Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 января 2021 г. N Ф07-15804/20 по делу N А42-4767/2019

25 января 2021 г.

Дело N А42-4767/2019

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Корабухиной Л.И., Родина Ю.А.,

при участии от акционерного общества "Мурманэнергосбыт" Колесникова Д.М. (доверенность от 11.01.2021 N 07/44-2021), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Мурманской области Рожаева В.А. (доверенность от 28.12.2020 N Дов-0049), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 12 Потаповой Н.И. (доверенность от 12.02.2020 N 03-15/00624),

рассмотрев 25.01.2021 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Мурманэнергосбыт" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2020 по делу N А42-4767/2019,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Мурманэнергосбыт", адрес: 183034, г. Мурманск, ул. Свердлова, д. 39, корп. 1, ОГРН 1095190009111 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Мурманской области, адрес: 183038, г. Мурманск, ул. Комсомольская, д. 2 (далее - Инспекция N 9, ранее до смены наименования - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области), и к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 12, адрес: 191014, Санкт-Петербург, Литейный пр., д. 53 (далее - Инспекция N 12) о признании недействительным решения от 30.11.2018 N 16.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Министерство энергетики и жилищно-коммунального хозяйства Мурманской области.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 27.05.2020 требования Общества удовлетворены.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2020 решение суда первой инстанции от 27.05.2020 отменено, Обществу отказано в удовлетворении требований.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов суда апелляционной инстанции фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, а также на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, просит обжалуемый судебный акт отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Податель жалобы не согласен с выводом суда апелляционной инстанции о том, что все субсидии, выделяемые в целях компенсации недополученных доходов, подлежат учету в соответствии с абзацем 4 пункта 4.1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Как указывает Общество, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает общую норму о том, что авансы не подлежат налогообложению и полагает, что положения статьи 251 НК РФ применимы в том числе к субсидиям, получаемым авансом. Право на получение и использование субсидии у налогоплательщика возникает позднее, по мере производства тепловой энергии. При обложении налогом с субсидии, выделенной авансом согласно абзацу 4 пункта 4.1 статьи 271 НК РФ возникает противоречие со статьей 251 НК РФ. Кроме того, податель жалобы не согласен с выводом суда о систематическом грубом нарушении Обществом отражения платежных поручений в 2017 году (9 платежных поручений) по полученной субсидии, поскольку в данном случае подлежит заполнению только одна налоговая декларация по налогу на прибыль - за 2017 год.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция N 12 просит оставить ее без удовлетворения, считая принятый по делу судебный акт законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители Инспекции N 9 и Инспекции N 12 возражали против удовлетворения кассационной жалобы.

Третье лицо о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы извещено надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направило, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Мурманской области проведена камеральная проверка уточненной декларации Общества по налогу на прибыль организации за 12 месяцев 2017 года, представленной в Инспекцию 27.06.2018, по результатам которой принято решение от 30.11.2018 N 16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу уменьшен убыток за 12 месяцев 2017 года на 3 605 582 руб., Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ в сумме 5 000 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 11.02.2019 N 84 решение налогового органа от 30.11.2018 N 16 оставлено без изменения, а жалоба Общества - без удовлетворения.

Общество, полагая решение налогового органа от 30.11.2018 N 16 неправомерным и нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции признал требования Общества правомерными и удовлетворил их.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда и отказал в удовлетворении требований Обществу.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Согласно пункту 4.1 статьи 271 НК РФ средства в виде субсидий, за исключением указанных в статье 251 НК РФ либо полученных в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке: субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств; субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств; субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления; субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим настоящего пункта.

Как установлено судом, в целях сдерживания роста платы граждан за коммунальные услуги и обеспечения доступности коммунальных ресурсов на территории Мурманской области принят Закон Мурманской области от 13.12.2013 N 1697-01-ЗМО "О льготных тарифах на тепловую энергию (мощность), теплоноситель в Мурманской области", который позволяет устанавливать льготные тарифы для населения - физических лиц.

В соответствии со статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации в целях реализации Закона Мурманской области от 13.12.2013 N 1697-01-ЗМО "О льготных тарифах на тепловую энергию (мощность), теплоноситель в Мурманской области" постановлением Правительства Мурманской области от 05.07.2012 N 326-ПП и постановлением Правительства Мурманской области от 27.06.2017 N 329-ПП Правительством Мурманской области на 2017 год утверждены соответственно: порядок предоставления и расходования субсидий на компенсацию недополученных доходов организациям, предоставляющим населению услуги теплоснабжения (осуществляющим продажу потребителям тепловой энергии) по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек, предоставляемых из областного бюджета (далее - Постановление от 05.07.2012 N 326-ПП); правила предоставления субсидий организациям на финансовое обеспечение затрат организациям в связи с производством (реализацией) тепловой энергии потребителям по регулируемым тарифам (далее - Постановление от 27.06.2017 N 329-ПП).

