Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 апреля 2021 г. N Ф07-103/21 по делу N А66-752/2019

01 апреля 2021 г.

Дело N А66-752/2019

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Журавлевой О.Р., Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области Абросимовой И.Ю. (доверенность от 06.10.2020),

рассмотрев 01.04.2021 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 29.07.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2020 по делу N А66-752/2019,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Стройкомплекс", адрес: 170039, г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, пом. 78, ОГРН 1136952008412, ИНН 6952037397 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением (после уточнения требований) о признании незаконным бездействия Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области, адрес: 170043, г. Тверь, Октябрьский пр., д. 26, ОГРН 1066950075081, ИНН 6952000012 (далее - Инспекция), выразившегося в неотражении в карточке расчетов с бюджетом результатов контрольных мероприятий, проведенных на основании поданной Обществом уточненной налоговой декларации за 2013 год, а также об обязании налогового органа возвратить 1 475 681 руб. излишне уплаченного единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2013 год с начисленными на эту сумму процентами в порядке, предусмотренном статьей 79 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Стройбилдинг", адрес: 170039, г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, ком. 11б, ОГРН 1056900107098, ИНН 6901082419 (далее - ООО "Стройбилдинг").

Решением суда первой инстанции от 29.07.2020 признано незаконным оспариваемое бездействие Инспекции и на налоговый орган возложена обязанность возвратить заявителю излишне уплаченный налог с начисленными на эту сумму по день фактической уплаты процентами в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Постановлением апелляционного суда от 21.10.2020 решение от 29.07.2020 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе и дополнении к ней Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 29.07.2020 и постановление от 21.10.2020 и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, при определении в настоящем деле момента, с которого подлежит исчислению срок для обращения в суд с требованием о возврате единого налога, необходимо учитывать обстоятельства, установленные при рассмотрении дела N А66-17494/2015. Как указывает Инспекция, в этом деле судами подтверждено совершение ООО "Стройбилдинг" действий по умышленному вовлечению в процесс выполнения строительно-монтажных работ фиктивных взаимозависимых лиц с целью снижения налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность проверяемого налогоплательщика. Налоговый орган настаивает, что Общество изначально при подаче первоначальной налоговой декларации знало об умышленном искажении налоговых обязательств по единому налогу по УСН за 2013 год. При этом, по мнению Инспекции, в материалы настоящего дела Общество не представило доказательства своей неосведомленности об излишней уплате налога, равно как и доказательства наличия объективных препятствий для своевременной реализации права на возврат налога в судебном порядке. Помимо прочего, Инспекция полагает, что суды пришли к неправомерному выводу, что срок для обращения в суд с имущественным требованием в настоящем деле исчисляется с даты принятия Инспекцией решения от 06.08.2018 N 653 об отказе в зачете (возврате) излишне уплаченного налога.

Кроме того, налоговый орган заявляет о необоснованном удовлетворении судами требования Общества о возврате налога с процентами. Как заявляет податель жалобы, в настоящем деле идет речь об излишне уплаченной сумме налога, порядок возврата которой регламентирован статьей 78 НК РФ. Проценты по данной статье могут быть взысканы с налогового органа вследствие незаконных действий по неисполнению обязанности по возврату налога в месячный срок со дня подачи налогоплательщиком заявления. В рассматриваемом случае в административном (внесудебном) порядке заявление Общества не могло быть удовлетворено, поскольку истек трехлетний срок с момента уплаты налога. Более того, решение Инспекции от 06.08.2018 об отказе в возврате налога не оспаривалось Обществом, нарушений налоговым органом положений статьи 78 НК РФ судами при рассмотрении спора не установлено. По мнению Инспекции, суды не приняли во внимание правовую позицию, приведенную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 01.11.2019 N 301-ЭС19-10633.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании 11.03.2021 рассмотрение кассационной жалобы на основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) отложено на 01.04.2021.

Определением суда кассационной инстанции от 31.03.2021 в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ ввиду нахождения в отпуске судьи Васильева Е.С. и Лущаев С.В. замены на судей Журавлеву О.Р. и Соколову С.В.

В силу пункта 5 статьи 18 АПК РФ судебное разбирательство в кассационной инстанции произведено с самого начала.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы.

