Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 декабря 2020 г. N 13АП-31243/20 по делу N А56-36758/2020

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 апреля 2021 г. N Ф07-3191/21 настоящее постановление изменено

г. Санкт-Петербург

28 декабря 2020 г.

Дело N А56-36758/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 22 декабря 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 декабря 2020 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Загараевой Л.П., Згурской М.Л.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Хариной И.С.

при участии:

от истца (заявителя): Одинцова Т.К. - доверенность от 15.07.2019

от ответчика (должника): Захаров А.В. - доверенность от 10.07.2020

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-31243/2020, 13АП-34830/2020) МИФНС N 23 по Санкт-Петербургу, ООО "Транспортно-экспедиторская группа "Гардарика" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.10.2020 по делу N А56-36758/2020 (судья Черняковская М.С.), принятое

по заявлению ООО "Транспортно-экспедиторская группа "Гардарика"

к МИФНС N 23 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения налогового органа от 05.06.2019 N 04/16,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Транспортно-экспедиторская группа "Гардарика" (далее - Общество, заявитель, организация-налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа N04/16 от 05.06.2019 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 07.10.2020 г. Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области признал недействительным решение налогового органа в части доначисления: налога на прибыль организаций в сумме 394 031 943 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость по эпизодам, связанным с контрагентами ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "ТрансПортал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "ТрансКомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк", соответствующих сумм пени и штрафов. В остальной части заявленных требований отказал; взыскал с Инспекции в пользу Общества расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит обжалуемое решение суда отменить, требования удовлетворить в полном объеме, принять по делу новый судебный акт.

В отзыве на апелляционную жалобу представитель Инспекции доводы Общества отклонил.

В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит обжалуемое решение суда отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу N 04/16 от 05.06.2019 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части налога на прибыль организаций в сумме 394 031 943 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, а также в части налога на добавленную стоимость по контрагентам ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "ТрансПортал", ООО "Артис", ОООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "ТрансКомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк", а также отказать в удовлетворении требований заявителя в полном объеме.

В отзыве на апелляционную жалобу представитель Общества доводы Инспекции отклонил.

В судебном заседании представитель налогового органа и представитель организации поддержали свои доводы, изложенные в апелляционных жалобах и в соответствующих отзывах.

Законность и обоснованность судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу на основании решения N 04/48 от 28.08.2017 г. была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 г. по 31.12.2016 г.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт N 04/34 от 22.10.2018 г., в котором установлена неуплата по налогу на добавленную стоимость в сумме 354 476 041 руб., неуплата по налогу на прибыль организаций в сумме 394 031 943 руб.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика с учетом представленных дополнений, результатов дополнительных мероприятий Инспекцией вынесено решение N 04/16 от 05.06.2019 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому, ООО "ТЭГ "Гардарика" начислены: суммы неуплаченных налогов (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль,) в размере 748 507 984 руб.; пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) в сумме 325 971 156 руб.; штраф по п.3 ст.122 НК РФ в общей сумме 11 383 270 руб.

Не согласившись с вышеуказанным решением Инспекции, Общество подало апелляционную жалобу вх. N 106013 от 28.11.2019 г., в которой налогоплательщик просил отменить решение Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу N 04/16 от 05.06.2019 г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по причине несоответствия требованиям налогового законодательства.

Решением УФНС России по Санкт-Петербургу исх. N 16-13/29894@ от 22.05.2020 г. апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Основанием для принятия решения налогового органа послужил вывод Инспекции о неправомерном отнесении на расходы и принятии к вычету НДС Обществом по операциям с контрагентами ООО "Аванта-Трак", ООО "Адванта", ООО "Дентро", ООО "Донтранс", ООО "Лонгран", ООО "Магеллан", ООО "Мегатранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Смарт Лайн Логистика", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-карго", ООО "Автофлот", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Арт-Логистика", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Статус", ООО "Быстровозов", ООО "Транскомплект", ООО "Логистика", ООО "Норд Транс", ООО "Донтэк" вследствие отсутствия реального выполнения ими услуг перевозки грузов, неполноты и недостоверности представленных по сделкам документов, фактического выполнения услуг иными лицами, применяющими специальные режимы налогообложения, либо физическими лицами в отсутствие фактов передачи для исполнения на основании договоров с контрагентами Общества.

Из оспариваемого решения также следует, что единственной целью привлечения контрагентов Общества являлась неуплата НДС, в связи с применением налоговых вычетов при осведомленности о фактических хозяйственных операциях с реальными исполнителями, применяющими специальные режимы налогообложения.

Не согласившись с решением налогового органа ООО "ТЭГ "Гардарика" подало в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области заявление о признании недействительным решения Инспекции N 04/16 от 05.06.2019 г.

Суд первой инстанции, удовлетворив частично требования заявителя, указал на то, что выводы налогового органа об отсутствии реального участия ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс - Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "Транскомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк" в организации перевозок не подтверждаются материалами налоговой проверки.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционных жалоб, считает решение суда первой инстанции подлежащим изменению по следующим основаниям.

Порядок подтверждения налоговых вычетов по НДС установлен положениями гл.21 НК РФ, а учета затрат в составе расходов - положениями гл.25 НК РФ.

Так, в соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу п.1 ст.169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура.

Как следует из Определений Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О, от 05.03.2009 N 468-О-О счет-фактура является документов, позволяющим идентифицировать товар (работу, услугу), продавца. Не допускается применение вычетов на основании счетов-фактур, содержащих недостоверные сведения в отношении продавца, а также товара (работы, услуги).

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с учетом изменений) установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в т.ч. лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 указано, что при соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для выводы о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми действующее законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10).

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597 по делу N А42-7695/2017, если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем, сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Правилами пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не допускается принятие к налоговому учету хозяйственных операций при отсутствии исполнения контрагентом по договору (либо иным лицом согласно договору или закону) и наличии самостоятельной цели заключения сделки в виде неуплаты налогов.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО "ТЭГ "Гардарика" выступало в качестве экспедитора (исполнителя, поставщика услуг) по договорам, заключенными со следующими заказчиками: ООО "ПК "Балтика", ООО "Нестле Россия", ООО "Хенкель Рус", ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск", ООО "Марс", ООО "ОБИ Импорт и Логистика Рус", ООО "ОБИ Прямой Импорт и Поставки", АО Торговый Дом "Нижегородский Масло-Жировой Комбинат", ПАО "Сибур Холдинг", АО "Кнауф Петроборд", ОАО "Йошкар-Олинская кондитерская фабрика", ЗАО "Пивоварня Москва-Эфес".

С целью исполнения обязательств по указанным договорам Общество, в том числе заключило договоры со следующими контрагентами: ООО "Аванта-Трак", ООО "Адванта", ООО "Дентро", ООО "Донтранс", ООО "Лонгран", ООО "Магеллан", ООО "Мегатранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Смарт Лайн Логистика", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-карго", ООО "Автофлот", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Арт-Логистика", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Статус", ООО "Быстровозов", ООО "Транскомплект", ООО "Логистика", ООО "Норд Транс", ООО "Донтэк".

В подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по НДС и учета затрат в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций по операциям с указанными контагентами, налогоплательщиком представлены счета-фактуры, первичные документы (акты, транспортные накладные, товарно-транспортные накладные), договоры, заявки на перевозку, регистры бухгалтерского и налогового учета, книги покупок и другие документы.

В соответствии с приказами об учетной политике на 2014, 2015, 2016 годы налоговый учет Общества велся на основании данных бухгалтерского учета. Суммы расходов со спорными контрагентами отражены налогоплательщиком в карточке счета 68 на основании актов оказанных услуг, суммы НДС на счете 19.

Из обжалуемого решения и иных материалов дела следует, что в проверяемом периоде ООО "ТЭГ "Гардарика" заявило вычеты по НДС на основании счетов-фактур, полученных от указанных организаций на сумму 354 476 041 руб. Соответственно при исчислении налога на прибыль за 2014-2016 годы Общество включило в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость транспортных услуг перевозки в общей сумме 1 970 159 712 руб.

Суммы расходов со спорными контрагентами отражены проверяемым налогоплательщиком в карточке счета 68 на основании актов оказанных услуг, суммы НДС на счете 19.

Как установлено апелляционным судом и следует из материалов дела, вывод о вменяемых налогоплательщику нарушениях основан на совокупности обстоятельств, которые в совокупности и взаимосвязи являются однородными и аналогичными в отношении всех 31 контрагента Общества.

Правилами оценки доказательств (ст.71 АПК РФ) установлено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Оценка относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства осуществляется в отдельности, а также в части достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности.

Налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде ООО "ТЭГ "Гардарика" выступало в качестве перевозчика-экспедитора по договорам с заказчиками. При этом при участии в тендерах в информации, представленной заказчикам указывала о наличии у Общества штата водителей и автопарка (ответ ООО "Нестле Россия" ИНН 7705739450 на поручение N 04/3557/э от 17.04.2018, направленный с сопроводительным письмом ИФНС России N 5 по г. Москве N 25-09/242165 от 18.05.2018; ответ ООО "ЛЛК-Интернешнл" ИНН 7702583250 на поручение N 04/3172/э от 07.04.2018, направленный с сопроводительным письмом ИФНС России N 6 по г. Москве N 136009 от 15.05.2018).

Проанализировав положения заключенных с заказчиками договоров, судом апелляционной инстанции установлено, что Общество являлось исполнителем услуг транспортной экспедиции.

