Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 апреля 2021 г. N Ф07-3191/21 по делу N А56-36758/2020

15 апреля 2021 г.

Дело N А56-36758/2020

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Родина Ю.А., Савицкой И.Г.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Транспортно-экспедиторская группа "Гардарика" до перерыва Епатко М.Ю. (доверенность от 15.07.2019), Одинцовой Т.К. (доверенность от 15.07.2019), после перерыва Одинцовой Т.К. (доверенность от 15.07.2019), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу до перерыва Французова А.В. (доверенность от 05.04.2021 N 28-07/14314), Ефремовой Е.И. (доверенность от 05.04.2021 N 28-07/14313), после перерыва Захарова А.В. (доверенность от 17.02.2021 N 28-07/06704),

рассмотрев 06.04.2021 и 13.04.2021 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.10.2020 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2020 по делу N А56-36758/2020,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Транспортно-экспедиторская группа "Гардарика", адрес: 196084, Санкт-Петербург, Ташкентская ул., д. 1, лит. А, 3-й этаж, пом. 16Н, ком. 5, ОГРН 1037821132018, ИНН 7810312177 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу, адрес: 196158, Санкт-Петербург, Пулковская ул., д. 12, лит. А, ОГРН 1047818000009, ИНН 7810000001 (далее - Инспекция), от 05.06.2019 N 04/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 07.10.2020 решение Инспекции признано недействительным в части доначисления Обществу 394 031 943 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по эпизодам взаимоотношений Общества с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Адванта", "Донтранс", "Руссавто", "Рустранс-Логистик", "Скорость", "Автокомпас", "Фарт", "Юнион Транс", "Вест-Балт", "Петэк", "Транс-Портал", "Артис", "Драйв", "Горизонт", "Авис", "Быстровозов", "ТрансКомплект", "Логистика", "Донтэк", начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, в удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований отказано.

Постановлением от 28.12.2020 апелляционный суд изменил решение от 07.10.2020, изложил его резолютивную часть в иной редакции, признал недействительным решение Инспекции о доначислении Обществу 394 031 943 руб. налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пени и штрафа, доначислении НДС по эпизодам, связанным с ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "ТрансКомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк", ООО "Аванта-Трак", ООО "Лонгран", ООО "Статус" (далее при совместном упоминании - спорные контрагенты, контрагенты 1-го звена), начислении соответствующих сумм пени и штрафов, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказал.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 07.10.2020 и постановление от 28.12.2020 в части признании решения Инспекции недействительным, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По мнению Инспекции, представленные в материалы дела доказательства подтверждают неправомерность предъявления налогоплательщиком к вычету сумм НДС по взаимоотношениям с перечисленными контрагентами; в представленных Обществом в ходе налоговой проверки документах не отражены какие-либо сведения о спорных контрагентах; вопреки выводам судов Инспекция представила доказательства взаимодействия непосредственных перевозчиков грузов - индивидуальных предпринимателей, физических лиц напрямую с Обществом; в ходе налоговой проверки Инспекция получила достаточно доказательств, свидетельствующих о привлечении Обществом спорных контрагентов исключительно с целью минимизации своих налоговых обязательств и предъявления к вычету сумм НДС, поскольку реальные исполнители услуг не являлись плательщиками данного налога; суды двух инстанций неверно оценили приведенные Инспекцией обстоятельства, связанные с ведением бухгалтерского учета в Обществе и у его контрагентов одной организацией - ООО "Нева Бизнес-Консалтинг"; Общество не представило по требованию Инспекции документов, подтверждающих направление налогоплательщиком контрагентам 1-го звена заявок на перевозку грузов; суды, сославшись на недопустимые доказательства - представленные Обществом рецензии специалистов на заключение проведенной в ходе налоговой проверки экспертизы, пришли к неправомерному выводу о необоснованности довода Инспекции о совпадении IP-адресов, которые использовали Общество и спорные контрагенты; вывод судов о неправомерности исключения Инспекцией затрат Общества по взаимоотношениям со спорными контрагентами из состава расходов в целях налогообложения налогом на прибыль сделан в нарушение положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку ввиду недобросовестного поведения налогоплательщика, создания им схемы минимизации своих налоговых обязательств у Инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая постановление от 28.12.2020 законным и обоснованным в обжалуемой Инспекцией части, просит оставить его без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании, состоявшемся 06.04.2021, представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, представители Общества возражали против ее удовлетворения.

