Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 февраля 2020 г. N Ф07-1485/20 по делу N А66-345/2019

27 февраля 2020 г.

Дело N А66-345/2019

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Александровой Е.Н., Лущаева С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Вышний Волочек-Спецстрой" Яблоновской Д.Л. (доверенность от 09.01.2019) и Архипова Д.А. (доверенность от 26.06.2017), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области Григорьевой Э.А. (доверенность от 20.02.2020 N 9), Лисицыной В.С. (доверенность от 29.11.2019 N 31), от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области Лисицыной В.С. (доверенность от 05.02.2020 N 07-32/4),

рассмотрев 27.02.2020 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Вышний Волочек-Спецстрой" на решение Арбитражного суда Тверской области от 14.08.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2019 по делу N А66-345/2019,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Вышний Волочек-Спецстрой", адрес: 171166, Тверская обл., г. Вышний Волочек, ул. Мира, д. 66, ОГРН 1026901606159, ИНН 6908007347 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инстанции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области, адрес: 191158, Тверская обл., г. Вышний Волочек, ул. Котовского, д. 68, ОГРН 1046904006522, ИНН 6908005886 (далее - Инспекция), от 26.09.2018 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области, адрес: 170100, г. Тверь, ул. Вагжанова, д. 23, ОГРН 1046900100653, ИНН 6905006017 (далее - Управление).

Решением суда первой инстанции от 14.08.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 19.12.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 14.08.2019 и постановление от 19.12.2019 и принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Податель жалобы настаивает на правомерном предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организацией (далее - налог на прибыль) по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "ТоргГрад", "Гарант Качества". При этом заявитель полагает недоказанным Инспекцией факт того, что названные поставщики являются несуществующими юридическим лицами. Также Общество утверждает о доказанности им утери первичной документации по операциям с контрагентами в связи с произошедшим 18.04.2015 в административном здании пожаром. Кроме того, налогоплательщик считает, что суды неправомерно не приняли во внимание его довод о необходимости применения Инспекцией расчетного метода при исчислении налога на прибыль. Как заявляет податель жалобы, анализ представленных им документов и расчетов свидетельствует, что использование в его производственной деятельности только материалов, приобретение которых признано налоговым органом доказанным, не могло обеспечить осуществление производственного процесса. Поскольку Общество осуществляло реальную хозяйственную деятельность в проверенном периоде, им получен доход от предпринимательской деятельности, суды, отказывая в применении расчетного метода, фактически лишили налогоплательщика права учесть при налогообложении произведенные расходы.

По мнению налогоплательщика, им доказано право на предъявление к вычету НДС по взаимоотношениям с ООО "Спецстрой-2". При этом Общество заявляет, что руководитель ООО "Дорстроймагистраль" Шкредов И.И. подтвердил факт аренды данной организацией техники у ООО "Вышневолоцкий ДРСУ"; ООО "Спецстрой-2" отразило в налоговой отчетности выручку от реализации товаров (услуг, работ) в сумме, которая соответствует величине денежных средств, полученных от Общества; судами проигнорированы пояснения налогоплательщика относительно несовпадения дат в актах учета работы техники и журнале регистрации аварийных работ.

Общество также не согласно с выводами судов о законности решения Инспекции по эпизоду, касающемуся занижения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль в связи совершением сделок купли-продажи. Как заявляет налогоплательщик, несмотря на то, что стороны произвели передачу имущества, условие договоров об оплате имущества покупателем не исполнено, задолженность покупателя в бухгалтерском учете Общества не отражена, Общество после продажи продолжало использовать помещение и транспортные средства. Таким образом, сделки не повлекли никаких экономических последствий для сторон, Обществом не получен какой-либо финансовый результат, поэтому отсутствует объект налогообложения.

Кроме того, по мнению Общества, в данном случае судом первой инстанции допущено нарушение норм процессуального законодательства, поскольку в резолютивной части обжалуемого решения суда первой инстанции не содержится номера оспариваемого решения налогового органа, а также не указан закон, на соответствие которому проверено решение Инспекции. Также податель жалобы заявляет о недоказанности Инспекцией умысла в совершении налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В отзыве на кассационную жалобу Управление и Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просят оставить их без изменения.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представители налоговых органов возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества и его обособленных подразделений за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 составила акт от 18.05.2018 N 4 и приняла решение от 26.09.2018 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 16 225 124 руб. налога на прибыль и 24 100 018 руб. НДС, начислено 15 975 353 руб. пеней, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктами 1, 3 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 6 727 332 руб. штрафа.