Например, Обществом заключены договоры с ООО "ПК "Балтика" N Ц(СПб)-14-(13) от 01.02.2013, N ШК-13/16-В от 20.04.2016 предметом которых являются услуги по перевозке и организации перевозок грузов автомобильным транспортом на территории РФ в соответствии с поручением; ООО "Нестле Россия" N НО_TRS010208FAS09 от 01.02.2008 предметом которого, являются оказание от своего имени транспортно-экспедиционных услуги в отношении грузов заказчика на условиях и в объёме, указанных и согласованных сторонами в договоре и его приложениях, включая транспортные услуги, услуги по экспедированию, услуги по обработке грузов и другими контрагентами; аналогичные условия содержатся в договорах с прочими контрагентами.

Как следует из оспариваемого решения и материалов дела, согласно договорам, заключенным ООО "ТЭГ "Гардарика" с заказчиками (клиентами), между сторонами предусмотрен расширенный перечень документов для исполнения услуг по договорам (стр.16-17 решения).

В договорах предусмотрено обязательное оформление следующих документов: заявки заказчика на транспортировку продукции; экспедиторские расписки; транспортные накладные и (или) товарно-транспортные накладные; доверенность или иной документ, дающий право на получение груза от третьих лиц; доверенности перевозчика-экспедитора; счет-фактура на выполненные работы; акты выполненных работ/оказания услуг; отрывной талон путевого листа; маршрутный лист; реестры рейсов, в отношении которых поставщик услуг оказал услуги и др. документы.

С учетом вышеизложенного, процесс оказания услуг транспортной экспедиции, предусмотренных договорами с заказчиками (клиентами), организован Обществом следующим образом.

Получение Обществом заявки или поручения на перевозку грузов. После получения поручения на организацию перевозки экспедитор (исполнитель), т.е. ООО "ТЭГ "Гардарика", в случае неуказания в заявках или поручениях на перевозку необходимой информации, должно связываться с грузоотправителем и уточнять дату и время прибытия автотранспорта под загрузку.

В соответствии с полученными от клиента данными, не позднее, чем за 24 часа до согласованной даты начала перевозки, Общество высылает заказчику (клиенту) пронумерованное подтверждение принятия поручения к исполнению в виде экспедиторской расписки.

Также экспедитор после получения поручения от клиента в течение того же рабочего дня, но до времени прибытия под погрузку автотранспорта, сообщает клиенту информацию о марках автомобилей и прицепов, их государственные регистрационные номера, а в случае замены указанных автомобилей и прицепов - новую информацию о марках и регистрационных номерах автомобилей и прицепов.

По исполнению поручения ООО "ТЭГ "Гардарика" предоставляет клиенту (заказчику) документы, подтверждающие выполненные работы автотранспорта, с указанием груза, тарифного расстояния, маршрута, нормативного и действительного времени в пути, времени загрузки/выгрузки, времени сверхнормативного простоя.

Как установлено апелляционным судом при изучении документов, опосредующих выполнение Обществом транспортно-экспедиционных услуг, при принятии груза к сопровождению в поручениях (заявках) на перевозку, подписанных между Обществом и его заказчиками, изначально указаны наименование и гос.номер транспортного средства для перевозки, фамилия и инициалы водителей. В транспортных, товарно-транспортных накладных перевозчиком груза являлась ООО "ТЭГ Гардарика" от имени которой выступали соответствующие водители по доверенности налогоплательщика. Указанные перевозочные документы заполнены в полном объёме и позволяют идентифицировать реального исполнителя услуг перевозки, маршрут, принятый к перевозки груз, место приемки, место получения, грузоотправителей и грузополучателей.

Вместе с тем, как следует из оспариваемого решения и материалов дела, согласно данным ООО "ТЭГ "Гардарика" с целью исполнения обязательств перед заказчиками Общество привлекало различные сторонние организации, в т.ч.: ООО "Аванта-Трак", ООО "Адванта", ООО "Дентро", ООО "Донтранс", ООО "Лонгран", ООО "Магеллан", ООО "Мегатранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Смарт Лайн Логистика", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-карго", ООО "Автофлот", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Арт-Логистика", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Статус", ООО "Быстровозов", ООО "Транскомплект", ООО "Логистика", ООО "Норд Транс", ООО "Донтэк".

В подтверждение правомерности применения вычетов по НДС и учета затрат в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, налогоплательщиком на основании требований Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу представлены счета-фактуры, акты выполненных (оказанных) услуг, заявки (в т.ч. по требованию N04/1205 от 31.01.2018 - вх.N016608 от 27.02.2018, по требованию N04/3553 от 12.03.2018 и др.).

В ходе проверки налоговым органом проведены допросы физических лиц, указанных согласно данным ЕГРЮЛ в качестве учредителей (руководителей) спорных поставщиков.

В качестве свидетелей допрошены: Тихонов П.И. (ООО "Норд-Транс"), Комарова Г.С. (ООО "Дентро" и ООО "Магеллан"), Маймин М.Ю. (ООО "Лонгран), Южанин Р.А. (ООО "Статус"), Буянова Н.В. (ООО "Арт-Логистика"), Барулин К.В. (ООО "Аванта-Трак"), Санина Е.С. (ООО "Мегатранс").

Из показаний свидетелей следует, что регистрацию организаций указанные лица осуществляли за вознаграждение, участия в финансово-хозяйственной деятельности не принимали, договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ/оказанных услуг не подписывали, печатью организаций не распоряжались; свидетели не знают, где территориально располагалась организация, заключены ли договоры на аренду помещений, имеется ли в собственности какое-либо имущество в организации, в каком размере внесен вклад в уставный капитал, какова среднесписочная численность организаций и виды деятельности, каким образом сдается отчетность, в т.ч. в налоговые органы и т.д.

Аналогичные показания были получены от руководителей: ООО "Автофлот", ООО "Транс-Карго", ООО "Смарт Лайн Логистика", ООО "ВЕСТ ТРАНС".

Согласно почерковедческим исследованиям, полученным Главным следственным управлением по г. Санкт-Петербургу (ГСУ СК России по г.Санкт-Петербургу) в рамках расследования уголовного дела, возбужденного по факту уклонения руководства ООО "ТЭГ "Гардарика" от уплаты налогов в особо крупном размере (п."б" ч.2 ст.199 УК РФ), результаты экспертиз и проведенных мероприятий подтверждают выводы налогового органа о не подписании данных документов указанными выше лицами.

Однако судом первой инстанции не учтены следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, Маймин М.Ю. занимал должность руководителя ООО "Лонгран" только с 10.11.2016 года (согласно ЕГРЮЛ), при этом в 4 квартале 2016 года оборотов у ООО "Лонгран" с ООО "ТЭГ "Гардарика" не было и вычетов по НДС не заявлено (таблица на стр.85 Акта и Приложение N 7 к Акту проверки "Обороты и НДС по "спорным" контрагентам за 2014-2016 гг."); почерковедческое исследование подписи Маймина М.Ю. на первичных документах не проводилось; предыдущий руководитель ООО "Лонгран" Акузовский Д.Н. (который руководил организацией в проверяемом периоде) нотариально подтвердил, что осуществлял финансово-хозяйственную деятельность и собственноручно подписывал документы (заявление было представлено налогоплательщиком вместе с дополнительными возражениями от 15.05.2019 года). ООО "Лонгран" осуществляло деятельность (согласно Таблице на стр.83 Акта) с 14.05.2013 года по 30.03.2018 года, то есть более 5 лет, численность работников составляла 1-4 человека, то есть организация не являлась "однодневкой". Водитель Дудкин И.В. сообщил, что ему известно ООО "Лонгран" как организация, занимающаяся перевозками (позиция N 104 в Таблице по перевозчикам ООО "ТЭГ "Гардарика").

В отношении руководителя ООО "Статус", также судом первой инстанции не приняты во внимание следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, Южанин Р.А. стал директором ООО "Статус" только с лета 2016 года, при этом в 3 квартале 2016 обороты с ООО "ТЭГ "Гардарика" отсутствовали, а в 4 квартале 2016 года обороты с ООО "ТЭГ "Гардарика" составили всего 852 060 рублей (таблица на стр.85 Акта и Приложение N 7 к Акту проверки "Обороты и НДС по "спорным" контрагентам за 2014-2016 гг.");- почерковедческое исследование подписи Южанина Р.А. на первичных документах не проводилось.

Предыдущий руководитель ООО "Статус" Васильев А.В. (который руководил организацией в проверяемом периоде) нотариально подтвердил, что осуществлял финансово-хозяйственную деятельность и собственноручно подписывал документы.

Кроме того, ООО "Статус" (согласно Таблице на стр.83 Акта) создано 23.06.2015 года, и является действующим по настоящее время, численность работников составляла 4-5 человек, то есть организация не являлась "однодневкой".

Аналогичная ситуация в отношении руководителя ООО " Аванта-Трак".

Допрошенный Инспекцией в ходе выездной проверки руководитель данной организации Барулин К.В., занимал должность руководителя ООО "Аванта-Трак" только с 16.11.2016 года (согласно ЕГРЮЛ), при этом в 4 квартале 2016 года оборотов у ООО "Аванта-Трак" с ООО "ТЭГ "Гардарика" не было и вычетов по НДС не заявлено (таблица на стр.85 Акта и Приложение N 7 к Акту проверки "Обороты и НДС по "спорным" контрагентам за 2014-2016 гг."). Почерковедческое исследование подписи Барулина К.В. на первичных документах не проводилось.