В судебном заседании 06.04.2021 в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) был объявлен перерыв до 13.04.2021. Информация о перерыве размещена на официальном интернет-сайте Арбитражного суда Северо-Западного округа.

После перерыва рассмотрение кассационной жалобы продолжено тем же составом суда.

После перерыва представитель Инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 Инспекция 22.10.2018 составила акт N 04/34 и с учетом возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля 05.06.2019 вынесла решение N 04/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислено 394 031 943 руб. налога на прибыль, 354 476 041 руб. НДС, начислено соответственно 171 885 710 руб. и 154 085 446 руб. пеней по указанным налогам, Общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания в общей сложности 11 383 270 руб. штрафов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 22.05.2020 N 16-13/29894@ апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции удовлетворил требования Общества о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления 394 031 943 руб. налога на прибыль, соответствующей суммы НДС по эпизодам взаимоотношений с ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "ТрансКомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк", начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по указанным налогам, в остальной части в удовлетворении требований Общества отказал.

Апелляционный суд изменил решение суда первой инстанции, признал недействительным решение Инспекции о доначислении Обществу 394 031 943 руб. налога на прибыль, соответствующей суммы НДС по эпизодам взаимоотношений со спорными контрагентами.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, пришла к следующим выводам.

В проверенном Инспекцией периоде Общество оказывало заказчикам, основными из которых являлись ООО "Пивоваренная компания "Балтика", ООО "Нестле Россия", ООО "Хенкель Рус", ООО "ОБИ Импорт и Логистика Рус", ООО "ОБИ Прямой импорт и Поставки", ООО "Марс", акционерное общество "Торговый дом "Нижегородский масло-жировой комбинат", услуги по организации перевозки грузов, в подтверждение чего, а также правомерности предъявления к вычету сумм НДС и включения затрат в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль представило Инспекции договоры со спорными контрагентами, а также с ООО "Магеллан", ООО "Дентро", ООО "Мегатранс", ООО "Смарт Лайн Логистика", ООО "Вест Транс", ООО "Транс-Карго", ООО "Автофлот", ООО "Арт-Логистика", ООО "Норд Транс", которые, по сведениям налогоплательщика, он заключил с целью исполнения обязательств перед заказчиками, счета-фактуры, акты оказанных услуг, товарные и товарно-транспортные накладные, заявки на перевозку, регистры бухгалтерского и налогового учета.

Проанализировав данные документы, Инспекция пришла к выводам о неоказании спорными контрагентами, ООО "Магеллан", ООО "Дентро", ООО "Мегатранс", ООО "Смарт Лайн Логистика", ООО "Вест Транс", ООО "Транс-Карго", ООО "Автофлот", ООО "Арт-Логистика", ООО "Норд Транс" в действительности услуг по перевозке грузов, создании Обществом формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Инспекция установила и отразила в оспариваемом решении, что поступавшие на счета спорных контрагентов от Общества денежные средства перечислялись через счета организаций 2-го звена, применяющих специальные налоговые режимы, на счета физических лиц, индивидуальных предпринимателей, организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и в действительности оказывавших услуги по перевозке грузов.

Инспекция, проанализировав представленные Обществом первичные документы, установила, что акты оказанных услуг и счета-фактуры, оформленные по взаимоотношениям со спорными контрагентами, не отражают реальных хозяйственных операций, содержат недостоверные, неполные и противоречивые сведения. Спорные контрагенты включены в цепочку исполнителей хозяйственных операций лишь с целью получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку Инспекция располагает доказательствами, свидетельствующими о перевозке грузов физическими лицами и организациями, не уплачивающими НДС.

Суды двух инстанций признали обоснованным вывод Инспекции о неправомерном предъявлении Обществом к вычету сумм НДС по документам, оформленным по сделкам с ООО "Дентро", ООО "Магеллан", ООО "Мегатранс", ООО "Смарт Лайн Логистика", ООО "Вест Транс", ООО "Транс Карго", ООО "Автофлот", ООО "Арт-Логистика", ООО "Норд Транс". Указанный вывод судов не оспаривается в кассационном порядке.

Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции в части доначисления Обществу НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по взаимоотношениям с ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "ТрансКомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк".