Размер субсидии определяется как разница между стоимостью тепловой энергии, определенной экспертной группой Комитета по тарифному регулированию Мурманской области (далее - Комитет) для теплоснабжающей организации (рублей за 1 Гкал, без НДС) (далее - ЭОТ), и тарифом, установленным Комитетом для теплоснабжающей организации по потребителям (рублей за 1 Гкал, без НДС) (далее - установленный тариф) на объем, планируемый теплоснабжающей организацией к отпуску по потребителям в определенный период (полугодие).

Соответственно, субсидия представляет собой разницу между планируемыми по ЭОТ и планируемыми по установленным тарифам начислениями за тепловую энергию потребителям.

Судом установлено, что Обществом в период с 01.01.2017 по 31.12.2017 получена субсидия Министерства энергетики и жилищно-коммунального хозяйства Мурманской области (далее - Министерство энергетики) на компенсацию недополученных доходов организациям, представляющим населению услуги теплоснабжения (осуществляющим продажу потребителям тепловой энергии) по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек.

Размер заявки на получение субсидии на финансовое обеспечение затрат напрямую связан с объемом тепловой энергии, планируемой к реализации (носит предположительный расчетный характер).

Министерство энергетики после рассмотрения заявок Общества издало приказы об утверждении расчета размера субсидий от 20.02.2017 N 32, от 16.02.2017 N 26, от 19.05.2017 N 93, от 29.06.2017 N 125, от 14.08.2017 N 165, от 14.12.2017 N 268.

Заявка в размере 637 787 848 руб. 17 коп. на 1 полугодие 2017 года рассмотрена Министерством энергетики и принята в полном объеме (приказ от 16.02.17 N 26), однако перечислена субсидия в меньшем размере 614 951 907 руб. 17 руб. с учетом обязанности Общества к 01.01.2017 вернуть часть субсидии, выделенной в 2016 году в размере 22 835 941 руб.

Заявка в размере 464 805 776 руб. 44 руб. на 2 полугодие 2017 года рассмотрена Министерством энергетики и принята в полном объеме (приказ от 14.08.2017 N 165), однако перечислена субсидия в меньшем размере 406 310 594 руб. 66 коп. с учетом обязанности Общества возвратить часть субсидии, выделенной на 1 полугодие 2017 года приказом от 16.02.2017 N 26 в размере 58 495 181 руб. 78 коп.

Дополнительная заявка на источник, расположенный в ЗАТО п. Видяево в размере 3 666 089 руб. 73 коп. на 2 полугодие 2017 года рассмотрена Министерством энергетики и принята в полном объеме.

Судом установлено, что всего за 2017 год Обществу было выделено из бюджета 1 030 270 136 руб. 88 коп. субсидий, однако с учетом зачетов фактически было перечислено в 2017 году 1 024 928 591 руб. 55 коп. по следующим соглашениям: соглашения от 17.02.2017 N 2 о предоставлении из областного бюджета субсидии на компенсацию недополученных доходов организациям, предоставляющим населению услуги теплоснабжения (осуществляющим продажу потребителям) тепловой энергии) по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек на сумму 450 174 168 руб. 60 коп.; дополнительное соглашение от 17.03.2017 N 1 к соглашению от 17.02.2017 N 2 о предоставлении из областного бюджета субсидии на компенсацию недополученных доходов организациям, предоставляющим населению услуги теплоснабжения (осуществляющим продажу потребителям) тепловой энергии) по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек, в соответствии с которым сумма субсидии увеличена на сумму 1 586 067 руб. 27 коп.; Соглашение от 23.05.2017 N 79 о предоставлении из областного бюджета субсидии на компенсацию недополученных доходов организациям, предоставляющим населению услуги теплоснабжения (осуществляющим продажу потребителям) тепловой энергии) по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек на сумму 57 999 690 руб. 09 коп.; Соглашение от 30.06.2017 N 131 о предоставлении из областного бюджета субсидии на компенсацию недополученных доходов организациям, предоставляющим населению услуги теплоснабжения (осуществляющим продажу потребителям) тепловой энергии) по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек на сумму 105 191 981 руб. 20 коп.; соглашение от 18.08.2017 N 189 о предоставлении из областного бюджета субсидии на финансовое обеспечение затрат организациям в связи с производством (реализацией) тепловой энергии потребителям по регулируемым тарифам, утвержденным КТР Мурманской области на сумму 406 310 594 руб. 66 коп.; соглашение от 19.12.2017 N 287 о предоставлении из областного бюджета субсидии на финансовое обеспечение затрат организациям в связи с производством (реализацией) тепловой энергии потребителям по регулируемым тарифам, утвержденным КТР Мурманской области на сумму 3 666 089 руб. 73 коп.