Предыдущий руководитель ООО "Аванта-Трак" Акузовский Д.Н. (который руководил организацией в проверяемом периоде) в нотариальном заявлении подтвердил, что осуществлял финансово-хозяйственную деятельность и собственноручно подписывал документы (заявление было представлено налогоплательщиком вместе с дополнительными возражениями от 15.05.2019 года).

ООО "Аванта-Трак" осуществляло деятельность (согласно Таблице на стр.83 Акта) с 14.05.2013 года по 30.03.2018 года, то есть более 5 лет, численность работников составляла 1-4 человека, то есть организация не являлась "однодневкой".

При таких обстоятельствах, апелляционный суд приходит к выводу, о необоснованности включения судом первой инстанции этих трех организаций в число сомнительных контрагентов, в связи с чем, решение суда в указанной части подлежит изменению.

В остальной части, апелляционный суд согласен с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 169 НК РФ определено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, в том числе оформленные и подписанные неустановленным лицом, не соответствуют требованиям пункта 6 статьи 169 НК РФ и в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Как установлено судами, ни в ходе выездной налоговой проверки, ни на возражения, ни в период рассмотрения жалобы ООО "ТЭГ "Гардарика" не представлены какие-либо доказательства, подтверждающие факты участия своих представителей в переговорах с представителями контрагентов- ООО "Норд-Транс", ООО "Дентро", ООО "Магеллан", ООО "Арт-Логистика", ООО "Мегатрасн" (с указанием конкретных телефонных и иных номеров, средств связи, мест совместных встреч, официальных обращений, рассмотрения претензий и др.) по вопросам исполнения (неисполнения) заключенных сделок, включая вопросы оплаты, согласования даты, места и времени выполнения услуг сотрудниками (реальными исполнителями) заявленного контрагента.

Таким образом, никаких доказательств, подтверждающих обоснованность выбора указанных организаций в качестве контрагентов, факт их привлечения и реальную возможность совершения ими каких-либо операций налогоплательщиком не представлено, что также свидетельствует об отсутствии факта реального совершения хозяйственных операций между указанными лицами.

Доводы ООО "ТЭГ "Гардарика" о неправомерности приобщения к материалам дела документов, полученных ГСУ СК России по г.Санкт-Петербургу) в рамках расследования уголовного дела, суд первой инстанции правомерно отклонил, т.к. документы, полученные инспекцией вне рамок налоговой проверки, но в пределах своих полномочий являются допустимыми доказательствами по делу, ограничения в использовании арбитражными судами при разрешении споров таких доказательств отсутствуют.

Данные выводы согласуются с позицией Конституционного Суда Российской Федерации изложенной в Определении от 24.03.2015 N 614-О, согласно которому, положения статьи 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации, а также статей 8, 9, части 1 статьи 65 и части 1 статьи 66 АПК Российской Федерации предполагают возможность для органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение или совершили действия (бездействие), представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, совершенного действия (бездействия), в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2007 N 1461/07, суды обязаны принимать в качестве доказательств сведения, полученные налоговым органом за пределами налоговой проверки, но имеющие отношение к делу. Указанное право налогового органа корреспондирует праву налогоплательщика представлять в суд документы, которые не представлялись им налоговому органу при проверке (Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О).

Ввиду вышеизложенного, а также с учетом того, что документы представлены в Инспекцию на основании соглашения о взаимодействии между Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной Налоговой службой N 101-162-12/ММВ-27-/2/3 от 13.02.2012 г., в том, числе учитывая тот факт, сведения, содержащиеся в документах относятся к предмету рассмотрения настоящего спора, являются дополнительным доказательством вмененных согласно оспариваемому решению нарушений, суд признает данные доказательства допустимыми и подлежащими оценке в совокупности с иными доказательствами по делу.

Кроме того, положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи позволяют признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), возлагается на налогоплательщика. Именно налогоплательщик, предъявляя к вычету НДС по операциям с контрагентом, должен доказать как факт реального оказания услуги, так и то, что услуга была оказана непосредственно тем контрагентом, который заявлен в представленных в налоговый орган документах.

При таких обстоятельствах, суд правильно пришел к выводу об отсутствии оснований для предъявления Обществом к налоговому вычету по НДС сумм, уплаченных по сделкам с указанными выше контрагентами (ООО "Норд-Транс", ООО "Дентро", ООО "Магеллан", ООО "Арт-Логистика", ООО "Мегатранс").

В отношении выводов суда первой инстанции в отношении принятия расходов налогоплательщика по налогу на прибыль, суд апелляционной инстанции считает решение суда законным и обоснованным и не подлежащим отмене, а доводы Инспекции основанными на неверном толковании ст.54.1 НК РФ.

В ходе судебного разбирательства судами установлено и сторонами подтверждено, что услуги по перевозке груза по спорным контрагентам фактически были оказаны налогоплательщиком и приняты заказчиками.

Налоговым органом в ходе проверки были установлены индивидуальные предприниматели, которые в действительности перевозили спорный груз. Также налоговым органом были установлены факты оплаты заказчиками экспедиторских услуг Обществу, перечисление оплаты за оказание услуг перевозки непосредственно индивидуальным предпринимателям, перевозившим груз.

С учетом изложенного, суды полагают, что при недостоверности документов на оказание услуг, но реальности их выполнения и отражения дохода от их дальнейшей реализации в целях исчисления налога на прибыль, расходы, связанные с оказанием услуг, должны учитываться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Поскольку Инспекцией не представлено доказательств, опровергающих, что Общество понесло реальные затраты на оплату спорных услуг, его налоговые обязательства по налогу на прибыль подлежат установлению Инспекцией с учетом понесенных затрат.

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

При данных обстоятельствах, апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что доначисление Обществу налога на прибыль, начисление соответствующих сумм пеней и штрафа в отношении спорных контрагентов, не соответствуют реальному размеру налоговых обязательств Общества, в связи с чем, решение налогового органа в данной части подлежит признанию недействительным.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 марта 2020 г. по делу N А56-50990/2019 (определением Верховного Суда Российской Федерации от 11 июня 2020 г. N 307-ЭС20-8927 в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано), а также в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 августа 2019 г. по делу N А56-70967/2018.

Доводы Инспекции о несоблюдении Обществом условий, установленных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, и правомерности доначисления налога на прибыль (без учета сумм расходов) по указанному основанию, суд отклоняет.

Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ, вступившим в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, была введена статья 54.1 НК РФ, а также статья 82 НК РФ дополнена пунктом 5 следующего содержания: "Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 настоящего Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 настоящего Кодекса".

При этом положения пункта 5 статьи 82 НК РФ (в редакции Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ) применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ).

В целях пунктов 1 и 2 названной статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ).

Из толкования статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий пункта 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Вопреки мнению налогового органа, введение статьи 54.1 НК РФ в главу восьмую общей части НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов" не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.

Применение положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.

Подход предложенный Инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты оказания услуг и последующего отражения дохода от их дальнейшей реализации в целях исчисления налога на прибыль налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету Обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (статьи 252, 272, 273, 313 НК РФ).

Как было указано выше, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления N 53 изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации, положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (определение от 04.07.2017 N 1440).

Следовательно, выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Таким образом, введение в действие статьи 54.1 НК РФ, не освобождает налоговый орган от обязанности определить действительный размер налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль исходя из общей суммы затрат.

Требования экономического анализа поведения налогоплательщика и корректной налоговой реконструкции предусмотрены и в п.7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года N 53, а также Верховный Суд РФ неоднократно провозглашал правовую позицию, что в силу п.4 ст.89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах; совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которых он стремился избежать.

Законный метод, обеспечивающий обязанность налогового органа осуществить корректную налоговую реконструкцию, предусмотрен в пп.7 п.1 ст.31 НК РФ (расчетный метод исчисления налога). Как разъяснено в п.8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 года N 57, при определении налоговым органом на основании этой нормы сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы; изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. При этом, ст.54.1 НК РФ не содержит запрета на установление расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Как установлено из материалов дела, Обществом неоднократно представлялись налоговому органу документы с расчетами о срденей тентабельности продаж в спорный период.

Однако, Инспекция отклонила данные доводы и документы, и отказалась проводить налоговую реконструкцию путем определения разумного размера расходов по налогу на прибыль расчетным путем, что противоречит вышеизложенным правовым позициям высших судов.

Толкование положений ст.54.1 НК РФ в качестве "карательной" нормы, позволяющей полностью лишить "недобросовестного" налогоплательщика как налоговых вычетов по НДС, так и расходов по налогу на прибыль, не соответствует изложенным позициям высших судов, положениям ст.31 НК РФ, а также общим принципам справедливости и соразмерности налогообложения.

Кроме того, налоговый орган не учитывает тот факт, что если налоговый вычет по НДС представляет собой одну из разновидностей налоговой льготы (то есть не является обязательным элементом налогообложения), то расходы при налогообложении налогом на прибыль составляют неотъемлемую составную часть объекта налогообложения (прибыли), который, согласно ст.247 НК РФ, формируется как "полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов".

Также Инспекция в обоснование своей позиции по ст.54.1 НК РФ ссылается на то, что применение этой нормы в качестве средства лишения недобросовестного налогоплательщика расходов и налоговых вычетов, возможно при доказанности Инспекцией умысла налогоплательщика.