Суд апелляционной инстанции, указав, что ООО "Аванта-Трак", ООО "Лонгран", ООО "Статус" были действующими юридическими лицами, имели в штате от 1 до 4 сотрудников, их бывшие руководители нотариально подтвердили подписание документов от имени данных организаций, изменил решение суда первой инстанции и признал недействительным решение Инспекции в части доначисления Обществу сумм НДС по эпизодам взаимоотношений с данными контрагентами.

Довод Инспекции о неоказании спорными контрагентами Обществу услуг суды отклонили, поскольку договорами Общества и его контрагентов было предусмотрено привлечение к оказанию услуг третьих лиц, а сам налогоплательщик не указал на спорных контрагентов как на организации, непосредственно перевозившие грузы.

Суды также отметили, что Инспекция неверно квалифицировала договоры налогоплательщика и его контрагентов как договоры перевозки, поскольку они по сути являлись договорами на оказание транспортно-экспедиционных услуг. Действующим законодательством не предусмотрено наличие у лиц, организующих транспортную перевозку, товарно-транспортных накладных.

В оспариваемых судебных актах отражено, что Инспекция не опровергла фактов подписания документов от имени спорных контрагентов уполномоченными на то лицами; руководители ООО "Фарт", ООО "Транс-Портал", ООО "Логистика", ООО "Адванта", ООО "Петэк", ООО "Драйв", ООО "Авис", ООО "Донтэк", ООО "Горизонт", ООО "Быстровозов", ООО "Автокомпас", ООО "Аванта-Трак", ООО "Лонгран", ООО "Статус" представили нотариально заверенные показания о реальности экспедиторской деятельности данных обществ, в том числе по договорам с налогоплательщиком.

Суды двух инстанций исходили из того, что спорные контрагенты на момент совершения хозяйственных операций являлись действующими юридическими лицами, налогоплательщик и связанные с ним организации не являлись единственными их покупателями.

Суды также указали, что отсутствие у контрагентов налогоплательщика персонала, имущества, транспортных средств само по себе не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций.

В обжалуемых судебных актах отражено, что Инспекция не привела каких-либо обстоятельств, свидетельствующих о подконтрольности спорных контрагентов налогоплательщику.

Кассационная инстанция считает подлежащей удовлетворению кассационную жалобу Инспекции, поскольку выводы судов по рассматриваемому эпизоду не подтверждены совокупностью установленных Инспекцией обстоятельств и опровергаются имеющимися в деле доказательствами.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, либо товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования к его оформлению, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Поскольку применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, то правомерность предъявления вычетов по НДС подлежит доказыванию именно налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171 и 172 НК РФ.

При этом в налоговых спорах суды, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

В рассматриваемом случае суды, подтвердив обоснованность заявленных Обществом налоговых вычетов по сделкам со спорными контрагентами, в нарушение указанных выше норм права не приняли во внимание совокупность собранных налоговым органом доказательств и установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств.

Инспекция указала, что заключенные Обществом с контрагентами 1-го звена (ООО "Аванта-Трак", ООО "Адванта", ООО "Дентро", ООО "Донтранс", ООО "Лонгран", ООО "Магеллан", ООО "Мегатранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Смарт Лайн Логистика", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Карго", ООО "Автофлот", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Арт-Логистика", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Статус", ООО "Быстровозов", ООО "ТрансКомплект", ООО "Логистика", ООО "Норд Транс", ООО "Донтэк") договоры об организации перевозок грузовым автомобильным транспортом являются однотипными, рамочными, содержат требование о представлении товарных/товарно-транспортных накладных с отметкой грузополучателя о получении груза.

Инспекция, проанализировав и сопоставив представленные в ходе налоговой проверки перевозочные документы о доставке грузов по конкретным маршрутам, по которым налогоплательщик привлекал спорных контрагентов, установила индивидуальных предпринимателей и физических лиц (не сотрудников Общества), которые в действительности перевозили грузы. В товарных, товарно-транспортных накладных в качестве перевозчика или заказчика указано Общество, грузоотправителя - заказчики Общества; доверенности, реквизиты которых указаны в перевозочных документах, выданы водителям, перевозившим грузы, непосредственно Обществом.

Так, в решении Инспекции в числе прочего отражены следующие обстоятельства.