Из материалов дела следует, что Общество отразило за 2017 год в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг) полученную субсидию в размере 1 021 323 009 руб. 98 коп.

Разницу в сумме 3 605 581 руб. 57 коп. Общество отразило в убытках за 2017 год, полагая, что эта сумма, возвращенная в бюджет путем зачета в связи с производством и отпуском тепловой энергии в меньшем размере, чем было указано в заявке на получение субсидии (фактически зачтена в 2018 году - приказ от 14.02.2018 N 55). Общество полагало, что суммы указанных субсидий подлежат учету в доходах по налогу на прибыль за 2017 год пропорционально получению дохода от фактически реализованного объема тепловой энергии, а не на дату их фактического зачисления на счет.

Отказывая Обществу в удовлетворении требований, суд апелляционной инстанции правомерно указал следующее.

Целевое использование субсидии представляет собой не цель, а одно из условий, которое Общество должно соблюдать для того, чтобы ему выделялись субсидированные средства (пункт 5 Постановления N 326-ПП, пункт 13 Постановления N 329-ПП).

Согласно пункту 3 Постановления N 326-ПП субсидия предоставляется на безвозмездной и безвозвратной основе с целью компенсации недополученных доходов теплоснабжающим организациям, предоставляющим населению услуги теплоснабжения (осуществляющим продажу потребителям тепловой энергии) по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек.

В пункте 3 Постановления N 329-ПП приводится иное целевое обоснование и указывается, что предоставление субсидий осуществляется в целях финансового обеспечения затрат в связи с производством (реализацией) тепловой энергии потребителям по регулируемым тарифам, утвержденным Комитетом по тарифному регулированию Мурманской области.

Суд отметил, что согласно пояснениям Министерства энергетики, цель субсидии одна - компенсация выпадающих доходов теплоснабжающим организациям, возникших в результате реализации потребителям тепловой энергии по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек.

Направленность субсидии на компенсацию недополученного дохода подтверждает и порядок определения ее размера, установленный Постановлениями N 326-ПП и N 329-ПП.

В соответствии с формулами расчета субсидированных средств размер субсидии напрямую зависит от разницы между экономически обоснованной (30Ti) и тарифной (регулируемой) стоимостью тепловой энергии (УП).

Данная разница и представляет собой доход, который недополучает теплоснабжающая организация.

Согласно абзацу 4 пункта 4.1 статьи 271 НК РФ средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке: субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления.

Довод Общества о том, что данная норма к нему неприменима, так как касается ранее произведенных расходов и ранее недополученных доходов, в то время как спорная субсидия выделялась на компенсацию неполученных доходов в будущем, являлся предметом исследования суда апелляционной инстанции и был обоснованно отклонен с указанием на следующее.

В налоговом законодательстве отсутствует разделение дохода как ранее недополученного и впоследствии недополученного.

При буквальном толковании абзаца 4 пункта 4.1 статьи 271 НК РФ следует, что законодатель имел в виду именно субсидии, полученные на компенсацию недополученных доходов.

Суд отклонил представленные Обществом в дело лингвистические заключения и указал, что толкование норм права является прерогативой суда и относится к правовым вопросам, не требующим привлечения экспертов и специалистов.

Суд отметил, что определенное Обществом толкование данной нормы ведет к невозможности налогового учета субсидий, выделяемых организациям в целях компенсации предполагаемого недополученного дохода, что противоречит официальной позиции федерального законодателя по вопросу применения вводимого правового положения.

Суд апелляционной инстанции правомерно также учел следующее.

Пункт 4.1 статьи 271 НК РФ введен в налоговое законодательство Федеральным законом от 29.12.2014 N 465-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

На сайте Государственной Думы Российской Федерации опубликованы и являются общедоступными официальные документы, сопровождающие стадии рассмотрения законопроекта, в которых отражены цели, которые преследовал законодательный орган, разрабатывая и принимая соответствующий законопроект.

Из заключения Комитета Государственной Думы Российской Федерации по бюджету и налогам по проекту федерального закона N 603084-6 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации", а также заключения Комитета Совета Федерации по социальной политике от 24.12.2014 N 3.8-04/2519 усматривается, что вводя пункт 4.1 в статьи 271 НК РФ, законодатель намеревался установить единый порядок признания доходов по методу начисления и кассовому методу ко всем случаям получения организациями субсидий, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что все субсидии, выделяемые в целях компенсации недополученных доходов, подлежат учету в соответствии с абзацем 4 пункта 4.1 статьи 271 НК РФ.