Однако с учетом обстоятельств, отраженных в Акте и Решении, а также из содержания апелляционной жалобы и отзыва Инспекции, и пояснений налогового органа в ходе судебного разбирательства суд приходит к выводу, что:

- налоговым органом установлено, что все перевозки, организованные налогоплательщиком в рамках осуществления им транспортно-экспедиторской деятельности, фактически были осуществлены (ООО "ТЭГ "Гардарика" представлены транспортные накладные); напротив, фактическое осуществление перевозок Инспекция подтверждает;

- налоговым органом не доказана невозможность исполнения услуг по организации этих перевозок контрагентами ООО "ТЭГ "Гардарика" 1 и 2 звена (субэкспедиторами), при том, что контрагенты являлись (и многие из них являются по сей день) действующими организациями, предоставлявшими налоговую отчетность и уплачивающими налоги; контрагенты имели достаточную для осуществления экспедиторской (посреднической) деятельности среднесписочную численность (1-5 человек); контрагенты имели по несколько счетов в различных банках; оказание услуг по организации перевозок подтверждается первичными документами, подписанными налогоплательщиком и его контрагентами актами оказания услуг;

- ни один из допрошенных в ходе ВНП свидетелей (сотрудников организаций-контрагентов и иных граждан) не указал на налогоплательщика и его должностных лиц в качестве организаторов схемы по уклонению от налогообложения, напротив, они все сообщили, что они не знают ни Асриева Э.В., ни Власовой В.А., ни Власова С.Ю.

Таким образом, налоговым органом в ходе проверки не доказаны ни умысел налогоплательщика на уклонение от налогообложения, ни его ненадлежащая осмотрительность при выборе контрагентов, ни осведомленность налогоплательщика о нарушениях, допущенных его контрагентами, ни даже само наличие в деятельности контрагентов каких-либо нарушений, что позволяет применить к обстоятельствам настоящего спора вышеизложенные правовые позиции Верховного Суда РФ и КС РФ, и не позволяет Инспекции, при недоказанности умысла со стороны налогоплательщика, применить ст.54.1 НК РФ для полного отклонения в целях налогообложения налогом на прибыль всей суммы расходов налогоплательщика, понесенных им в ходе осуществления деятельности.

При этом суд первой инстанции правильно указал налоговому органу на то, что возможность установить хотя бы размер доходов, полученных непосредственными перевозчиками, у налогового органа в ходе ВНП точно была, и в этой части расходы по оплате реально оказанных услуг перевозки в любом случае должны были быть приняты.

Также является необоснованным довод Инспекции о том, что в актах оказания услуг контрагентами 1 звена стоимость этих услуг не была разделена на вознаграждение экспедитора и стоимость услуг по перевозке, поскольку подобных требований к оформлению актов оказания услуг действующее законодательство не содержит. В законе не содержится требований об обязательном указании в актах оказания экспедиторских услуг и сведений о формировании стоимости услуг перевозки с учетом (длительности маршрута, оказания сопутствующих услуг, простоя в пути, затрат на ГСМ, сведений о страховании грузов и т.п.), о чем суд уже выразил свое мнение выше по тексту настоящего Постановления.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о необоснованности доводов налогового органа о наличии основании для доначисления НДС и налога на прибыль организаций по эпизодам связанным с контрагентами: ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "Транскомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк", соответствующих сумм пени и штрафов.

Как было указано выше, основанием для доначисления сумм НДС и налога на прибыль организаций по операциям с указанными контрагентами явились выводы Инспекции о том, что данные организации не оказывали услуги по перевозке грузов, поскольку фактически они были выполнены иными лицами, применяющими специальные режимы налогообложения, либо физическими лицами в отсутствие фактов передачи для исполнения на основании договоров с контрагентами Общества.

Также налоговый орган ссылается на то, что договоры об организации перевозок грузов автомобильным транспортом с контрагентами содержат несоответствия, и в совокупности с иными обстоятельствами указывают на формальное их заключение, без намерения выполнений условий договоров.

Из материалов дела следует и сторонами подтверждено, что Общество в проверяемом периоде выступало в качестве экспедитора (исполнителя, поставщика услуг) по договорам, заключенными с ООО "ПК "Балтика", ООО "Нестле Россия", ООО "Хенкель Рус", ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск", ООО "Марс", ООО "ОБИ Импорт и Логистика Рус", ООО "ОБИ Прямой Импорт и Поставки", АО Торговый Дом "Нижегородский Масло-Жировой Комбинат", ПАО "Сибур Холдинг", АО "Кнауф Петроборд", ОАО "Йошкар-Олинская кондитерская фабрика", ЗАО "Пивоварня Москва-Эфес" (заказчики).

С целью исполнения обязательств по указанным договорам Общество, в том числе заключило договоры с ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "Транскомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк", ООО Аванта-Трак", ООО "Лонгран", ООО "Статус" (контрагенты 1 звена).

В ходе судебного разбирательства судами установлено и сторонами подтверждено, что услуги по перевозке груза по спорным контрагентам фактически были оказаны налогоплательщиком и приняты заказчиками, налоговым органом в ходе проверки были установлены индивидуальные предприниматели, которые перевозили спорный груз. Также налоговым органом были установлены факты оплаты заказчиками экспедиторских услуг Обществу, перечисление оплаты за оказание услуг перевозки непосредственно индивидуальным предпринимателям, перевозившим груз.

Таким образом, доводы налогового органа о том, что услуги по перевозке не были непосредственно оказаны контрагентами 1 звена, не являются основанием для доначисления спорных сумм налогов, поскольку налогоплательщик не указывал их в качестве лиц, непосредственно выполняющих перевозку груза, при этом как договорами, заключенными самим Обществом с заказчиками, так и договорами заключенными им с контрагентами 1 звена предусмотрена возможность оказания услуг по перевозке с привлечением третьих лиц.

В подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по НДС и учета затрат в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций по операциям с указанными контрагентами, налогоплательщиком представлены счета-фактуры, акты выполненных работ/оказанных услуг, заявки на перевозку, экспедиторские расписки, доверенности, товарные накладные на перевозимый груз, транспортные и/или товарно-транспортные накладные - в сканированном виде на CD и DVD дисках. Информация, изложенная в указанных документах, полностью отражает содержание заключенных сторонами сделок, соответствует их правовой природе.

Доводы налогового органа о заключении Обществом с контрагентами 1 звена договоров перевозки, основанные на иной квалификации договоров транспортной экспедиции, и предъявлении в связи с этим иных требований к представленным налогоплательщиком документам по операциям с данными контрагентами, суд полагает необоснованными.

Однако суд принимает во внимание то, что налогоплательщик никогда и не утверждал, что контрагенты 1 звена были привлечены им в качестве перевозчиков, и что они реально оказывали услуги по перевозке.

Если рассмотреть условия договоров, заключаемых ООО "ТЭГ "Гардарика" с поставщиками услуг (контрагентов 1 звена), то необходимо отметить, что их квалификация в качестве договоров перевозки, на которой настаивает налоговый орган, противоречит нормам гражданского законодательства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Условия договора транспортной экспедиции определены пунктом 1 статьи 801 ГК РФ, согласно которому одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Отличие указанных договоров состоит в следующем:

1) договор перевозки груза является реальным, так как считается заключенным с момента приёма груза перевозчиком; заключается самостоятельно лицом, непосредственно осуществляющем перевозку, которому груз передан для перевозки; оказание услуг по нему подтверждается транспортной накладной (так как это договор непосредственно между грузоотправителем и лицом, принимающим к перевозке груз, и они же являются сторонами при оформлении ТТН); перевозчик оформляет путевой лист для учета работы транспорта и водителя.

2) договор транспортной экспедиции является консенсуальным, так как считается заключенным с момента подписания договора, и с этого момента порождает обязанность по оказанию услуг; заключается в организации перевозки (путем привлечения непосредственных перевозчиков) экспедитором; оказание услуг по нему подтверждается актом оказания услуг, а транспортная накладная (оформленная заказчиком перевозки, и полученная экспедитором от непосредственного перевозчика в доказательство осуществления им перевозки, обычно в виде копии) является приложением к акту; путевой лист экспедитором не оформляется, так как это документ, оформляемый внутри автотранспортной организации-перевозчика для учета работы водителя и транспортного средства.

Таким образом, анализ судом первой инстанции указанных норм и их отличий является правильным и соответствует заложенным в них принципиальным отличиям указанных видов договорных правоотношений: договор перевозки груза является реальным, так как считается заключенным с момента приёма груза перевозчиком, обязательство по договору перевозки заключается в самостоятельном осуществлении перевозки лицом, которому груз передан для перевозки, и оказание услуг по нему подтверждается транспортной накладной (так как это договор непосредственно между грузоотправителем и лицом, принимающим к перевозке груз, и они же являются сторонами при оформлении ТТН), перевозчик оформляет путевой лист для учета работы транспорта и водителя.

В то же время, договор транспортной экспедиции является консенсуальным, так как считается заключенным с момента подписания договора, и с этого момента порождает обязанность по оказанию услуг, обязательство по договору транспортной экспедиции заключается в организации перевозки (путем привлечения непосредственных перевозчиков) экспедитором (посредником), которому груз для перевозки лично не передается, оказание услуг по данному договору подтверждается актом оказания услуг, а транспортная накладная, полученная экспедитором от непосредственного перевозчика, является лишь приложением к акту, при этом путевой лист экспедитором не оформляется.

Также суд апелляционной инстанции считает верным анализ суда первой инстанции условий договоров, заключенных ООО "ТЭГ "Гардарика" с контрагентами 1 звена, именно как экспедиторских (оказания посреднических услуг при организации перевозок), так как в них имеются условия об обязанностях, возлагаемых на контрагентов, которые по общему правилу отсутствуют в договоре перевозки, например: обязанность исполнителя по проверке количества и состояния груза, по проверке соответствия груза данным, указанным в ТТН, по внесению поправок и пометок в ТТН, по проверке документов по наличию полномочий получателя и т.п.