По документам заказчика (ООО "Марс") в транспортных накладных указаны водители Лафишев Валерий Борисович, Бойко Вадим Петрович, Ведров А.Е., которые являлись сотрудниками индивидуального предпринимателя Грабовского Олега Викторовича. В счетах-фактурах, актах оказанных услуг Общества, в которых указаны названные водители, в качестве исполнителей услуг приведены ООО "Аванта-Трак", ООО "Арт-Логистика", ООО "Юнион Транс". По документам предпринимателя Грабовского О.В. заказчиком услуг выступило ООО "Гарант-Транс" (контрагент Общества 2-го звена).

По документам заказчика (ООО "ОБИ Импорт и Логистика") в транспортных накладных указаны водители Наймушин Андрей Николаевич, Кириллов Юрий Владимирович, Макаров Андрей Владимирович, Борисов Иван Владимирович, являвшиеся сотрудниками индивидуального предпринимателя Волковой Татьяны Федоровны. В счетах-фактурах, актах оказанных услуг Общества, содержащих информацию о названных водителях, в качестве организаций-исполнителей услуг указаны ООО "Дентро", ООО "Фарт", ООО "Аванта-Трак", ООО "Транс-Карго". По документам предпринимателя Волковой Т.Ф. заказчиком услуг выступало ООО "Гарант-Транс", а на счета предпринимателя денежные средства перечислялись от ООО "Дентро", ООО "Фарт", ООО "Аванта-Трак", ООО "Транс-Карго".

Указанные в транспортных накладных водители Колебошин Сергей Викторович, Данилин Сергей Николаевич, Анненков Александр Владимирович, Абрамов Сергей Николаевич, Тяпкин Владимир Александрович, Старовойтов Андрей Алексеевич являлись сотрудниками ООО "Полиэкс Авто". В счетах-фактурах, актах оказанных услуг Общества, в которых содержатся сведения об указанных водителях, в качестве организаций - исполнителей услуг указаны ООО "Дентро", ООО "Юнион Транс", ООО "Логистика", ООО "Магеллан", ООО "Транс-Портал", ООО "Лонгран"; в представленных ООО "Полиэкс Авто" документах на данных водителей в качестве заказчика указано ООО "Гарант-Транс", при этом денежные средства на счет ООО "Полиэкс Авто" поступали от ООО "Дентро", ООО "Юнион Транс", ООО "Логистика", ООО "Магеллан", ООО "Транс-Портал".

В счете-фактуре, акте оказанных услуг Общества, в которых содержатся сведения о водителе Фаттахове Фарите Музагитовиче (сотруднике индивидуального предпринимателя Шаехова Радика Муратовича), в качестве организации-исполнителя указано ООО "Фарт". По документам на Фаттахова Ф.М., представленным предпринимателем Шаеховым Р.М. в ответ на запрос Инспекции, в качестве заказчика указано ООО "Турболайн" (контрагент Общества 2-го звена).

В счете-фактуре, акте оказанных услуг Общества, в которых указаны сведения о водителе Барчане Сергее Ивановиче (сотруднике предпринимателя Лукьянова М.М.), в качестве организации-исполнителя указано ООО "Фарт". Между тем согласно документам предпринимателя Лукьянова М.М. на данного водителя организацией-заказчиком являлось ООО "Гарант-Транс", денежные средства на счет предпринимателя перечислялись ООО "Фарт".

Аналогичные обстоятельства установлены и отражены в оспариваемом решении по заказчику Общества ООО "Хенкель Рус".

Инспекция в оспариваемом решении указала на отсутствие у спорных контрагентов Общества транспортных средств, недвижимого имущества, ненесение ими расходов на оплату аренды помещений, коммунальных услуг, исчисление налогов к уплате в бюджет в минимальных размерах при значительном объеме заявленных организациями налоговых вычетов. Договоры со спорными контрагентами Общество заключило вскоре после их регистрации в едином государственном реестре юридических лиц.

Доверенности на представление его интересов в банках Общество оформляло на Якубовского Александра Олеговича, Шестакова Сергея Геннадьевича, Сергеева Николая Игоревича, Сергеева Михаила Игоревича, Глушца Владимира Ивановича, Иванова Александра Александровича, Лобанова Юрия Владимировича, Яблокова Александра Валерьевича, Иванова Владимира Анатольевича, не являвшихся сотрудниками Общества, на имя которых также оформляли доверенности ООО "Автофлот", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Транс-Карго", ООО Аванта-Трак", ООО "Фарт", ООО "Логистика", ООО "Лонгран", ООО "ТрансКомплект", ООО "Смарт Лайн Логистика", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Магеллан", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Дентро", ООО "Вест Транс", ООО "Мегатранс", ООО "Норд-Транс", ООО "Адванта".