ООО "Стройбилдинг" и Общество надлежащим образом извещены о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направили, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует их судебных актов, в первоначально поданной 12.03.2014 налоговой декларации по единому налогу по УСН за 2013 год налогоплательщик исчислил к уплате в бюджет 850 501 руб. налога. Платежным поручением от 25.03.2014 N 39 Общество уплатило указанную сумму единого налога.

Впоследствии, Общество представило в Инспекцию 14.03.2018 уточненную налоговую декларацию по единому налогу по УСН за 2013 год. В уточненной декларации налогоплательщик указал "нулевые" показатели и, соответственно, к уплате в бюджет исчислил 0 руб. налога.

В июле 2018 года в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ, Общество обратилось в Инспекцию с заявлением от 19.07.2018 о возврате 850 501 руб. излишне уплаченного единого налога.

Решением от 06.08.2018 N 653 налоговый орган отказал в осуществлении возврата НДС, указав на пропуск установленного пунктом 7 статьи 78 НК РФ трехлетнего срока.

Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области решением от 22.11.2018 N 08-10/388 оставило без удовлетворения жалобу Общества на решение налогового органа. Как указал вышестоящий налоговый орган, уточненная налоговая декларация и заявление на возврат налога поданы Обществом по истечению трехлетнего срока, поэтому налоговый орган не обязан осуществлять корректировку сумм единого налога по УСН за 2013 год по лицевому счету налогоплательщика и отражать соответствующие изменения в карточке расчетов с бюджетом.

Считая незаконным неотражение Инспекцией в карточке расчетов с бюджетом контрольных мероприятий, проведенных на основании поданной уточненной налоговой декларации, а также заявляя о наличии у него права на возврат излишне уплаченного налога, Общество обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришла к следующим выводам.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога урегулирован статьей 78 НК РФ, которая, предоставляя возможность налогоплательщику подать заявление о возврате налога, одновременно обязывает налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными этой статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение. Согласно данной статье срок давности исчисляется со дня уплаты налога налогоплательщиком, т.е. есть с момента, когда он самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом.

В случае допущения налогоплательщиком переплаты суммы налога, на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 N 381-О-П, от 21.12.2011 N 1665-О-О, от 24.09.2013 N 1277-О, от 25.05.2017 N 959-О).

Одной из таких гарантий является возможность для лица, в случае если соблюдение установленной статей 78 НК РФ процедуры не привело к ожидаемому результату в досудебном (административном) порядке, обратиться с требованием о зачете или возврате налога в судебном порядке в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм (пункты 33 и 79 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57).

При этом пропуск предусмотренного пунктом 7 статьи 78 НК РФ срока подачи заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога применительно к пункту 3 статьи 79 НК РФ не препятствует обращению налогоплательщика в суд при соблюдении данных условий.

Как выяснено судами, основанием для представления уточненной налоговой декларации по единому налогу по УСН и заявления о возврате излишне уплаченного налога явились результаты выездной налоговой проверки ООО "Стройбилдинг", оформленные решением Инспекции от 02.07.2015 N 16.

В ходе выездной проверки ООО "Стройбилдинг" Инспекция установила факт создания этим обществом группы взаимозависимых организаций, в число которых вошло и Общество, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы" и освобожденных от уплаты налогов на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и на добавленную стоимость (далее - НДС), а также схемы "дробления бизнеса" в целях получения необоснованной налоговой выгоды. По мнению налогового органа, действия ООО "Стройбилдинг" были направлены на минимизацию налоговых обязательств, а налоговая выгода заключались в разнице между суммой налога на прибыль по ставке 20%, которую должно было уплачивать ООО "Стройбилдинг", и суммой единого налога по УСН по ставке 6%, уплачиваемого группой взаимозависимых организаций.

По итогам выездной проверки Инспекция, объединив доходы одиннадцати взаимозависимых организаций, в том числе Общества, применявших УСН, с доходами ООО "Стройбилдинг", вынесла решение от 02.07.2015 N 16, которым доначислила проверяемому налогоплательщику 212 331 948 руб. НДС и 121 547 698 руб. налога на прибыль, начислила 95 549 858 руб. 23 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, а также 81 009 749 руб. штрафа.

