительный песок, взятый из карьера, расположенного рядом с деревней Ступино, без какой-либо оплаты.

Ввиду того, что в ходе проверки не подтверждено несение Обществом каких-либо затрат на приобретение строительного песка, использованного при строительстве, фактический расход основных материалов (песка) с расходом, определенным по производственным нормам, уполномоченными лицами заявителя не проводился, Инспекция исключила из состава расходов всю сумму спорных затрат. При этом налоговый орган учел в составе расходов стоимость транспортных услуг по доставке песка на объект строительства.

Признавая законным решение Инспекции в оспариваемой налогоплательщиком части, суды посчитали, что установленные налоговым органом в ходе налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что хозяйственные операции между заявителем и контрагентом фактически не совершались, а созданный документооборот носил формальный характер с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного включения затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Также суды признали доказанным довод налогового органа о самостоятельной добыче Обществом песка и отсутствии каких-либо затрат на его приобретение.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. То есть условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Уменьшение доходов на сумму расходов представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53).

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом Пленум ВАС РФ в постановлении N 53 разъяснил, что налоговая выгода не может быть обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности или иной экономической деятельности.

Таким образом, в отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими его расходы по приобретению товаров (работ, услуг) и правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

На основании изложенного суды в налоговых спорах, оценивая обоснованность заявленных расходов по налогу на прибыль, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Руководствуясь пунктами 1 - 5 постановления N 53, суды признали доказанным Инспекцией наличие признаков получения Обществом необоснованной налоговой выгоды путем создания фиктивного документооборота с ООО "Олимп-Трейд", ООО "Вега-Н". При этом суды учли результаты проведенных Инспекцией мероприятий налогового контроля и посчитали доказанным налоговым органом отсутствие у контрагентов возможности для реального исполнения обязательств по договорам поставки строительного песка.

Принимая во внимание установленные Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства, характеризующие ООО "Олимп-Трейд", ООО "Вега-Н", а также выявленные противоречия в документах, служащих основанием для отнесения спорных затрат в состав расходов по налогу на прибыль, суды пришли к выводу об отсутствии реальной хозяйственной деятельности между Обществом и спорными контрагентами.

Суды обоснованно отметили, что документы, представляемые налогоплательщиком с целью подтверждения права на включение затрат в состав расходов по налогу на прибыль, должны содержать достоверную информацию и сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу и суду определить действительность осуществления хозяйственной операции.

В рассматриваемой ситуации, как правомерно указали суды, в материалах дела имеется достаточно доказательств, в совокупности и взаимной связи свидетельствующих о номинальном характере хозяйственных операций, документы в отношении которых представлены Обществом в подтверждение понесенных расходов, что не позволяет принять их в качестве основания для признания соответствующих расходов действительными в целях определения налоговой обязанности Общества по налогу на прибыль организаций.

Вопреки позиции Общества, им в ходе судебного разбирательства не опровергнуты представленные Инспекцией доказательства, подтверждающие отсутствие у контрагентов объективных условий и реальной возможности для поставки товара, а также не доказано действительное исполнение ими обязательств по сделкам.

В кассационной жалобе Общество заявляет доводы относительно имеющихся в деле доказательств, давая им иную оценку и считая, что заявленная им позиция незаслуженно не принята судами. По существу, доводы жалобы касаются несогласия с оценкой судами доказательственной базы. Между тем вопросы достоверности, относимости, допустимости, достаточности и взаимной связи доказательств разрешаются судами первой и апелляционной инстанций в каждом конкретном случае, исходя из обстоятельств дела; полномочиями по исследованию и оценке данных вопросов суд кассационной инстанции не обладает.

Аргументы Общества, касающиеся неправомерности исключения Инспекцией из состава расходов по налогу на прибыль затрат по приобретению строительного песка, которые обоснованы ссылками на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, пункт 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, кассационная инстанция считает необоснованными.

В настоящем деле правовых оснований для применения расчетного метода при определении действительных налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль, исходя из установленных обстоятельств дела, у Инспекции не имелось, поскольку применение указанного способа возможно только в случае подтверждения реальности хозяйственных отношений, тогда как в данном случае реальность хозяйственных операций не установлена и несение затрат по приобретению строительного песка Обществом не подтверждено.