В решении Инспекция указала физических лиц, которые являлись сотрудниками как контрагентов 1-го, так и контрагентов Общества 2-го звена.

Инспекция также установила, что контрагенты Общества 1-го звена заявляли вычеты по взаимоотношениям с одними и теми же организациями - контрагентами 2-го звена: ООО "Азимут", ООО "Турболайн", ООО "Гарант-Транс", ООО "Гранд-К", ООО "Тралком", ООО "Нордтрансавто", ООО "Перевозкин", ООО "Транс-Миссия", ООО "Меридиан", ООО "Автопилот", ООО "Трансвояж", ООО "Транссервис", которые применяли УСН.

Проанализировав движение денежных средств на расчетных счетах контрагентов 2-го звена, Инспекция установила, что подавляющая часть денежных средств поступала от контрагентов 1-го звена, которые в графе "Назначение платежа" указывали: "За транспортно-экспедиторские услуги, НДС не облагается", "За транспортные услуги по счету, НДС не облагается", "Агентское вознаграждение по счету, НДС не облагается"; затем денежные средства перечислялись на счета индивидуальных предпринимателей и физических лиц. Индивидуальные предприниматели и организации, которым контрагенты Общества 2-го звена перечисляли денежные средства, применяли УСН или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный.

В ходе налоговой проверки Инспекция установила, что реальными перевозчиками грузов являлись ООО "Феникс-Транс", индивидуальные предприниматели Филиппов Дмитрий Анатольевич, Тюрин Игорь Сергеевич, Криворотько Александр Петрович, Костриков Алексей Иванович, Соснина Марианна Алексеевна, Шадричев Сергей Владимирович, Соболев Олег Николаевич, Иноземцев Сергей Викторович, Попов Юрий Михайлович, Головин Александр Петрович, Тупикова Наталья Александровна, Кокуев Эдуард Ильдусович, Пронченков Сергей Александрович, Свистунов Александр Павлович, Сарибекян Георгий Камович, Баранов Николай Петрович, Волкова Екатерина Владимировна, Сень Дмитрий Владимирович, Морозов Дмитрий Дамирович, Мельников Игорь Александрович, Михайлов Олег Васильевич, Соненгрин Анатолий Александрович, на счета которых поступали денежные средства за транспортные услуги от контрагентов Общества 1-го и 2-го звена; на счета некоторых предпринимателей денежные средства поступали от Общества.

Из показаний допрошенных в ходе налоговых проверки водителей Жуланова Николая Егоровича, Войнова Валерия Семеновича, Хлынцева Вячеслава Васильевича следует, что перевозку грузов они осуществляли по заявкам Общества, однако плата за оказанные услуги поступала не напрямую от Общества, а от иных организаций.

Инспекция, проанализировав движение денежных средств на счетах вышеперечисленных и иных водителей, допрошенных в ходе налоговой проверки, установила факт поступления денежных средств от контрагентов 1-го и 2-го звеньев.

Допрошенные в ходе налоговой проверки водители показали, что находили заявки на перевозку грузов через систему "АТИ", посредством которой взаимодействуют грузоотправители и перевозчики.

Инспекция запросила у ООО "АвтоТрансИнфо" - владельца системы "АТИ" информацию о подключении спорных контрагентов к данной системе. Согласно ответу ООО "АвтоТрансИнфо" спорные контрагенты не заключали с ним договоров на пользование системой "АТИ".

Проанализировав в рамках налоговой проверки полученные от страховых компаний сведения о страховании Обществом грузов, Инспекция установила, что налогоплательщик при заключении генеральных договоров страхования располагал сведениями о водителях, индивидуальных предпринимателях, перевозивших грузы по его заявкам, в полисах страхования отсутствуют какие-либо сведения о спорных контрагентах.