Представленные налогоплательщиком документы полностью отражают содержание заключенных сторонами сделок, соответствует их правовой природе - транспортной экспедиции. Изложенное также отражено в акте проверки (страницы 41-42), где налоговый орган указал, что договорами, заключенными налогоплательщиком с контрагентами 1 звена, предусмотрено оформление акта оказания услуг и отчетов по договорам, то есть документов, составляемых при исполнении договора экспедиции. При этом, товарно-транспортная накладная представляется, как приложение к счету на оплату услуг экспедитора (пункты 5.2 договоров).

Также из условий пунктов 2.3-2.10 и 2.12-2.15 договоров (их цитирует Инспекция на стр.39-40 Акта) видно, что исполнитель по договору обязан не сам выполнить указанные в них действия, а обеспечить их выполнение, что также указывает на его организационные (то есть экспедиторские) функции, исполнитель обязан обеспечивать: прибытие транспортных средств в пункты погрузки и время подачи под погрузку в исправном состоянии, пригодном для перевозок грузов соответствующего вида; принятие грузов к перевозке от грузоотправителей по наименованиям, количеству и качеству на основании товарно-транспортной накладной или иных перевозочных документов; соблюдение условий и температурного режима перевозки грузов в соответствии с указаниями экспедитора и маркировкой грузов; сохранность грузов при их перевозке; выдачу грузов в пунктах назначения уполномоченным лицам, с проверкой полномочий по соответствующим документам; наличие у водителей соответствующих документов, предусмотренных Правилами дорожного движения РФ; соблюдение водителями технологии оказания транспортно-экспедиционных услуг, предусмотренной п.4 договора, и Инструкции, предусмотренной приложением N 1 к договору. При этом наименование раздела 4 договоров "Технология оказания транспортно-экспедиционных услуг" и его содержание также свидетельствуют об экспедиторском характере отношений сторон.

Наименование раздела 4 договора "Технология оказания транспортно-экспедиционных услуг" и его содержание также свидетельствуют об экспедиторском характере отношений сторон.

Суд также учитывает, что положения договоров предоставляют исполнителю возможность привлекать третьих лиц к оказанию услуг (пункт 5.6). Между тем, само по себе наличие в договоре такого условия исключает квалификацию данного договора как договора перевозки, так как при привлечении исполнителем третьего лица, которое непосредственно принимает и перевозит груз, исполнитель уже не может являться перевозчиком (иное противоречит определению, изложенному в пункте 1 статьи 785 ГК РФ), а договор с этим исполнителем не может быть квалифицирован как реальный, поскольку груз непосредственно принимает к перевозке не сам исполнитель, а привлеченное им к перевозке третье лицо.

Пленум Верховного Суда РФ в п.26 Постановления N 26 "О некоторых вопросах применения законодательства о договоре перевозки автомобильным транспортом грузов, пассажиров и багажа и о договоре транспортной экспедиции" от 26.06.2018 года разъяснил, что при квалификации правоотношения участников спора необходимо исходить из признаков договора, предусмотренных главами 40, 41 ГК РФ, независимо от наименования договора и названия его сторон. Это же следует из п.1 ст.431 ГК РФ, согласно которой при толковании договора принимается во внимание буквальное значение сформулированных в нем условий, их общий смысл в совокупности, и действительная воля сторон.

Исходя из анализа условий договоров, заключенных между ООО "ТЭГ "Гардарика" и субэкспедиторами (контрагентами 1 звена), действительной воли сторон, фактического оформления и исполнения договорных отношений контрагентами 1 звена путем привлечения субэкспедиторов (контрагентов 2 звена), а в некоторых случаях, и субэкспедиторов 3 звена, следует заключить, что эти договоры, являются договорами транспортной экспедиции.

Квалификация Инспекцией договоров, заключенных налогоплательщиком, как договоров перевозки является неверной и противоречит нормам гражданского законодательства Российской Федерации.

С учетом изложенного, доводы налогового органа о непредставлении тех или иных документов, основанные на неверной квалификации гражданских правоотношений, сложившихся между ООО "ТЭГ "Гардарика" и контрагентами 1 звена (в том числе в отношении товарно-транспортных накладных), подлежат отклонению.

Суд учитывает, что наличие экземпляра товарно-транспортных накладных у всех лиц, являющихся посредниками, организующими перевозку (экспедитор и субэкспедитор), законом не предусмотрено.

Данная правовая позиция подтверждается и разъяснениями МинФина России в письме от 16.01.2018 N 03-03-06/1/1533, согласно которым в целях подтверждения расходов при оказании услуг транспортной экспедиции в рамках главы 25 НК РФ достаточно любых документов, подтверждающих фактическое выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, а также экспедиторских документов, в том числе экспедиторской расписки.

Таким образом, для подтверждения расходов по договору транспортной экспедиции достаточно предоставления акта оказания услуг, и экспедиторских документов (заявок, экспедиторских расписок), то есть документов, которые были представлены налогоплательщиком в ходе проверки.

Довод Инспекции о возможности работы налогоплательщика напрямую с множеством отдельных перевозчиков (водителей и ИП), не соответствует интересам разумной и целесообразной организации бизнеса и подлежит отклонению. Суд считает убедительным довод налогоплательщика, что при таком способе ведения деятельности он не был бы застрахован от появления ненадежных контрагентов, не смог бы обеспечить ни нужного числа транспортных средств, соответствующим образом оборудованных, ни оперативной замены ТС или водителей в каких-то экстренных случаях, ни организации сложносоставных маршрутов при перевозке груза на длинные расстояния; ни знания местных условий и особенностей перевозок в различных, ни правильного и своевременного оформления первичных документов.

Суд принимает во внимание принцип свободы экономической деятельности, в соответствии с которым коммерческая организация, преследуя цели получения прибыли, и действуя на свой риск, вправе самостоятельно определять способы и методы осуществления этой деятельности, и учитывает положение п.3 ст.54.1 НК РФ, в соответствии с которым, наличие у налогоплательщика возможности получения того же результата экономической деятельности путем совершении иных сделок (хозяйственных операций) не является самостоятельным основанием для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В обоснование выводов о не оказании экспедиторских услуг контрагентами 1 звена налоговый орган сослался на то, что организации, привлеченные для оказания услуг перевозки грузов, в товаросопроводительных документах не приведены, то есть сведения о таких перевозчиках, как лицах, ответственных за доставку и передачу груза, а именно контрагентах ООО "ТЭГ "Гардарика" как 1 звена, так и 2 звена, в документах отсутствуют.

В частности, по мнению налогового органа, на неоказание экспедиторских услуг контрагентами 1 звена указывает то обстоятельство, что грузоотправителями в товаросопроводительных документах указываются, как заказчики по договорам транспортной экспедиции (ООО "Марс", ООО "ПК "Балтика", ООО "Хенкель Рус", ООО "Проктер энд Гэмбл-Новомосковск", ООО "Нестле" и др.), так и ООО "ТЭГ "Гардарика", перевозчиком во всех транспортных/товарно-транспортных накладных указано Общество.

Между тем, как правильно указал суд первой инстанции, способ документального оформления перевозок обусловлен спецификой экспедиторской деятельности, при этом именно заказчик, как грузоотправитель (в соответствии с постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 года N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте"), оформляет товаросопроводительные документы. При этом следует учитывать, что заказчик, согласно условиям договоров, заключенных с Обществом, вступает в отношения только с экспедитором (заявителем), поскольку именно он несет перед ним полную ответственность за сохранность предоставленного к перевозке груза, в том числе и при осуществлении перевозки привлеченными к оказанию услуг лицами.

Именно поэтому, заказчик, в обязанности которого как грузоотправителя, входит заполнение товарно-транспортных накладных указывает экспедитора (ООО "ТЭГ "Гардарика") как перевозчика (так как налогоплательщик отвечает перед заказчиком за всю перевозку в целом), и как владельца транспортных средств (так как именно экспедитор сообщает заказчику сведения о водителе и транспортном средстве, полученные от конечного перевозчика через цепочку субэкспедиторов).

При этом, как уже сказано выше, согласно постановлению Госкомстата РФ от 28.11.1997 года N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", и письму ФНС РФ от 21.08.2009 года N ШС-22-3/660@ "О направлении систематизированных материалов по документированию операций при транспортировке товаров", наличие экземпляра товарно-транспортной накладной у всех лиц, являющихся посредниками, организующими перевозку (экспедитор и субэкспедиторы), законом не предусмотрено.

Соответственно, не предусмотрено и указание в товарно-транспортных накладных и наименований всех лиц, организующих перевозку, и их реквизитов, тем более что унифицированные формы товарных накладных и товарно-транспортных накладных таких граф, как "экспедитор" и "субэкспедитор", не предусматривают.

В данном случае, налоговый орган необоснованно вменяет налогоплательщику в обязанность не только организовать документооборот заказчика и контрагентов, но и самостоятельно определяет какие именно документы, указанные лица должны оформлять и какие данные должны быть в них внесены.

Ссылаясь на то, что счета-фактуры, акты выполненных работ, оказанных услуг оформлены не в соответствии с реальными первичными документами, подтверждающими факт грузоперевозки, содержат недостоверные и противоречивые сведения, в том числе не позволяющие идентифицировать выполненные работы, услуги, налоговый орган указывает на отсутствие конкретизации маршрута перевозки, (содержит лишь сокращенные названия городов, либо одинаковые названия городов, которых в Российской Федерации имеется несколько, и расположены они в разных регионах.