Решение Инспекции от 02.07.2015 N 16 с учетом требований статьи 101.2 НК РФ вступило в законную силу 15.10.2015.

Указанные выводы об отсутствии у ООО "Стройбилдинг" фактических операций с Обществом в связи с искусственным дроблением бизнеса явились основанием для предоставления Обществом в налоговый орган уточненной налоговой декларации, в которой операции с ООО "Стройбилдинг" были исключены.

По смыслу положений Налогового кодекса Российской Федерации возврат налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога невозможен без установления факта переплаты по налогу, которая, по общему правилу, может быть определена путем уточнения налогоплательщиком налоговых обязательств, заявленных им в ранее поданных налоговых декларациях (статьи 32, 78, 80, 81 и 88 НК РФ). В случае установления факта излишней уплаты налога, при наличии заявления налогоплательщика о его возврате, налоговый орган обязан в течение срока, установленного пунктом 6 статьи 78 данного Кодекса, осуществить возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при условии отсутствия у него налоговой задолженности, подлежащей зачету.

Исходя из положений пункта 1 статьи 52 и пункта 1 статьи 80 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, и отражает сведения об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, в налоговой декларации.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей.

Согласно пункту 4 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме (установленному формату).

Статья 81 НК РФ, как и Налоговый кодекс Российской Федерации в целом, не устанавливают предельного срока для подачи уточненной налоговой декларации.

Таким образом, налоговым законодательством Российской Федерации не установлен срок давности для представления уточненных налоговых деклараций.

Статьей 88 НК РФ предусмотрено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Из системного толкования статей 80, 81, 88 НК РФ следует, что праву налогоплательщика представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию корреспондирует обязанность налогового органа принять эту декларацию и в установленный срок провести камеральную налоговую проверку.

Положениями статьи 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральных проверок налоговых деклараций, не предусмотрено каких-либо ограничений относительно полноты проверки уточненных деклараций.

Также ни статья 80 НК РФ, ни статья 81 НК РФ не содержат каких-либо специальных условий, ограничивающих налоговые органы в проверке уточненной налоговой декларации в полном объеме. Таким образом, ограничений на проведение камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы Кодекса не содержат.

Налоговым законодательством предусмотрена возможность подачи уточненной декларации за период, который находится за пределами трех лет, в связи с чем возможность проведения выездной налоговой проверки за пределами указанного срока, согласно абзацу 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ, соответствует принципам и целям налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов. Налоговое законодательство не ограничивает возможность представления уточненной декларации и назначения повторной проверки в соответствии с указанной нормой.

Судами установлено, что Общество, узнав после вынесения налоговым органом решения от 02.07.2015 N 16 о возможности корректировки своих налоговых обязательств, 14.03.2018 представило в Инспекцию уточненные налоговые декларации по единому налогу по УСН за 2013 год.

По результатам камеральной проверки Инспекцией не выявлено неправильного исчисления налога, решения по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации Инспекцией не принимались.

С заявлением о возврате налога Общество обратилось в налоговый орган 19.07.2018, однако соблюдение регламентированной Налоговым кодексом Российской Федерации процедуры возврата налога в административном (внесудебном) порядке не обеспечило Обществу возврат налога из бюджета.

Исследовав и оценив представленные доказательства и обстоятельства дела, учитывая позицию, изложенную в постановлении N 57, суды при разрешении спора исходили из того, что обращение Общества в суд совершено в пределах установленного законом трехлетнего срока, считая со дня, когда заявитель узнал о нарушении своего права на своевременный возврат налога, а именно, с даты принятия Инспекцией решения от 06.08.2018 N 653 об отказе в возврате налога. Суды также отметили, что Инспекцией не представлено доказательств того, что Общество могло узнать о необоснованности исчисления и уплаты единого налога по УСН ранее вступления в законную силу решения налогового органа от 02.07.2015 N 16.

Исходя из изложенного, суды правомерно признали незаконным оспариваемое бездействие Инспекции и обязали налоговый орган возвратить Обществу сумму излишне уплаченного единого налога по УСН.