В направленном в Управление экономической безопасности и противодействия коррупции Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Санкт-Петербургу и Ленинградской области запросе Инспекция просила провести почерковедческие исследования подписей руководителей контрагентов Общества 1-го звена, поставленных на счетах-фактурах, договорах на оказание услуг по организации грузоперевозок. По итогам почерковедческого исследования (справка от 04.06.2019 N 4/14727) был сделан вывод о принадлежности подписей на представленных документах не руководителям всех спорных контрагентов Общества, а иным лицам.

Указанные обстоятельства, отраженные в оспариваемом решении Инспекции, не получили надлежащей правовой оценки судов двух инстанций, исходивших при принятии решения и постановления по рассматриваемому эпизоду из формального наличия у налогоплательщика документов, подтверждающих факт оказания услуг спорными контрагентами.

Суд апелляционной инстанции признал доказательствами, свидетельствующими о реальности хозяйственных операций Общества и ООО "Лонгран", ООО "Статус", ООО "Аванта-Трак", представленные Обществом нотариально заверенные пояснения их бывших руководителей Акузовского Д.Н., Васильева А.В.

Однако данные пояснения не опровергают нереальности хозяйственных операций Общества и данных контрагентов, которая подтверждена совокупностью имеющихся в материалах дела доказательств, кроме того, нотариус не удостоверил фактов, изложенных в документе.

Тот факт, что в проверенном периоде ООО "Лонгран", ООО "Статус", ООО "Аванта-Трак" являлись действующими юридическими лицами, однозначно не свидетельствует о реальности хозяйственных операций данных обществ и налогоплательщика при наличии собранных Инспекцией доказательств обратного.

Запрошенные Инспекцией в ходе налоговой проверки документы, подтверждающие факт перевозки грузов контрагентами 1-го звена, налогоплательщик не представил, как и документов, подтверждающих оказание данными контрагентами каких-либо услуг в рамках транспортно-экспедиторской деятельности, заявок, направленных данным организациям, оригиналов счетов-фактур по спорным сделкам.

Именно Общество, предъявившее к вычету суммы НДС по операциям с контрагентами, должно доказать факт оказания спорных услуг лицами, которые заявлены в представленных в налоговый орган и в материалы дела документах.

Из совокупности имеющихся в материалах дела доказательств усматривается, что представленные налогоплательщиком по сделкам с контрагентами 1-го звена документы не отражают реальных хозяйственных операций, содержат противоречивые сведения, поскольку в ходе налоговой проверки Инспекция установила реальных перевозчиков грузов, у которых имелись документы, отличные от представленных Обществом.

Вывод судов о том, что договоры Общества и спорных контрагентов можно квалифицировать как договоры на оказание транспортно-экспедиционных услуг, не соответствует материалам дела.

В договорах вопреки доводам Общества контрагенты названы грузоперевозчиками, а не экспедиторами.

В представленных налогоплательщиком товарных и товарно-транспортных накладных не указаны в качестве перевозчиков спорные контрагенты, в графе "Перевозчик" указано Общество, в то время как в представленных Обществом договорах именно спорные контрагенты названы перевозчиками.

В имеющихся в материалах дела актах оказанных услуг налогоплательщика, в которых им заявлены спорные контрагенты, не содержатся ссылки на договоры, заявки, товарно-транспортные или транспортные накладные.

Представленные Обществом перевозочные документы (товарно-транспортные, транспортные накладные) не содержат сведений о спорных контрагентах в качестве перевозчиков, либо заказчиков перевозок, что не характерно для обычной хозяйственной деятельности добросовестных участников гражданского оборота в сфере оказания транспортно-экспедиционных услуг.

Общество не представило предусмотренных пунктами 2.2 идентичных договоров с контрагентами 1-го звена документов, подтверждающих информирование Общества перевозчиками о транспортных средствах, предоставлявшихся для перевозки грузов.

Инспекция установила отсутствие у спорных контрагентов необходимых материально-технических ресурсов для осуществления соответствующей экономической деятельности, подписание первичных документов по сделкам с Обществом неустановленными лицами, отсутствие у налогоплательщика каких-либо первичных документов, в которых были бы поименованы контрагенты 1-го звена, совпадение IP-адресов контрагентов 1-го звена с IP-адресами Общества - факты, свидетельствующие о нереальности хозяйственных операций налогоплательщика и его контрагентов.

В рассматриваемом случае судами установлены не все обстоятельства и не приведены доказательства, опровергающие вывод налогового органа о нереальности хозяйственных операций Общества и спорных контрагентов.