В ходе судебного разбирательства Инспекцией доказано, что песок для выполнения работ Общество добывало самостоятельно из карьера, находившегося вблизи деревни Ступино, погрузка песка осуществлялась работниками Общества, перевозка осуществлялось Обществом на собственном и арендованном транспорте.

На основании фактических обстоятельств дела суды пришли к выводу о предоставлении налоговым органом достаточных доказательств учета Обществом спорных операций для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Поэтому по результатам оценки доказательств по делу суды посчитали, что объем налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль определен Инспекцией достоверно.

Все приведенные в кассационной жалобе доводы налогоплательщика связаны с оценкой доказательств по делу, установленных судами и положенных в основу оспариваемых судебных актов, принятых с учетом разъяснений Пленума ВАС РФ, данных в постановлении N 53. Эти доводы сводятся к изложению обстоятельств дела, направлены на иную оценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела и не могут быть признаны основанием для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку не свидетельствуют о существенном нарушении судами норм материального или процессуального права.

Поскольку суды полно и объективно исследовали все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения оспариваемого налогоплательщиком эпизода, нормы материального права применены судами правильно, нарушений норм процессуального права не установлено, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов, в силу чего кассационная жалоба Общества не подлежит удовлетворению.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что в 2014 году на асфальтобетонном заводе Ultimar 1300 E190 В4 в п. Плесецк Обществом производилась готовая продукция собственного производства - асфальтобетонные смеси (АБС), щебеночно-мастичный асфальт (ЩМА), черный щебень как для собственных нужд из собственных материалов заявителя, так и как давальческая продукция из давальческих материалов.

Поступившие Обществу материалы учитывались на счете 10, с которого списывались на счет 20 по объектам, в том числе на счет 20.13 "Асфальтобетонный завод" для изготовления АБС. Со счета 20.13 материалы списывались на счет 43 "Готовая продукция".

Общий расход материалов в 2014 году для изготовления продукции собственного производства по данным бухгалтерского учета Общества ставил 39 616,87 тонн на сумму 55 381 744 руб. 47 коп. (себестоимость продукции собственного производства).

Общий объем продукции, выпущенной в 2014 году асфальтобетонным заводом, по данным Общества составил 41 719,85 тонн, объем продукции, произведенной для собственного потребления (для строительства объектов) - 28 986,85 тонн, общая себестоимость продукции собственного производства, списанная со счета 43 на счет 20 (по объектам) - 61 818 495 руб. 62 коп.

Таким образом, себестоимость 1 тонны АБС для списания в производство по данным бухгалтерского учета равна 2231 руб. 64 коп.

Инспекция пришла к выводу о завышенном списании Обществом материалов для изготовления продукции собственного производства (АБС, ЩМА, черный щебень) и, как следствие, о завышении себестоимости готовой продукции собственного производства, списанной на затраты производства.

По мнению Инспекции, общая стоимость материалов, неправомерно списанных на себестоимость продукции собственного производства с кредита счета 10 "Материалы" на дебет счета 43 "Готовая продукция", составила 14 709 140 рублей. В обоснование этого вывода налоговый орган сослался на то, что себестоимость материалов, фактически списанных для изготовления АБС, по данным бухгалтерского учета составила 55 381 744 руб. 47 коп. Однако с учетом результатов строительно-технической экспертизы (заключение эксперта от 14.04.2017 N 3684), в ходе которой устанавливалось фактическое количество материалов, необходимых для выпуска заявленного Обществом количества АБС (экспертом определено количество материалов в объеме 27 838,58 тонн), общая стоимость материалов составила 40 672 605 руб.

Следовательно, общая себестоимость продукции собственного производства, установленная по итогам проверки, составляет 47 109 354 руб. 53 коп. (61 818 495 руб. 62 коп. - 14 709 140 руб.), а себестоимость 1 тонны продукции собственного производства - 1625 руб. 20 коп. (47 109 354 руб. 53 коп./28 986,85 тонн).

Также налоговый орган со ссылкой на заключение эксперта указал, что общее количество АБС, израсходованной для строительства объектов, составило 21 140,39 тонны, соответственно, стоимость объема АБС, необходимого для строительства объектов по данным проверки, равна 34 357 307 руб. 79 коп. (21 140,39 тонн х 1325 руб. 20 коп.).

На основании изложенного Инспекция посчитала, что Общество неправомерно, в нарушение статьи 252 НК РФ включило в состав расходов по налогу 27 461 187 руб. 21 коп. по причине того, что указанная стоимость АБС, списанной в бухгалтерском учете в производство, фактически не использована в производстве работ (услуг) и не отражена в актах о приемке выполненных работ, предъявленных заказчикам за 2014 год.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования Общества по данному эпизоду.