При этом суд первой инстанции обоснованно согласился с доводом налогоплательщика, что действующее законодательство (в частности, НК РФ, Федеральный Закон от 06.12.2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Федеральный Закон от 30.06.2003 года N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности") не содержит требований к тому, как именно (и насколько подробно) должна быть отражена в акте оказания услуг информация о содержании хозяйственной операции.

В то же время, заявителем ведется аналитический учет в разрезе каждой конкретной перевозки, и хранение документов осуществляется им в комплектах, включающем счета-фактуры, акты выполненных работ/оказанных услуг, заявки на перевозку, экспедиторские расписки, доверенности, товарные накладные на перевозимый груз, транспортные и/или товарно-транспортные накладные (что отражено на странице 47 Акта проверки).

Таким образом, возможность идентификации маршрута доставки груза, и как следствие, установление содержания хозяйственной операции в акте оказания услуг - обеспечивается всем представленным комплектом документов по каждой перевозке.

При этом возможность идентификации налоговым органом по представленным Обществом документам отражено на стр.59-82 Акта, где налоговый орган приводит примеры перевозок, полностью анализируя их от заказчика до конечного исполнителя (перевозчика), и не испытывая никаких трудностей с их идентификацией. При этом суд отмечает, что из приведенного Инспекцией анализа первичных документов по перевозкам следует оказание услуг по цепочке контрагентов, именно так, как поясняет налогоплательщик.

Также суд отклоняет довод Инспекции, что у Общества не ведется аналитический учет по контрагентам-поставщикам услуг, налогоплательщик не может систематизировать/фильтровать информацию по перевозкам (по маршрутам поездок, по водителям, по номеру и марке транспортного средства, по количеству поездок по конкретному маршруту).

Согласно Приказу Минфина РФ от 31.10.2000 года N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией самостоятельно, и в отношении расчетов с поставщиками и подрядчиками (счет 60) он ведется по каждому поставщику и должен обеспечивать возможность получения данных по расчетам с этим поставщиком.

Налогоплательщиком ведение аналитического учета в разрезе конкретных поставщиков организовано надлежащим образом, и Инспекции были предоставлены все сведения по поставщикам услуг и расчетам с ними, которые и отражены в Акте проверки и в Решении.

Однако обязанность экспедитора организовывать аналитический учет по маршрутам поездок, по водителям, по номеру и марке транспортного средства, по количеству поездок по конкретному маршруту - никакими нормативными документами в области бухгалтерского учета не предусмотрена. Следует также принять во внимание довод ООО "ТЭГ "Гардарика" о значительном количестве перевозок, которое за проверяемый период превышает 500 000, что исключает техническую возможность организации столь детального аналитического учета, который хотелось бы видеть налоговой Инспекции.

Кроме того, суд обращает внимание на непоследовательность выводов налогового органа в части оценки обстоятельств ведения документа оборота по сделкам с контрагентами.

В частности, обосновывая вывод о том, что счета-фактуры, акты выполненных работ, оказанных услуг оформлены не в соответствии с реальными первичными документами, содержат недостоверные сведения, поскольку не позволяют идентифицировать выполненные работы, налоговый орган приводит анализ сделок по следующим контрагентам: ООО "Арт-Логистика" (акт оказания услуг от 10.03.2014 N 3148) и ООО "Балт-Импэкс" (акты оказания услуг от 22.04.2014 N 7226, от 01.09.2014 N 17147, от 30.09.2014 N 19003).

На иные дефекты в оформлении первичных документов налогоплательщика ни в акте проверки, ни в решении Инспекция не ссылается.

Между тем, указывая на наличие недостатков в оформлении первичных документов, в том числе ссылаясь на отсутствие конкретизации маршрута налоговый орган делает вывод о неподтвержденности операций только по сделкам с ООО "Арт-Логистика", в отношении ООО "Балт-Импэкс" такие выводы отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции отклоняет также довод Инспекции о том, что представленные налогоплательщиком акты оказания услуг и счета-фактуры не содержат сведений о формировании стоимости оказанных услуг перевозки конкретным транспортным средством (с учетом длительности маршрута, оказания сопутствующих услуг, простоя в пути, затрат на ГСМ, сведений о страховании грузов и т.п.).

Подобного рода требования вытекают из неверной квалификации налоговым органом контрагентов 1 звена как перевозчиков, каковыми они не являются. Более того, Общество правильно указывает на то, что ни один нормативный документ не требует включения такого рода сведений в акты оказания услуг и счета-фактуры даже от перевозчиков.

По сути то, чего требует Инспекция, является калькуляцией себестоимости услуг, которая является внутренним документом (и даже коммерческой тайной) перевозчика, а для оплаты заказчику выставляется общая стоимость оказанных услуг, включающая как себестоимость услуг, так и прибыль перевозчика, без их разграничения и детализации.

При этом, Определение ВС РФ от 07.10.2019 года N 309-ЭС19-16552, на которое ссылается Инспекция в своей апелляционной жалобе, касается совершенно иных обстоятельств, и процитированной налоговым органом правовой позиции не содержит.

В ходе судебного разбирательства стороны подтвердили, что кроме "спорных" контрагентов в рамках налоговой проверки Инспекцией были установлены и иные контрагенты, в отношении которых не были сделаны выводы о нереальности хозяйственных операций, в том числе и ООО "Балт-Импэкс". При этом, как уже было указано выше, хозяйственные операции по взаимоотношениям со всеми контрагентами оформлялись заявителем аналогично.

С учетом изложенного, суд полагает необоснованными выводы налогового органа о неподтвержденности хозяйственных операций по контрагентам ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "Транскомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк", ООО "Аванта-Трак", ООО "Лонгран", ООО "Статус", основанные на доводах о недостатках в оформлении первичных документов, поскольку одни и те же обстоятельства не могут одновременно подтверждать реальность хозяйственных операций и опровергать факт их совершения.

Указание налогового органа на то, что выводы о нереальности хозяйственных операций по контрагентам ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "Транскомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк", ООО "Аванта-Трак", ООО "Лонгран", ООО "Статус" были сделаны на основе анализа и оценки иных обстоятельств, суд отклоняет, как необоснованные.

Согласно решению налогового органа основанием для вывода о неподтвержденности хозяйственных операций стало выявление следующих фактов: учредители, руководители спорных контрагентов - массовые учредители и руководители, либо умерли на даты совершения заявленных хозяйственных операций; в ходе проведенных допросов свидетели (генеральные директора) не подтвердили факты реального управления финансово-хозяйственной деятельностью спорных контрагентов и, подписания документов, организация ООО "ТЭГ "Гардарика" свидетелям не знакома; заявленные контрагенты исключены из единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), как недействующие юридические лица по основаниям, предусмотренным п.2 ст.21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Между тем, факты опровержения хозяйственных операций руководителями организаций, а также не подписания ими первичных учетных документов были установлены только в отношении ООО "Норд-Транс", ООО "Дентро", ООО "Магеллан", ООО "Арт-Логистика", ООО "Мегатранс",ООО "Авто-флот", ООО "Магеллан", ООО "Транс-Карго", ООО "Смарт Лайн Логистика", ООО "ВЕСТ ТРАНС". Данные выводы налогового органа были признаны судом обоснованными, а решение налогового органа законным в части доначисления сумм НДС пени и штрафа по данным контрагентам.

Вместе с тем, в отношении ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "Транскомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк", ООО "Аванта-Трак", ООО "Лонгран", ООО "Статус", такие обстоятельства установлены не были, более того согласно материалам проверки от руководителей указанных организаций (лиц, представляющих интересы на основании доверенностей) поступили нотариальные заявления, согласно которым они подтвердили факт осуществления экспедиторской деятельности, в том числе и по сделкам, заключенным с заявителем (ООО "Фарт", ООО "Транс-Портал", ООО "Логистика", ООО "Адванта", ООО "Петэк", ООО "Драйв", ООО "Авис", ООО "Донтэк", ООО "Горизонт", ООО "Быстровозов", ООО "Автокомпас", ООО "Аванта-Трак", ООО "Лонгран", ООО "Статус").

Суд первой инстанции правомерно указал, что на момент совершения хозяйственных операций с ООО "ТЭГ "Гардарика" в проверяемом периоде все контрагенты 1 звена являлись действующими юридическими лицами, а 10 из них являются действующими и по сей день (ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Статус", ООО "Донтэк" (это усматривается из сведений, изложенных Инспекцией в Таблице на стр.83 Акта).

Вопреки доводам налогового органа, остальные контрагенты не были исключены по основаниям, предусмотренным п.2 ст.21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Кроме того, как следует их таблицы N 4 (приложение к акту) все указанные организации были зарегистрированы за несколько лет до проверяемого периода.

Апелляционный суд признает обоснованным также и вывод суда первой инстанции о недоказанности выводов налогового органа на то, что налоговая нагрузка контрагентов 1 звена значительно ниже среднеотраслевой, а удельный вес налоговых вычетов по НДС составляет 98-100%, поскольку налоговый орган берет для сравнения показатели по виду деятельности (код ОКВЭД 63.4) "Перевозка грузов", в то время как контрагенты 1 звена являются не перевозчиками, а экспедиторами.