Управление решением от 13.05.2019 N 08-11/418 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решение налогового органа.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция пришла к следующим выводам.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Под расходами налогоплательщика, которые признаются обоснованными и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ. Исходя из указанных норм, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после их принятия на учет и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами. При этом счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований к их оформлению, приведенных в пунктах 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252, статьи 313, пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены налоговые вычеты.

Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 05.03.2009 N 468-О-О указано на то, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС и отнесения понесенных организацией затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль обусловлена наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением требований статей 169, 171, 172, 252 НК РФ в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

Уменьшение доходов на сумму расходов, а также уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53).

По итогам проверки Инспекция доначислила Обществу 1 113 558 руб. НДС за 2014 год ввиду необоснованного предъявления к вычету налога по счетам-фактурам, выставленным от лица ООО "Спецстрой-2".

Как установлено судами, в 2014 году Обществом были заключены с ООО "Западная инвестиционная компания" (генеральный подрядчик) договоры субподряда на выполнение строительно-монтажных работ при строительстве гипермаркета "Магнит" по адресу: г. Вышний Волочек, ул. Котовского. Согласно представленным Обществом первоначально к проверке документам (договоры, акты, счета на оплату, счета-фактуры) для выполнения работ по рыхлению грунта на данном объекте налогоплательщик привлек ООО "Спецстрой-2", ООО "Фирма "Астор", учредителем и руководителем которых значится Марковский Сергей Петрович, являющийся также генеральным директором Общества. Исходя из документации заявителя, стоимость работ, выполненных ООО "Спецстрой-2" составила 7 300 000 руб., включая 1 113 558 руб. НДС, стоимость работ, выполненных ООО "Фирма "Астор", применяющим упрощенную систему налогообложения, - 5 650 000 руб. (без НДС). При этом стоимость земляных работ, выполняемых Обществом на объекте "Строительство гипермаркета "Магнит", по договору с генеральным подрядчиком составляла 1 315 000 руб., в то время как стоимость работ по договорам со спорными взаимозависимыми организациями, привлеченными в качестве субподрядчиков, - 12 950 000 руб.

Впоследствии, при проведении налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля, Общество представило новый комплект документов по взаимоотношениям с ООО "Спецстрой-2", ООО "Фирма "Астор".

Так, налогоплательщик представил соглашения о частичном исполнении договоров на выполнение работ по рыхлению грунта, в соответствии с которыми названные организации вместо выполнения указанных работ предоставляли Обществу в возмездное пользование транспортные средства и механизмы с экипажем (погрузчик, МАЗ, экскаватор, грейдер, КАМАЗ). Наименование транспортных средств и механизмов в соглашениях с контрагентами идентично, ежемесячная стоимость услуг соответствует ежемесячной стоимости работ по рыхлению грунта.

При этом первичная документация (акты оказанных услуг, счета-фактуры), подтверждающая оказание ООО "Спецстрой-2", ООО "Фирма "Астор" Обществу услуг по предоставлению техники в аренду, заявителем не представлены. Платежные поручения оформлены после составления соглашений и свидетельствуют об осуществлении Обществом в адрес контрагентов оплаты за услуги по рыхлению грунта. Как заявило Общество, из журнала сведений аварийно-диспетчерской службы (канализация) следует, что транспортные средства и механизмы с экипажем использовались при аварийных работах по устранению утечек воды из колонок, колодцев и устранению прорывов водопровода.