В силу статей 9, 65, 67, 68 и 71 АПК РФ судебной оценке подлежат все имеющиеся в деле доказательства, входящие в предмет доказывания по данному делу, в их совокупности и взаимосвязи.

При этом в случае, если налоговый орган представляет доказательства того, что фактически хозяйственные операции с заявленными налогоплательщиком контрагентами не осуществлялись и не могли осуществляться, суды должны оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Выявленные Инспекцией и отраженные в оспариваемом решении обстоятельства и приведенные налоговым органом доводы не исследованы судами надлежащим образом.

Суды, указав на аналогичность установленных в отношении 31 спорного контрагента Общества обстоятельств совершения хозяйственных операций, не привели причин, по которым по одной части контрагентов решение Инспекции признано недействительным, а по другой суды пришли к выводу об обоснованности решения Инспекции о доначислении Обществу сумм НДС. Мотивы, по которым суды признали законным решение Инспекции в отношении 9 контрагентов Общества, а оставшихся 22 - недействительным, в судебных актах не приведены.

Суды, оставив без надлежащей оценки имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего спора вышеперечисленные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, пришли к преждевременному выводу о недействительности решения Инспекции в обжалуемой части.

Таким образом, обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении Обществу НДС, начислении соответствующих сумм пеней и штрафов по хозяйственным операциям со спорными контрагентами, а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином составе суда.

Как указано в оспариваемом решении Инспекции, Общество в нарушение пункта 2 статьи 54.1, пункта 1 статьи 252, пунктов 1, 2 статьи 274 НК РФ включило в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, 1 970 159 712 руб. затрат по договорам со спорными контрагентами, ООО "Автофлот", ООО "Смарт Лайн Логистика", ООО "Вест Транс", ООО "Транс-Карго", ООО "Норд-Транс", ООО "Дентро", ООО "Магеллан", ООО "Арт-Логистика", ООО "Мегатранс", что повлекло неправомерное занижение налогоплательщиком налоговой базы для исчисления данного налога. В ходе налоговой проверки Инспекция установила факт неоказания данными юридическими лицами каких-либо услуг по организации перевозки грузов, установила реальных лиц, перевозивших грузы по заявкам Общества.

Ввиду неопровержения Инспекцией фактов оказания заказчикам экспедиторских услуг, установления ею фактов оплаты заказчиками экспедиционных услуг, оказанных Обществом, а также уплаты лицам, в действительности перевозившим грузы, денежных средств суды пришли к выводу о реальности затрат налогоплательщика, признали недействительным решение Инспекции в части доначисления Обществу налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Согласно статье 247, пункту 1 статьи 252 НК РФ, пунктам 3 и 7 Постановления N 53 при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла и возможно на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в силу которого налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта.

Как указано в пункте 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

С учетом неопровержения Инспекцией фактов оказания услуг реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежал определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Довод Инспекции о неправильном применении судами положений статьи 54.1 НК РФ не может быть принят. Вопреки мнению Инспекции в отношении налога на прибыль положения статьи 54.1 НК РФ в данном случае не позволяют исключить спорные затраты Общества из состава расходов по налогу на прибыль.

Довод Инспекции о том, что в качестве ответной меры на неправомерное поведение налогоплательщика налоговым органом может быть применен механизм ограничения прав налогоплательщика на учет расходов суд кассационной инстанции считает неправомерным. Ссылка Инспекции на то, что преференциями Особенной части Налогового кодекса Российской Федерации могут воспользоваться только добросовестные налогоплательщики, не является обоснованием исчисления налога на прибыль с дохода налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученная ими прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Уменьшение дохода на величину расходов является правилом исчисления объекта налогообложения, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации, а не преференцией.

Исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557).

Из пунктов 7 и 11 Постановления N 53 следует, что выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, то есть определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

При таких обстоятельствах вывод судов о несоответствии доначисленного Обществу налога на прибыль, начисленных сумм пеней и штрафа реальному размеру налоговых обязательств Общества является правомерным.

Однако согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 28.11.2017 N 34-П, освобождение от уплаты налогов по своей природе - это льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения; налоговые льготы всегда носят адресный характер, и только законодатель, к исключительной прерогативе которого относится их установление, вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых они распространяются.