Кассационная инстанция считает, что суды пришли к правильному выводу о недоказанности налоговым органом законности его решения относительно вывода о завышении на 14 709 140 руб. стоимости материалов для изготовления продукции собственного производства и, соответственно, завышении себестоимости готовой продукции собственного производства, списанной на затраты производства.

Как обоснованно указали суды, данные выводы Инспекции основаны на заключении строительно-технической экспертизы. В то же время экспертом при установлении количества материалов, необходимых для производства АБС, не были исследованы и учтены утвержденные и разработанные в Обществе рецепты изготовления асфальтобетонной смеси. Также не подвергались оценки и проверки все акты расхода материалов для выпуска АБС, документы, оформляемые Обществом в соответствии с Положением от 07.04.2011 "О выпуске асфальтобетонной смеси на АБЗ и документальном оформлении", утвержденные на основании приказа от 14.05.2014 N 23/1 нормы технологических потерь материалов при выпуске асфальтобетонной смеси относительно каждого рецепта.

Более того, судами принято во внимание, что в действующем законодательстве отсутствует четкий расчет (методика) определения порядка определения затрат на изготовление продукции собственного производства, нормы технологических потерь при изготовлении АБС, поэтому Общество вправе было использовать ту методику, которая наиболее выгодна заявителю с целью оптимизации своих расходов. Доказательств того, что разработанная и утвержденная Обществом методика определения объема материалов, необходимых для производства собственной продукции, и, как следствие, стоимости этих материалов, учитываемых для определения себестоимости изготовленной продукции, противоречит действующему законодательству, Инспекция в ходе проверки не добыла, в материалы дела не представила.

Ссылка подателя жалобы на то, что Общество производило списание по счетам бухгалтерского учета и отражало в регистрах налогового учета стоимость материалов для выпуска готовой продукции собственного производства и объем готовой АБС произвольно, не принимается судом кассационной инстанции. Данные доводы Инспекции не опровергают вывод судов о том, что примененная экспертом математическая модель расчета фактического количества материалов, необходимых для выпуска заявленного Обществом количества АБС, не учитывает специфику производства заявителя и все факторы, влияющие на производство спорной продукции.

В то же время суды при рассмотрении спорного эпизода оставили без внимания довод Инспекции о том, что доначисление налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду было связано не только с утверждением о завышении стоимости материалов для изготовления АБС, повлекшем завышение себестоимости изготовленной продукции. В решении Инспекции и обжалуемых судебных актах отражено, что в ходе проверки Инспекцией выяснено, что количество АБС, списанного в производство (для выполнения работ по строительству) по данным бухгалтерского и налогового учета, не соответствует данным, отраженным в актах, оформленных с заказчиками.

В соответствии со статьей 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных затрат.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К числу расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, относятся, в том числе материальные расходы (подпункт 1 пункта 2 статьи 253 НК РФ).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 254, пунктами 1 и 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при данном производстве, относятся к категории прямых расходов и подлежат учету для целей налогообложения в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В силу пункта 4 статьи 254 НК РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Судами установлено, что Общество в 2014 году выполняло работы по строительству и ремонту автомобильных дорог с устройством асфальтобетонного покрытия на следующих объектах: "Строительство автомобильного путепровода на пересечении с железной дорогой на участке станция Плесецкая - Мирный с объездной дорогой", "Устройство дорожного покрытия на объекте "Котельная мощностью 1,794 МВт" в пос. Плесецк", "Ремонт дворовых территорий многоквартирных домов в г. Мирный Архангельской области", "Реконструкция городских автомобильных дорог (ул. Неделина, Гагарина, Ломоносова, Овчинникова, Мира, Степанченко) в г. Мирный Архангельской области", "Устройство дорожного покрытия на "Государственном испытательном космодроме Минобороны России".

Для выполнения указанных работ Общество использовало продукцию собственного производства (АБС, ЩМА, черный щебень).

Выполненные работы по договорам с заказчиками зафиксированы в актах о приемке выполненных работ (форма КС-2), в которых отражены в том числе и сведения о количестве и стоимости, использованной Обществом при выполнении работ АБС.