Из таблицы на странице 83 акта проверки следует, что налоговый орган берет для сравнения показатели по виду деятельности (код ОКВЭД 63.4 "Перевозка грузов"), в то время как контрагенты 1 звена являются не перевозчиками, а экспедиторами.

Между тем, имеется существенное отличие между этими видами деятельности в плане налогообложения, и соответственно - исчисления указанных показателей. Перевозчик включает в налогооблагаемую базу всю полученную за перевозку выручку, в то время как объектом налогообложения экспедитора (как посредника) является только вознаграждение (письмо ФНС России от 18.02.2013 года N ЕД-4-3/2650@ "О направлении письма Минфина России от 29.12.2012 года N 03-07-15/161").

Таким образом, для экспедитора, получающего доход в виде вознаграждения, показатели налоговой нагрузки должны исчисляться с оборота, включающего в себя только вознаграждение, и соответственно - они будут иметь совершенно иные значения, чем для перевозчика. Это же касается и показателя доли налоговых вычетов по НДС.

Не соответствует действительности утверждение Инспекции о том, что единственным источником дохода указанных контрагентов являются поступления денежных средств от ООО "ТЭГ "Гардарика" и организации, входящих в "группу компаний "Гардарика".

В апелляционной жалобе Инспекция, указывает, что сведения о поступлениях в адрес контрагентов 1 звена от так называемой "группы компаний Гардарика" изложены не в Приложении N 18, а в Приложении N 16.

Однако изучив данные Приложения и оценив доводы сторон, суд считает данный вывод Инспекции не доказанным, поскольку Приложение N 16 просто воспроизводит сведения из выписок по расчетным счетам контрагентов 1 звена, однако никакой аналитики, и даже подсчета итоговых сумм по этим расчетам, не содержит. В то время, как Приложение N 18, на которое обоснованно сослался суд первой инстанции, представляет собой обобщающие расчеты Инспекции по банковским выпискам, с подсчетом сумм и процентов долей поступлений различных платежей на счета контрагентов.

Также Инспекция при изложении данного аргумента объединяет несколько организаций в так называемую "группу компаний Гардарика", и полагает, что выводы проверки могут быть основаны на совокупной оценке деятельности этой "группы".

Однако налоговый орган не учитывает, что проверка была проведена в отношении только одного налогоплательщика, при этом отсутствуют правовые основания для объединения совершенно самостоятельных организаций, не являющихся контрагентами проверяемого налогоплательщика (участником которых в разное время был или является Асриев Э.В.), в единую группу.

Инспекция не вправе применять в отношении данных организаций положения ст.20 НК РФ о взаимозависимости (на данную норму Инспекция ссылается в апелляционной жалобе), так как обстоятельства деятельности налогоплательщика и иных указанных в качестве "группы" организаций, не подпадают ни под одну из трех ситуаций, изложенных в п.1 ст.20 НК РФ.

При этом, согласно п.2 ст.20 НК РФ, признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, может только суд и то в том случае, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако проводящий проверку сотрудник налогового органа не вправе брать на себя функции суда, и устанавливать взаимозависимость налогоплательщика и иных лиц по иным основаниям, чем установлено в п.1 ст.20 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п.6 ст.4 Федерального Закона от 18.07.2011 года N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", положения статьи 20 НК РФ со дня вступления в силу этого Закона (то есть с 08.04.2013 года) применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу настоящего Федерального закона (то есть до 08.04.2013 года). Но 2013 год не входит в проверяемый период, поэтому никакие сделки, по которым доходы или расходы были бы признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до вступления в силу данного Закона, не могли быть рассмотрены Инспекцией в ходе проверки.

Утверждение Инспекции, что у контрагентов ООО "ТЭГ "Гардарика" отсутствуют иные расходы, сопутствующие ведению хозяйственной деятельности, так же опровергаются сведениями, полученными в ходе проверки, а именно данными, изложенными в приложении N 19 к акту, согласно которому у контрагентов имеется значительное количество расходов по финансово-хозяйственной деятельности соответствующей профилю (в частности, расходы на связь и Интернет, рекламу, аренду, бухгалтерское и аудиторское обслуживание, канцтовары, зарплату работникам и т.п.).

Суд учитывает, что ссылаясь на отсутствие "иных" расходов налоговый орган не конкретизирует, каких именно, учитывая, что экспедиторская деятельность не предполагает аренду транспортных средств и расходов по ее содержанию, поскольку осуществление перевозок, как правило, происходит посредством привлечения к исполнению третьих лиц.

Помимо этого, указанные выводы Инспекции опровергаются информацией, изложенной в приложении N 17 "Схема движения денежных средств" к акту, согласно которому от ООО "ТЭГ "Гардарика" в адрес контрагентов 1 звена направлены денежные средства в размере 2,3 млрд.руб., а от контрагентов 2 звена в адрес непосредственных перевозчиков уже перечислены более 8 млрд.руб. Несмотря на неполноту сведений, приведенных в таблице (не указан объем перечислений от 1 звена ко 2 звену), из имеющихся данных, следует, что у контрагентов и 1, и 2 звена имеются как иные источники денежных средств, так и осуществляемые за счет этих источников расходы по финансово-хозяйственной деятельности.

В отношении довода о минимальной среднесписочной численности (1-4 человека) суд отмечает, что экспедиторская деятельность является посреднической, и не требует наличия значительных трудовых и материальных ресурсов.

Кроме того, как видно из таблицы на странице 83 акта, у ООО "Руссавто", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "БЫСТРОВОЗОВ", ООО "Донтэк" - в проверяемый период был штат сотрудников в 4 и более человека.

Следует также учесть правовую позицию, изложенную в Определении Верховного Суда РФ (приведено в п.31 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 1 (2017) и в п.7 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, направленного Письмом ФНС России от 23.12.2016 года N СА-4-7/24825@), исходя из которых отсутствие или незначительная численность работников у участников сделки признаком получения необоснованной налоговой выгоды по НДС (недобросовестности) не является.

В отношении выводов налогового органа об отсутствии у контрагентов иных условий для осуществления деятельности суд находит их не подтвержденными, поскольку Инспекция: не запрашивала у контрагентов подобного рода информацию; не выходила на территорию этих организаций для обследования условий ведения ими деятельности; не осуществляла инвентаризацию их имущества, используемого в хозяйственной деятельности; не установила, сколько работников (в том числе возможно привлеченных по гражданско-правовым договорам) на самом деле работает на эти организации в качестве управленческого и технического персонала; не анализировала данные их бухгалтерской отчетности в отношении наличия основных средств и прочих производственных активов.

Также не подтверждено материалами проверки утверждение Инспекции о совпадениях IP-адресов налогоплательщика и его контрагентов.

Как следует из приложения N 9 к решению, налоговый орган установил четыре разовых совпадений четырех IP-адресов (195.144.244.52, 195.144.244.53, 85.114.29.131 и 85.114.29.133) с контрагентами ООО "АВИС", ООО "Автокомпас", ООО "Мобил Транс" и ООО "Руссавто".

При этом совпадения IP-адресов ООО "АВИС", ООО "Автокомпас", и ООО "Руссавто" установлено одновременно с совпадением с IP-адресом ООО "РДИ РЕГ.РУ", что полностью подтверждает пояснения Общества о том, что представители этих трех контрагентов выходили в Интернет разово, прямо с мобильных телефонов, через wi-fi в офисе налогоплательщика с целью регистрации своих сайтов, поскольку таково было требование ООО "ТЭГ "Гардарика" при работе с контрагентами.

Также проверкой, вопреки утверждениям Инспекции, не установлено совпадения IP-адресов налогоплательщика и организации ООО "Нева Бизнес-Консалтинг" (как и наличие между ними каких-либо финансово-хозяйственных отношений).

Суд учитывает, что выводы о совпадении IP-адресов основаны на заключении N 004-19 от 07.05.2019 года, выполненным экспертом ООО "Экспертное агентство "ВИТТА" Помаскиным А.Б.

Оспаривая обоснованность данных выводов, налогоплательщик представил заключение специалиста Белова И.М. N Д-633-440/2019-СКТЭ от 24.01.2019 года, выполненное АНО "Городской Центр Судебных Экспертиз", согласно которому по IP-адресам: 195.144.244.52; 195.144.244.53; 85.114.29.133; 85.114.29.131 идентифицировать автоматизированное рабочее место без проведения экспертизы средства вычислительной техники, с которого осуществлялся доступ к системе дистанционного банковского обслуживания, не представляется возможным по причине не уникальности сетевого адреса в рамках локальной вычислительной сети, образованной за маршрутизатором (за NAT). Доступ к системе дистанционного банковского обслуживания ПАО Банк "Санкт-Петербург" из подсети IP-адресов 217.195.86.0 - 217.195.86.255 и 213.172.3.0 - 213.172.3.255 клиентами осуществляться не мог по причине того, что IP-адреса из указанных подсетей присвоены серверам (точкам входа) системы ДБО (данная аббревиатура обозначает "дистанционное банковское обслуживание").

Также представлена рецензия (в виде заключения от 27.05.2019 года N 0219/19) на заключение от 07.05.2019 года N 004-19, выполненное экспертом ООО "Экспертное агентство "ВИТТА" Помаскиным А.Б.