В настоящем деле судами установлено, что документы налогоплательщика достоверно не подтверждают размера понесенных им затрат по ряду контрагентов. Таким образом, налогоплательщик не подтвердил размера действительной налоговой обязанности в части налога на прибыль, освобождение от которой является льготой, устанавливаемой законодателем. Доводы Инспекции в этой части следует признать обоснованными.

Довод Инспекции о невозможности применения расчетного метода в рассматриваемом случае ввиду недетализации маршрутов перевозки в представленных Обществом актах подлежит отклонению. Инспекция в ходе рассмотрения дела и в кассационной жалобе указала, что установила реальных перевозчиков грузов. В материалах дела имеются транспортные и товарно-транспортные накладные, в которых указаны маршруты перевозки грузов заказчикам Общества.

Суд кассационной инстанции полагает, что к фактическим обстоятельствам настоящего дела применим тезис, изложенный в письме Федеральной налоговой службы от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, согласно которому при возникновении спора относительно размера документально не подтвержденных расходов бремя доказывания их размера лежит на налогоплательщике, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, путем проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

В материалах дела имеются письмо Общества от 09.04.2019, в котором приведен расчет разумного размера его расходов и исчислен налог на прибыль; письмо ООО "Крафтер" от 25.03.2019 о средней рентабельности продаж транспортно-экспедиторских услуг в 2014 - 2016 годах; статистическое исследование специалиста Гуляевского С.Е. "Выявление среднего процента вознаграждения транспортно-экспедиторских компаний за 2014 - 2016 годы"; расчет себестоимости оказанных Обществом услуг (приложение N 3 к письму от 09.04.2019) и изменений налога на прибыль с учетом данных, приведенных в акте налоговой проверки.

Указанным документам суды не дали никакой оценки.

Ввиду изложенного следует признать, что обжалуемые судебные акты приняты по неполно исследованным обстоятельствам дела, имеющим значение для правильного разрешения спора, что не отвечает требованиям части 3 статьи 15 АПК РФ.

В силу статьи 286 и пункта 2 статьи 287 АПК РФ в компетенцию суда кассационной инстанции не входит исследование доказательств и установление фактических обстоятельств.

Так как для принятия законного и обоснованного решения требуются установление обстоятельств, исследование и оценка доказательств, принятые судами по данному делу решение и постановление подлежат отмене, а дело в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенное, дать оценку доводам Инспекции о нереальности хозяйственных операций Общества и ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "Транскомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк", ООО "Аванта-Трак", ООО "Лонгран", ООО "Статус", доводам и документам Общества о размере его расходов, учитываемых для исчисления налога на прибыль, возражениям налогоплательщика, оценить представленные сторонами доказательства в подтверждение занятой позиции, после чего принять решение в полном соответствии с нормами материального и процессуального права.

Поскольку постановлением апелляционного суда решение от 07.10.2020 изменено, в остальной части в силе надлежит оставить постановление от 28.12.2020.

В соответствии с частью 4 статьи 283 АПК РФ завершение рассмотрения кассационной жалобы является основанием для отмены приостановления исполнения судебных актов, произведенного определением суда кассационной инстанции от 22.03.2021.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1, 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.10.2020 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2020 по делу N А56-36758/2020 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу от 05.06.2019 N 04/16 о доначислении обществу с ограниченной ответственностью "Транспортно-экспедиторская группа "Гардарика" налога на добавленную стоимость, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа по финансово-хозяйственным операциям с обществами с ограниченной ответственностью "Адванта", "Донтранс", "Руссавто", "Рустранс-Логистик", "Скорость", "Автокомпас", "Фарт", "Юнион Транс", "Вест-Балт", "Петэк", "Транс-Портал", "Артис", "Драйв", "Горизонт", "Авис", "Быстровозов", "ТрансКомплект", "Логистика", "Донтэк", "Аванта-Трак", "Лонгран", "Статус", доначислении 394 031 943 руб. налога на прибыль организаций, начислении соответствующих сумм пеней и штрафов.

В указанной части дело направить в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области на новое рассмотрение в ином составе суда.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2020 по делу N А56-36758/2020 оставить без изменения.

Отменить приостановление исполнения решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.10.2020 и постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2020 по делу N А56-36758/2020, произведенное определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.03.2021.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

С.В. Соколова Ю.А. Родин И.Г. Савицкая