По мнению Инспекции, хозяйственные операции Общества по оказанию услуг заявленными контрагентами не отвечают признакам реальности, вновь представленная налогоплательщиком документация содержит недостоверные и противоречивые сведения. Более того, установленные в ходе проверки обстоятельства подтверждают создание Обществом формального документооборота по сделкам с взаимозависимыми организациями с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды пришли к выводу, что представленные Инспекцией в материалы дела доказательства свидетельствуют о номинальном характере хозяйственных операций, документы в отношении которых представлены Обществом в подтверждение заявленных налоговых вычетов, что не позволяет принять их в качестве основания для признания соответствующих налоговых вычетов действительными в целях определения налоговой обязанности Общества по НДС. При этом, как указали суды, совокупность установленных Инспекцией в ходе проверки обстоятельств не позволяет судить о реальности совершения операций по выполнению работ по рыхлению грунта и предоставлению транспортных средств и механизмов именно ООО "Спецстрой-2", ООО "Фирма "Астор", не обладающими необходимыми условиями для достижения результатов соответствующей экономической деятельности. Также суды не расценили в качестве достоверных доказательств представленные налогоплательщиком акты учета работы механизмов, в которых отражены даты работы спорных транспортных средств, механизмов и объекты их использования.

Приведенные Обществом в кассационной жалобе доводы основаны на неверном толковании норм права, сводятся к изложению обстоятельств дела, которые получили надлежащую правовую оценку судов и мотивированно отклонены. Данные доводы не опровергают выводы судов, не подтверждают существенных нарушений судами норм материального и (или) процессуального права, повлиявших на исход дела.

Руководствуясь пунктами 1 - 5 постановления N 53, суды признали доказанным Инспекцией наличие признаков получения Обществом необоснованной налоговой выгоды путем создания фиктивного документооборота с ООО "Фирма Астор", ООО "Спецстрой-2". При этом суды учли результаты проведенных Инспекцией мероприятий налогового контроля и посчитали доказанным налоговым органом отсутствие у контрагентов возможности для реального исполнения обязательств по заключенным с налогоплательщиком сделкам.

Суды критически отнеслись к представленным заявителем актам учета работы механизмов, указав, что при их сопоставлении со сведениями, содержащимися в журналах регистрации аварийных работ, налоговым органом выявлено несоответствие дат.

Аргументы Общества относительно того, что суды проигнорировали его пояснения относительно несовпадения дат, не принимаются судом кассационной инстанции.

Нарушений судами норм статей 64 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при исследовании и оценке представленных сторонами доказательств кассационной инстанцией не установлено.

Подтверждая законность решения Инспекция, суды приняли во внимание результаты проведенных Инспекцией контрольных мероприятий в отношении владельцев транспортных средств, указанных в документах Общества.

Так, налоговым органом установлено, что автомобиль МАЗ 5551, государственный регистрационный номер М456ЕТ69, был зарегистрирован за ООО "Вышневолоцкое ДРСУ" и снят 29.04.2015 с регистрации в связи с утилизацией. Автомобиль КАМАЗ 3554, государственный регистрационный номер С764МА, принадлежал в период с 05.06.2007 по 26.12.2014 государственному учреждению "Дирекция ТДФ". Экскаватор ЭО 3323, государственный регистрационный номер 69ТР6333; погрузчик ТО, государственный регистрационный номер 69ТР5206; автогрейдер Д З122, государственный регистрационный номер 69ТР2827, принадлежат ООО "Вышневолоцкое ДРСУ", учредителем которого с 2015 года является учредитель и руководитель Общества Марковский С.П. Водители (Иванов В.В., Гуляев Н.И., Александров Н.В., Магдеев Р.Н., Цветков А.К.) являются работниками ООО "Вышневолоцкое ДРСУ".

Суды не расценили достоверными пояснения Шкредова И.И. (руководитель ООО "Дорстроймагистраль"), изложенные в адресованном налоговому органу письме, и представленные им договоры аренды техники, заключенные между данной организацией и ООО "Вышневолоцкий ДРСУ".

Как установлено судами, несмотря на то, что Шкредов И.И. заявил о предоставлении техники, арендованной у ООО "Вышневолоцкий ДРСУ", контрагентам Общества, документально факт наличия договорных отношений по аренде между ООО "Дорстроймагистраль", ООО "Фирма Астор", ООО "Спецстрой-2" не подтвержден, договоры, акты приема-передачи техники Шкредовым И.И. не представлены.