Акты формы КС-2 подписаны уполномоченными представителями сторон. На основании данных актов заполнены справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), используемые для расчетов с заказчиками за выполненные работы. Указанный в актах объем использованной АБС согласован с заказчиками и оплачен ими. Следовательно, только этот объем использовался в процессе выполнения работ.

Исходя из паспортов-накладных и учетных ведомостей взвешивания, которые оформляются Обществом при отпуске и взвешивании АБС на определенный объект, количество АБС по 3 объектам составило 17 580,08 тонн. По двум остальным объектам объем АБС по внутренним документам Общества определить не представилось возможным, поскольку по одному объекту паспорта-накладные не представлены, по другому объекту строительство не закончено.

Согласно данным бухгалтерского учета Общества количество АБС, списанного для выполнения работ на объектах строительства, составило 28 332,83 тонн.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией выявлено расхождение между общим количеством АБС, использованным при выполнении работ и предъявленным для оплаты заказчикам, и количеством АБС, списанным Обществом в производство и учтенным по себестоимости в бухгалтерском учете и в целях налогообложения.

По результатам проведенной строительно-технической экспертизы установлено, что Общество при строительстве объектов (укладки дорожного полотна) использовало АБС в меньшем объеме, чем отражено в бухгалтерском учете и списано в состав расходов по налогу на прибыль за 2014 год. Объем АБС, отраженный Обществом по данным бухгалтерского учета, не соответствует объему АБС, указанному в исполнительной документации, оформление которой предусмотрено при осуществлении строительных работ, в актах выполненных работ по форме КС-2, а также принятому и оплаченному заказчиками строительных работ.

Эксперт привел в заключении детальную расшифровку расхода АБС по актам о приемке выполненных работ по каждому объекту, указав, что общее количество АБС, израсходованной для строительства объектов, составило 21 140,39 тонны.

Согласно части 1 статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

На основании части 4 статьи 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны, в частности: фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле. В мотивировочной части решения должны содержаться также обоснования принятых судом решений.

Аналогичные требования предъявляются к судебному акту апелляционного суда (статья 271 АПК РФ).

Вопреки требованиям процессуального законодательства при принятии обжалуемых судебных актов суды не исследовали акты о приемки выполненных работ формы КС-2, не дали оценку заключению эксперта на предмет достоверности определения общего количества АБС, израсходованного Обществом для строительства объектов, не проверил довод Инспекции о неправомерном списании Обществом в состав расходов по налогу на прибыль затрат по материалам, которые фактически не использованы в производстве работ и не отражены в актах о приемке выполненных работ, предъявленных заказчикам за 2014 год.

Вместе с тем исследование и оценка этих обстоятельств имеют существенное значение для правильного рассмотрения дела по данному эпизоду.

Из содержания обжалуемых судебных актов не усматривается опровержение Обществом результатов проведенной Инспекцией экспертизы относительно объема АБС, израсходованного при укладке дорожного полотна, а также представление доказательств того, что АБС в количестве, отраженном по данным бухгалтерского учета, в действительности было использовано при выполнении работ. Не подтвердило Общество соответствующими документами и то обстоятельство, что АБС собственного производства фактически было использовано им в 2014 году в целях производственной деятельности.

Поскольку судами первой и апелляционной инстанций вопреки требованиям процессуального законодательства не установлены все фактические обстоятельства дела и не дана надлежащая правовая оценка представленным доказательствам и всем доводам Инспекции, следует признать, что выводы судов по данному эпизоду сделаны при неполном выяснении обстоятельств, имеющих существенное значение для дела.

Ввиду того, что для принятия законного и обоснованного решения требуется установление обстоятельств, исследование и оценка доказательств, принятые судами по данному делу решение и постановление в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и штрафа по эпизоду неправомерного включения налогоплательщиком в 2014 году в состав расходов 27 461 187 руб. 21 коп. затрат подлежат отмене, а дело в этой части в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, установить все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, исследовать и оценить представленные сторонами доказательства в подтверждение занятой позиции, а также их доводы и возражения, после чего принять решение в полном соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 16.07.2018 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2019 по делу N А05-1645/2018 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 01.11.2017 N 09-25/3 о доначислении налога на прибыль организаций, начислении пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по эпизоду неправомерного включения налогоплательщиком в 2014 году в состав расходов 27 461 187 руб. 21 коп. затрат.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

В остальной части постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2019 по делу N А05-1645/2018 оставить без изменения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.С. Васильева С.В. Соколова