Судом установлено, что субсидированные средства, выделенные Обществу не относятся к субсидиям, предоставляемым в рамках возмездного договора, в связи с чем к спорной субсидии применяются положения абзаца 4 пункта 4.1 статьи 271 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции также обоснованно отклонил довод Общества о том, что перечисленные субсидии подлежали при учете уменьшению на сумму ранее неизрасходованных Обществом субсидированных средств.

Суд указал, что действительно, при реализации тепловой энергии в объеме, меньшем предполагаемого, неизрасходованные таким образом заявителем за соответствующий период субсидированные средства подлежали возврату.

В случае если налогоплательщик не осуществляет самостоятельно такой возврат, объем субсидии, выделяемой налогоплательщику на очередной период, уменьшается на сумму, подлежащую возврату (пункт 11 Постановления N 326-ПП и пункт 6.1 Постановления N 29-ПП).

Как обоснованно указал суд, данное обстоятельство не влияет на налоговый учет перечисленных Обществу субсидий в спорный период во внереализационном доходе на момент из зачисления.

Из материалов дела следует, что Министерство энергетики при определении размера субсидии, подлежащей перечислению Обществу, учитывало наличие у организации неиспользованных ранее субсидированных средств ввиду того, что Общество не возвращало обратно данные средства и продолжало ими распоряжаться.

Соответственно, при наличии у Общества неизрасходованного остатка, обусловленного реализацией тепловой энергии в количестве, меньшем запланированного, Министерство энергетики при перечислении Обществу средств субсидии на очередной период уменьшало их изначально рассчитанный объем на величину этого остатка, который по итогу оставался в распоряжении теплоснабжающей организации.

Суд обоснованно отметил, что подобная корректировка необходима, чтобы обеспечить компенсацию теплоснабжающей организации недополученного дохода именно от фактически осуществляемой по регулируемым тарифам основной деятельности и налоговый учет выделяемых Обществу субсидий в составе внереализационных доходов на дату их зачисления, будет соответствовать фактически осуществляемой налогоплательщиком деятельности в сфере теплоснабжения.

Оснований не согласится с указанным выводом у суда кассационной инстанции не имеется.

Из материалов дела следует, что Общество также привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в размере 5000 руб.

Согласно пункту 1 статьи 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет наложение штрафных санкций.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

В ходе проведения проверки налоговым органом было установлено, что за 12 месяцев 2017 года рассматриваемая субсидия перечислялась Министерством энергетики Обществу в общей сумме 1 024 928 591 руб. 55 коп. несколькими платежными поручениями.

Согласно статье 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются, в том числе факты хозяйственной жизни.

Статья 3 названного закона определяет факт хозяйственной жизни как сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Судом установлено, что перечисление субсидированных средств происходило девять раз в разные отчетные периоды, но в рамках одного налогового периода (12 месяцев 2017 года).

Следовательно, как верно отметил суд, данные перечисления образуют девять фактов хозяйственной жизни Общества, которые подлежат отражению в учете согласно нормам законодательства, действующего в спорный период.

То есть Обществу, согласно абзацу 4 пункта 4.1 статьи 271 НК РФ, следовало отразить в налоговом учете каждую из полученных сумм в составе внереализационных доходов.

Поскольку таких действий Обществом совершено не было, то вывод суда апелляционной инстанции о том, что Общество девять раз совершило нарушение правил учета доходов, что подлежит квалификации как грубое нарушение в соответствии с определением, предусмотренным статьей 120 НК РФ, является правомерным, в связи с чем Общество было обоснованно привлечено к ответственности в виде штрафа в размере 5000 руб.

На основании изложенного, суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что суд апелляционной инстанции правомерно отменил решение суда первой инстанции и отказал Обществу в удовлетворении его требований.

Несогласие подателя жалобы с выводами суда, иная оценка фактических обстоятельств дела и иное толкование положений закона не означает допущенной при рассмотрении дела судебной ошибки, не свидетельствует о нарушениях судом норм права, повлиявших на исход дела, и не является достаточным основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При рассмотрении дела и вынесении обжалуемого судебного акта суд апелляционной инстанции установил все существенные для дела обстоятельства и дал им надлежащую правовую оценку, выводы суда основаны на всестороннем и полном исследовании доказательств по делу. Нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, которые могли явиться основанием для отмены обжалуемого судебного акта, кассационной инстанцией не установлено.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2020 по делу N А42-4767/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу акционерного общества "Мурманэнергосбыт" - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Е.С. Васильева Л.И. Корабухина Ю.А. Родин