В период совершения спорных операций ООО "Дорстроймагистраль" не обладало транспортными средствами, машинами, механизмами и трудовыми ресурсами для осуществления предпринимательской деятельности. Выписки банка по расчетному счету ООО "Дорстроймагистраль" не подтверждают наличие у данной организации платежей за аренду транспортных средств. Документы, подтверждающие наличие взаимоотношений между ООО "Дорстроймагистраль", ООО "Фирма Астор", ООО "Спецстрой-2", по требованию налогового органа не представлены. Шкредов И.И., опрошенный налоговым органом в ходе проверки в порядке статьи 90 НК РФ, сообщил, что ООО "Дорстроймагистраль" в 2014 году не заключало договоры подряда, о взаимоотношениях с ООО "Фирма Астор", ООО "Спецстрой-2" он ничего не помнит.

Таким образом, в настоящем деле Общество вопреки требованиям статьи 65 АПК РФ не представило бесспорные доказательства, подтверждающие действительное исполнение ООО "Фирма Астор", ООО "Спецстрой-2" обязательств по предоставлению техники в аренду.

Ссылка заявителя жалобы на то, что ООО "Спецстрой-2" отразило в налоговой отчетности выручку от реализации товаров (услуг, работ) в сумме, которая соответствует величине денежных средств, полученных от Общества, отклоняется судом кассационной инстанции.

Выводы судов, положенные в обоснование вывода о недоказанности заявителем реальности взаимоотношений с контрагентом, основаны не на отдельно установленных фактах и выборочной оценке доказательств, а по результатам исследования и оценки доказательств, представленных сторонами, в их совокупности.

Изложенные Обществом в жалобе аргументы сводятся к оспариванию выводов судов об обстоятельствах дела и направлены на изменение данной судами оценки доказательств, что противоречит пределам рассмотрения дела в суде кассационной инстанции (статья 286 АПК РФ) и не входит в полномочия суда кассационной инстанции (часть 2 статьи 287 АПК РФ).

Поскольку суды полно и объективно исследовали все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спорного эпизода, нормы материального права применены судами правильно, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения судебных актов в оспоренной налогоплательщиком части и удовлетворении жалобы.

Как установлено судами при разрешении спора, исходя из сведений книги покупок Общества за 2014 год, заявитель приобрел у ООО "Гарант Качества", ООО "ТоргГрад" товарно-материальные ценности на сумму 98 042 303 руб. 78 коп., включая 17 647 612 руб. НДС. По требованию налогового органа налогоплательщик не представил по взаимоотношениям с указанными поставщиками договоры, счета-фактуры, счета, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, путевые листы. Из данных бухгалтерского учета (оборотно-сальдовая ведомость по счету 60 "Расчеты с поставщиками") и анализа движения денежных средств по счету Общества усматривается, что налогоплательщик не осуществлял оплату товара, заявленного как приобретенный у ООО "Гарант Качества", ООО "ТоргГрад".

По итогам проверки Инспекция признала необоснованным применение налоговых вычетов и учет для налогообложения прибыли расходов, связанных с покупкой товара у названных контрагентов. Как указал налоговый орган, в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) отсутствуют сведения об ООО "Гарант Качества", ООО "ТоргГрад" с идентификационными номерами налогоплательщика (далее - ИНН) 5042079653 и 5032011811 - номерами, указанным в представленной Обществом книге покупок. Данное обстоятельство, а также отсутствие у налогоплательщика первичной документации, неосуществление расчетов за товар, по мнению налогового органа, влечет невозможность учета расходов для целей налогообложения и принятия налоговых вычетов по НДС.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суды, оценив представленные доказательства, пришли к выводу об отсутствии реальных хозяйственных операций Общества с названными контрагентами, недостоверности и противоречивости сведений, содержащихся в книге покупок, создании Обществом формального документооборота с несуществующими контрагентами для получения необоснованной налоговой выгоды.

Изложенные Обществом в жалобе аргументы о недоказанности налоговым органом того, что ООО "Гарант Качества", ООО "ТоргГрад" являются несуществующими юридическим лицами, кассационная инстанция считает несостоятельными.

В силу положений статей 49 и 51 Гражданского кодекса Российской Федерации организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

В ЕГРЮЛ юридические лица ООО "Гарант Качества" (ИНН 5042079653), ООО "ТоргГрад" (ИНН 5032011811), которые указаны в книге покупок, отсутствуют. Данные ИНН имеет структуру, не соответствующую принятому программному алгоритму формирования ИНН, являются фиктивными, то есть не могли быть присвоены какому-либо юридическому лицу. Из изложенных обстоятельств следует, что Обществом применены налоговые вычеты по НДС и заявлены расходы по налогу на прибыль по хозяйственным операциям с несуществующими юридическими лицами.