Изложенные налоговым органом в кассационной жалобе аргументы относительно того, что все участники схемы "дробления бизнеса", организованной ООО "Стройбилдинг", включая Общество, изначально знали о неправомерном отражении в налоговой отчетности обязательств по единому налогу по УСН за 2011 - 2013 годы, не опровергают вывод судов о необходимости исчисления срока с момента вынесения решения налогового органа от 06.08.2018, которым Обществу отказано в возврате переплаты.

По сути, обжалуя принятые по делу решение и постановление, Инспекция приводит доводы, которые являлись предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку с учетом установленных обстоятельств, связанных с моментом, когда Обществу стало известно о нарушении своего права на своевременный возврат налога.

Ссылка подателя жалобы на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2005 N 16507/04 и на иную судебную практику в обоснование своей позиции не свидетельствует о нарушении судами единообразия в толковании и применении норм материального права с учетом обстоятельств налогового спора.

В настоящем деле суды на основании установленных фактических обстоятельств данного конкретного дела пришли к выводу, что неотражение Инспекцией в карточке расчетов с бюджетом результатов контрольных мероприятий, проведенных на основании поданной Обществом уточненной налоговой декларации за 2013 год, нарушило права и законные интересы Общества.

В то же время кассационная инстанция считает, что у судов не имелось правовых оснований для возложения на налоговый орган обязанности начислить проценты на сумму излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Вопросы возврата излишне уплаченной и излишне взысканной сумм налога урегулированы в статьях 78 и 79 НК РФ. В частности, ими установлено, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику с начисленными на нее процентами (пункт 4 статьи 79 НК РФ), сумма же излишне уплаченного налога подлежит зачету или возврату без начисления процентов, за исключением случая начисления процентов, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществлен с нарушением месячного срока (пункты 2 и 6 статьи 78 НК РФ).

При этом согласно положениям, предусмотренным пунктом 10 статьи 78 и пунктом 5 статьи 79 НК РФ, на сумму переплаты подлежат начислению проценты в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации; проценты в зависимости от основания возникновения переплаты начисляются по разному - в отношении излишне уплаченного налога - со дня просрочки возврата налога налогоплательщику, в отношении излишне взысканного налога - со дня, следующего за днем взыскания.

Излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О).

По настоящему делу Обществом заявлено имущественное требование о возврате излишне уплаченного налога.

Как отражено в определении Верховного Суда Российской Федерации от 01.11.2019 N 301-ЭС19-10633, из содержания положений статьи 78 НК РФ следует, что проценты на сумму переплаты, внесенной в бюджет в связи с ошибочными действиями налогоплательщика (излишне уплаченный налог), начисляются не за весь период нахождения переплаты в казне, а лишь за то время, когда налоговый орган допускал незаконное удержание денежных средств в казне - по истечении установленного Налоговым кодексом Российской Федерации срока не исполнил обязанность по возврату излишне уплаченных сумм. Удовлетворение требований налогоплательщика, прибегшего после истечения срока возврата переплаты в административном порядке к судебном способу защиты, само по себе не свидетельствует о незаконном удержании денежных средств в бюджете налоговым органом.

Принимая во внимание, что в рассматриваемой ситуации Обществом реализовано право на возврат переплаты в судебном порядке, кассационная инстанция считает обоснованным довод Инспекции об отсутствии оснований для начисления и взыскания процентов, предусмотренных пунктом 10 статьи 78 НК РФ.

В силу части 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены кассационным судом решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Учитывая, что при рассмотрении спора фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами, но при этом ими неправильно применены нормы материального права, кассационная инстанция полагает, что в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ решение от 29.07.2020 и постановление от 21.10.2020 подлежат изменению.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тверской области от 29.07.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2020 по делу N А66-752/2019 изменить, изложив первый и третий абзацы резолютивной части решения суда первой инстанции в следующей редакции:

"Требования общества с ограниченной ответственностью "Стройкомплекс" удовлетворить частично.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Стройкомплекс" 850 501 руб. налога, излишне уплаченного за 2013 год в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В удовлетворении остальной части заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Стройкомплекс" требований отказать".

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

О.Р. Журавлева С.В. Соколова