Суды обоснованно отклонили утверждение Общества об отсутствии у него возможности проверить правоспособность контрагентов.

Вступая в обязательственные правоотношения по поставке товаров, Общество не удостоверился в правоспособности ООО "Гарант Качества" (ИНН 5042079653), ООО "ТоргГрад" (ИНН 5032011811) и в государственной регистрации этих организаций в качестве юридических лиц, не запросило правоустанавливающих документов, равно как не воспользовался общедоступной информацией о государственной регистрации контрагентов, находящейся на официальном сайте регистрирующего органа в сети Интернет в соответствии со статьей 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Следовательно, Общество действовало без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов (предполагающих проверку правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, а также наличия у него соответствующих подтверждаемых документально полномочий на совершение юридически значимых действий).

Установленные Инспекцией в ходе проверки обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии в ЕГРЮЛ ООО "Гарант Качества" (ИНН 5042079653), ООО "ТоргГрад" (ИНН 5032011811), заявитель вопреки требованиям статьи 65 АПК РФ не опроверг.

Довод подателя жалобы о неверном указании ИНН спорных поставщиков носит предположительный характер и в отсутствие первичной документации по хозяйственным операциям с контрагентами документально не подтвержден.

На основании исследования представленных в материалы дела доказательств в совокупности и взаимосвязи суды установили недоказанность Обществом утраты документации по взаимоотношениям с поставщиками по причине пожара, отметив также непринятие налогоплательщиком мер по восстановлению утраченных документов в отношении спорных контрагентов.

При этом судами учтено, что Инспекция в ходе проверки направляла поручения об истребовании документов у организаций с аналогичными наименованиями - ООО "Гарант Качества", ООО "ТоргГрад" (ИНН 7720705960, 5036137079, 6673201270, 5074037332, 7728839299, 7706671412, 7728526271, 7721841789, 7704421061, 5032253405), однако ни одно юридическое лицо не подтвердило наличие взаимоотношений с Обществом.

Исходя из решения налогового органа, по итогам проверки Обществу доначислено 16 140 379 руб. налога на прибыль за 2014 год вследствие завышения на 80 701 896 руб. расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Как указал налоговый орган, установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о сознательном использовании Обществом документов, оформленных от лица ООО "Гарант Качества", ООО "ТоргГрад", с целью создания видимости приобретения материалов и получения налоговой экономии.

Ссылки Общества на то, что в регистре бухгалтерского учета по счету 10 "Материалы" за 2014 год отражена информация о поступлении заявителю, принятии к учету и списании в производство 889 918,342 куб. м щебня из гравия стоимостью 98 042 303 руб. 78 коп., были предметом рассмотрения и оценки судов.

Положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок определения расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы, предписывают налогоплательщику подтверждать эти затраты соответствующими документами.

Анализ положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10).

Соответствие стоимости щебня, указанной в регистре по счету 10 "Материалы", стоимости товарно-материальных ценностей, заявленной как стоимость товара, приобретенного у спорных поставщиков, само по себе в отсутствие первичной документации, подтверждающей поставку, доставку (транспортировку) товара именно от ООО "Гарант Качества", ООО "ТоргГрад", не подтверждает реальность хозяйственных операций с контрагентами, по которым налогоплательщиком задекларированы и заявлены налоговые вычеты и расходы.

Получили оценку судов и представленные Обществом в подтверждение использования щебня акты о приемке выполненных работ по объектам "Строительство комплекса "Магнит", "Строительство магазина "Пятерочка", "Строительство водопровода на ул. Вагжанова, Вышний Волочек", "Капитальный ремонт водопровода по ул. Ямской", "Ремонт дворовых территорий ул. Кирова", "Ремонт дорожного покрытия по ул. Октябрьская", "Содержание автомобильных дорог", ведомости потребленных ресурсов.

Суды не расценили указанные документы в качестве достоверных и надлежащих доказательств, отметив, что сведения об использованных материалах и их количестве в акты о приемке выполненных работ вписаны налогоплательщиком вручную, не заверены подписями заказчиков. Также судами принято во внимание, что сведения о выполненных Обществом работах не подтверждают факт реального использования при осуществлении работ щебня стоимостью 98 042 303 руб. 78 коп. (включая НДС). При этом судами учтено, что в ходе проверки Общество неоднократно изменяло регистры налогового и бухгалтерского учета, однако вносимые исправления не были подтверждены соответствующими первичными документами.

В рамках своих полномочий судами обеих инстанций в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ дана надлежащая оценка доказательствам по делу. Достаточных и достоверных данных, подтверждающих несоблюдение судами требований статьи 71 АПК РФ и неправильное применение норм процессуального законодательства, в кассационной жалобе не содержится.

Изложенные Обществом в жалобе доводы не опровергают выводы судов и не свидетельствуют о неправильном применении судами положений статей 169, 171, 172, 252 НК РФ, по существу эти доводы сводятся к иной, чем у судов оценке имеющихся в деле доказательств и фактических обстоятельств дела.

Вопросы достоверности, относимости, допустимости, достаточности и взаимной связи доказательств разрешаются судами первой и апелляционной инстанций в каждом конкретном случае, исходя из обстоятельств дела. Полномочиями по исследованию и оценке данных вопросов суд кассационной инстанции не наделен.

Разрешая спор, суды первой и апелляционной инстанций признали произведенный Инспекцией расчет налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль правильным и обоснованным.

Утверждение Общества о том, что Инспекция не вправе была учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходы лишь в сумме 12 552 092 руб., поскольку использование материалов такой стоимости не могло обеспечить осуществление Обществом производственного процесса, отклоняется судом кассационной инстанции.

Как установлено судами, при определении суммы налога на прибыль Инспекция исключила затраты Общества, продекларированные как расходы в целях исчисления налога на прибыль, которые не были документально подтверждены. Также налоговый орган указал на недоказанность налогоплательщиком несения реальных затрат на их приобретение и действительного использования материалов в заявленном размере, умышленное искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной деятельности.

Аргументы налогоплательщика, касающиеся неправомерности исключения налоговым органом из состава расходов по налогу на прибыль затрат в сумме 80 701 896 руб., которые обоснованы ссылками на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, пункт 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", кассационная инстанция считает необоснованными.

Вопреки доводам жалобы, исходя из установленных обстоятельств по делу, у Инспекции не имелось правовых оснований для применения расчетного метода при определении действительных налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль, поскольку применение указанного способа возможно только в тех случаях, когда реальность хозяйственных операций не вызывает сомнений. В настоящем деле реальность хозяйственных операций не установлена, несение затрат по приобретению щебня стоимостью 98 042 303 руб. 78 коп. (включая НДС) и использование его при осуществлении работ Обществом не подтверждено.

Ссылку заявителя на необходимость учета в составе расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение материалов стоимостью 54 015 973 руб. 77 коп, числящихся на остатке по счету 10 "Материалы" по состоянию на 01.01.2014, суды признали несостоятельной.

Как указали суды, по требованиям налогового органа Общество не представило документы в подтверждение использования при осуществлении работ указанных материалов, в материалы дела соответствующие требования-накладные, свидетельствующие о передаче материалов в производство и их фактическом использовании, Общество не представило. Суды критически отнеслись к ведомостям потребленных ресурсов, отметив, что данные документы являются внутренними документами организации, не содержат подписей лиц, их составивших, содержащиеся в них сведения не подтверждены первичной учетной документацией.

Возражения Общества об отражении Инспекцией в таблице 11 на странице 52 и таблице 12 на странице 53 оспариваемого решения различной суммы затрат, признанных налоговым органом в целях исчисления налога на прибыль, получили надлежащую оценку судов.

Судами установлено, что в таблице 11 Инспекцией указана сумма затрат в размере 19 290 429 руб. 26 коп., относящаяся к материалам и горюче-смазочным материалам, а в таблице 12 только сумма затрат по материалам в размере 12 552 092 руб.

По итогам проверки Инспекция учла в составе расходов по налогу на прибыль заявленную Обществом сумму затрат по горюче-смазочным материалам, что не опровергается заявителем.

С учетом изложенного судом кассационной инстанции отклоняется ссылка Общества о том, что суды, признав отсутствие у Инспекции в данном конкретном деле оснований для применения расчетного метода определения налоговых обязательств по налогу на прибыль, фактически лишили налогоплательщика права учесть при налогообложении произведенные расходы.

Все приведенные в кассационной жалобе доводы повторяют позицию Общества по рассмотренному эпизоду, которая исследовалась судами и получила надлежащую оценку, по существу, сводятся к несогласию с выводами судов, сделанными на основании представленных сторонами в материалы дела доказательств.

Доводов, подтверждающих существенные нарушения норм материального и процессуального права, которые могли повлиять на исход дела и являются достаточным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, в жалобе не содержится.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не усматривает оснований для удовлетворения жалобы Общества по данному эпизоду.

Основанием для доначисления 5 338 848 руб. НДС и 84 745 руб. налога на прибыль за 2016 год явился вывод Инспекции о необоснованном занижении Обществом налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль в результате совершения операций по реализации имущества по договорам купли-продажи, заключенным с Марковским С.П.

В ходе проверки Инспекция выяснила, что между Обществом (продавец), в лице генерального директора Марковского С.П., и Марковским С.П. (покупатель) оформлен договор купли-продажи от 27.07.2016, согласно которому продавец передал в собственность покупателя нежилое помещение N 1002 общей площадью 157,8 кв. м, расположенное по адресу: Тверская обл., г. Вышний Волочек, ул. Мира, д. 66, кадастровый номер 69:39:0080301:0007:0004/0001. Стоимость помещения, указанная в договоре, составляет 500 000 руб.

Общество передало Марковскому С.П. помещение по передаточному акту от 27.07.2016.

Согласно выписке из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним право собственности на помещение зарегистрировано 01.08.2016 за Марковским С.П.

Также между Обществом (продавец) и Марковским С.П. (покупатель) заключен договор купли-продажи имущества от 22.08.2016, по которому в собственность покупателя переданы транспортные средства, поименованные в Перечне имущества (приложение к договору купли-продажи) остаточной стоимостью 34 499 120 руб. 65 коп.

По передаточному акту Общество 22.08.2016 передало Марковскому С.П. имущество, указанное в приложении N 1 к договору купли-продажи от 22.08.2016.

По сведениям, предоставленным органами ГИБДД по Тверской области и Инспекцией Гостехнадзора Тверской области, Обществом в IV квартале 2016 года произведено отчуждение транспортных средств.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды, руководствуясь положениями статей 44, 54, 247, 271 НК РФ, пришли к выводу о том, что доходы от продажи имущества подлежат учету в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Также суды указали, что в силу положений статей 155, 167 НК РФ у Общества в III квартале 2016 года возникла налоговая база по НДС. Отклоняя довод налогоплательщика о мнимости сделок купли-продажи, суды отметили, что заявленные Обществом аргументы о неисполнении сторонами условия договоров об оплате покупателем цены имущества, невыставлении счетов-фактур, неотражении сделок в книге продаж сами по себе не освобождают Общество от уплаты НДС и налога на прибыль.

Кассационная инстанция считает обжалуемые судебные акты в данной части законными и обоснованными.

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных названным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех видов доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав.

На основании статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления N 53, признается его необоснованной налоговой выгодой. При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

Налоговые обязательства являются прямым следствием деятельности налогоплательщика в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Исходя из пункта 1 статьи 54 НК РФ, финансово-хозяйственные операции учитываются в целях налогообложения при условии их документального подтверждения, т.е. при отсутствии неопределенности в том, имеются ли в действительности соответствующие факты хозяйственной деятельности налогоплательщика, в данном случае - продажа основных средств.

Как установлено судами и не опровергнуто Обществом, заявителем заключены с Марковским С.П. спорные договоры купли-продажи, сторонами оформлены акты приема-передачи имущества, в бухгалтерском учете заявителя отражено выбытие основных средств, право собственности на помещение зарегистрировано за Марковским С.П., транспортные средства сняты Обществом с регистрации.

Доводы Общества со ссылкой на пункт 86 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", положения статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации, не опровергают выводы судов и не подтверждают неправильного применения норм налогового законодательства.

Вопреки позиции Общества, доначисление недоимки по НДС, налогу на прибыль в рассматриваемом случае основано на нормах глав 21, 25 Налогового кодекса Российской Федерации и не связано с оценкой налоговым органом сделок купли-продажи на предмет их соответствия требованиям гражданского законодательства.

Поскольку суды полно и объективно исследовали все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спорного эпизода, нормы материального права применены судами правильно, нарушений норм процессуального права не установлено, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов.

При таком положении кассационная жалоба Общества по данному эпизоду не подлежит удовлетворению.

Утверждение Общества о том, что в резолютивной части решения суда первой инстанции не указаны наименование органа, принявшего оспариваемое решение, его номер и дата, название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которого проверено решение, не основано на требованиях Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В настоящем деле, не установив совокупности оснований, предусмотренных частью 1 статьи 198 АПК РФ, для признания оспариваемого решения Инспекции недействительным, суд первой инстанции на основании части 3 статьи 201 АПК РФ отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований.

Согласно пункту 3 части 4 статьи 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц должно содержаться указание на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Судом первой инстанции это требование выполнено.

В то же время кассационная инстанция считает, что обжалуемые судебные акты в части отказа в признании недействительным решения Инспекции о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 6 456 151 руб. штрафа подлежат отмене.

Как следует из оспариваемого решения, по итогам проверки Общество привлечено к ответственности по пунктам 1, 3 статьи 122 НК РФ.

При этом на основании статей 112 и 114 НК РФ налоговым органом применены смягчающие ответственность обстоятельства, в результате чего штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2016 год, НДС за 2014, 2016 годы, снижен до 271 181 руб.

В качестве таких обстоятельств Инспекцией учтено устранение налогоплательщиком ошибок (уплата НДС 22.06.2018 и 20.08.2018) и социальная направленность деятельности Общества.

Кроме того, Инспекция по итогам проверки привлекла налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2014 год в виде взыскания 6 456 151 руб. штрафа.

Указанная сумма штрафа наложена оспариваемым решением Инспекции за неуплату Обществом 16 140 379 руб. налога на прибыль, доначисленных ввиду неправомерного включения налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, 80 701 896 руб. документально неподтвержденных затрат. При этом налоговый орган исходил из того, что Обществом нарушены требования пункта 1 статьи 54 НК РФ ввиду совершения умышленных действий, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете.

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия)), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

На основании пункта 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В силу положений части 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывать виновность лица, привлекаемого к налоговой ответственности, в форме умысла возложена на налоговые органы.

Между тем ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении Инспекции не указаны обстоятельства и основания, позволяющие бесспорно квалифицировать действия Общества в качестве именно умышленной неуплаты налога на прибыль в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что форма вины Общества в совершении налогового правонарушения, обусловленного статьей 122 НК РФ, в виде умысла обоснована Инспекцией сознательным использованием Обществом документов, оформленных от имени несуществующих контрагентов - ООО "ТоргГрад", ООО "Гарант Качества", с целью создания видимости приобретения материалов и получения налоговой экономии.

Однако, сделав такой вывод, Инспекция в то же время по данному нарушению, повлекшему доначисление 17 647 612 руб. НДС, привлекла Общество к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Более того, за исключением ссылки на показания директора Общества Марковского С.П., который на вопросы по взаимоотношениям с ООО "ТоргГрад", ООО "Гарант Качества" дал ответы "не знаю, я не помню", иных обстоятельств, подтверждающих, что налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий, желал и сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий, в решении налогового органа не приведено.

С учетом изложенного следует признать, что в решении Инспекции доказательств того, что в действиях Общества усматривается вина (умысел), не отражено, следовательно, привлечение его к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ противоречит нормам налогового законодательства.

Поскольку при рассмотрении спора фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами, но при этом ими неправильно применены нормы материального права, кассационная инстанция полагает, что в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части отказа в признании недействительным решения Инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, а требования Общества в этой части подлежащими удовлетворению.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 14.08.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2019 по делу N А66-345/2019 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инстанции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области от 26.09.2018 N 9 о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций за 2014 год в виде взыскания 6 456 151 руб. штрафа.

В этой части признать недействительным решение Межрайонной инстанции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области от 26.09.2018 N 9.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.Н. Александрова С.В. Лущаев