Согласно выводам, изложенным специалистами ООО "Аспект", Центр Независимой Экспертизы и Оценки, Тебряевым А.А. (кандидатом юридических наук, и.о. зав.кафедрой "Судебная экспертиза веществ, материалов и изделий" Высшей школы юриспруденции и судебно-технической экспертизы Санкт-Петербургского политехнического университета Петра Великого) и Сазоновым Г.В. (имеющим высшее техническое образование, специалистом в сфере информационных технологий, имеющим сертификаты компетентности центра технического образования Microsoft Certified Professional и ORACLE, со стажем работы по экспертным специальностям c 2007 года) заключение эксперта Помаскина А.Б. выполнено на основании некорректно поставленных вопросов, при недостаточности представленных на исследование материалов, без использования необходимой к применению нормативно-правовой, методической и специальной литературы. Ряд выводов, изложенных в заключении эксперта Помаскина А.Б. основан на неподтвержденных предположениях. Заключение выполнено с нарушениями положений статьей 4, 8 и 16 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" от 31.05.2001 года N 73-ФЗ, статьи 95 НК РФ, методики проведения компьютерно-технической экспертизы.

Заключением специалиста Подколзина С.А. N 32 от 30.05.2019 года выводы эксперта Помаскина А.Б., изложенные в заключении N 004-19 от 07.05.2019 года, как и выводы Инспекции, изложенные в акте проверки, о совпадении IP-адресов ООО "ТЭГ "Гардарика" и его контрагентов, также опровергаются.

В частности в ходе исследования эксперт Подколзин С.А. установил следующее: у ООО "ТЭГ "Гардарика" существует возможность организации сети с использованием технологии Wi-Fi, так как согласно предоставленной ООО "ТЭГ "Гардарика" карточке счета 10 "Материалы", на учете числится беспроводной маршрутизатор (ответ на вопрос 4); в 2014-2016 годах статические IP-адреса, выделенные в пользование ООО "ТЭГ Гардарика", для захода на сайт reg.ru (сервис по регистрации веб-сайтов) использовались только разово, и всего тремя организациями ООО "Авис", ООО "Автокомпас", ООО "Руссавто", через Wi-Fi ООО "ТЭГ Гардарика" (ответ на вопрос 5); исходя из новых корректных данных, предоставленных ПАО "Банк Санкт-Петербург", не выявлено ни одного совпадения IP-адресов контрагентов со статическими IP-адресами ООО "ТЭГ Гардарика" при входе в ДБО в период с 2014-2016 гг. (ответы на вопросы 6 и 23).

В связи с изложенным экспертом сделан вывод о самостоятельной отправке контрагентами своих платежей в банк, со своих IP-адресов, независимо от ООО "ТЭГ "Гардарика", в связи с чем ООО "ТЭГ "Гардарика" в 2014-2016 годах не участвовало в транзакциях денежных средств своих Контрагентов (ответы на вопросы 6, 12 и 15)

Экспертом указано, что не исключена возможность авторизации контрагентов ООО "Авис", ООО "Автокомпас", ООО "Руссавто" самостоятельно через Wi-Fi сеть ООО "ТЭГ "Гардарика"; по остальным контрагентам можно сделать вывод, что ООО "ТЭГ "Гардарика" в 2014-2016 годах не участвовала в авторизации в личный кабинет этих контрагентов на сайте www.reg.ru (ответ на вопрос 13); совпадения статических IР-адресов не имеют системного характера; разовый характер совпадения IР-адресов с наибольшей вероятностью может свидетельствовать об использовании не стационарной (проводной) сети ООО "ТЭГ "Гардарика", а сети Wi-Fi ООО "ТЭГ "Гардарика" для подключения к Интернету (ответ на вопрос 14).

ООО "ТЭГ "Гардарика" выделены только два статических IP-адреса 195.144.244.52 и 85.114.29.133 (ответ на вопрос 18); IР-адреса 213.172.3.19, 213.172.3.230, 217.195.86.230 и 217.195.86.9 не выделены ООО "ТЭГ "Гардарика" для соединения с сервером Интернет-Банка, а IР-адреса 213.172.3.230, 217.195.86.230 используются всеми клиентами ПАО "Банк "Санкт-Петербург" для соединения с сервером Интернет Банка (ответ на вопрос 19); IР-адреса 213.172.3.19, 213.172.3.230, 217.195.86.230 и 217.195.86.9 являются общедоступными для клиентов ПАО "Банк Санкт-Петербург", а IР-адреса 213.172.3.230, 217.195.86.230 служат для подключения к онлайн банк-клиенту ПАО "Банк Санкт-Петербург" (ответ на вопрос 20); диапазон IР-адресов 78.25.120.0 - 78.25.123.255 выделен Северо-Западному Мегафону (ответ на вопрос 21); диапазон IР-адресов 217.118.78.0 - 217.118.78.255 выделен Вымпелкому (ответ на вопрос 22).

Исходя из предоставленных ПАО "Банк Санкт-Петербург" корректных данных о соединениях контрагентов с серверами ДБО, по которым не обнаружено ни одного совпадения со статическими IP-адресами ООО "ТЭГ "Гардарика", и учитывая то, что в сопроводительном письме ПАО "Банк-Санкт Петербург" утверждает, что ранее были поданы некорректные данные из-за некорректного метода сопоставления IР-адресов, можно утверждать, что анализ МИФНС N 23 по Московскому району Санкт-Петербурга является недостоверным (ответ на вопрос 25).

Анализ Инспекцией совпадений IP-адресов между контрагентами и ООО "Нева Бизнес-Консалтинг" нельзя назвать верным, так как эти адреса выданы операторами сотовой связи связи МТС (217.66.152.0 - 217.66.159.255), Теле2 (176.59.1.60 и 176.59.5.5 - 176.59.5.59) и Билайн (217.118.78.85) динамически (один IP-адрес может быть выдан множеству устройств в различные моменты времени), поэтому совпадений в этом случае не избежать (ответ на вопрос 27).

Отклоняя доводы налогового органа о совпадении IP-адресов, суд учитывает уточненные ответы ПАО Банк "Санкт-Петербург" на запросы Инспекции N 32/11142 от 09.04.2019 года, N 04-07/05700 от 18.03.2019 года, N 32/12925 на требование 04/1808 от 10.04.2019 (вх. N 035460 от 26.04.2019), согласно которым ПАО "Банк "Санкт-Петербург" сообщил, что в предыдущем ответе им были представлены некорректные данные из-за некорректного метода сопоставления IР-адресов. Исходя из предоставленных ПАО "Банк Санкт-Петербург" корректных данных о соединениях контрагентов с серверами ДБО, не обнаружено ни одного совпадения IP-адресов контрагентов со статическими IP-адресами ООО "ТЭГ "Гардарика".

Таким образом, не доказан вывод Инспекции о взаимосвязи и тем более, о контроле налогоплательщика над контрагентами, основанный на якобы имеющем месте совпадении их IP-адресов, при том, что из материалов дела усматривается, что этих совпадений было всего три, и все они были взаимосвязаны с выходом этих контрагентов на сайт по регистрации сайтов ООО "РДИ РЕГ.РУ" (что совпадает с пояснениями налогоплательщика), при этом совпадений статических IP-адресов ООО "ТЭГ Гардарика" с IP-адресами контрагентов при использовании систем дистанционного банковского обслуживания (ДБО) за период 2014 - 2016 годы не выявлено.

Материалами проверки не подтверждается никакой взаимосвязи либо подконтрольности налогоплательщику, либо его должностным лицам, указанным в акте "спорных" контрагентов, напротив, подтверждается реальность их деятельности и необходимость для налогоплательщика в их услугах для организации масштабной деятельности на рынке транспортно-экспедиторских услуг.

В частности, из показаний генеральных директоров компаний-контрагентов не следует, что кто-либо из них указал на должностных лиц заявителя в качестве лиц, контролирующих деятельность самого руководителя или возглавляемой им компании-контрагента; те руководители, которые отказались от ведения деятельности их организациями, и объявили себя "номинальными директорами", также не указывали на какую-либо взаимосвязь или контроль над ними со стороны должностных лиц Общества, напротив, эти директора сообщили, что ни Асриева Э.В., ни Власовой В.А., ни Власова С.Ю. они не знают; никто из иных опрошенных Инспекцией лиц также не указал на этих должностных лиц в качестве лиц, контролирующих деятельность их самих или какой-либо компании-контрагента; из документов, исследованных Инспекцией во время проверки, также не усматривается никаких обстоятельств, которые можно было бы истолковать против этих лиц.

В подтверждение доводов о подконтрольности спорных контрагентов налоговый орган также утверждает, что документы по финансово-хозяйственной деятельности велись и оформлялись в ООО "Нева Бизнес-Консалтинг", сотрудниками которой являются сотрудники группы компаний "Гардарика".

Между тем, указанные в акте сотрудники ООО "Нева Бизнес-Консалтинг" прекратили свои трудовые отношения с теми организациями, где они ранее работали (ООО "ТЭГ "Гардарика", ООО "Гардарика-СПб" и ООО "Логистическая группа "Гардарика"), с 2016 года перешли на работу в ООО "Нева Бизнес-Консалтинг", то есть поменяли место работы.

При этом, из изложенной в акте информации в отношении ООО "Нева Бизнес-Консалтинг" следует, что в соответствии с зарегистрированным ОКВЭД она осуществляла деятельность по оказанию услуг в области бухгалтерского учета, по проведению финансового аудита, по налоговому консультированию; деятельность в области права, консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления (и именно за эти услуги получала выручку от своих клиентов, как установлено Инспекцией); численность персонала в разные периоды составляла от 22 до 30 человек; в составе клиентов ООО "Нева Бизнес-Консалтинг" имеется значительное количество организаций и индивидуальных предпринимателей, которые не являлись контрагентами проверяемого налогоплательщика, это самостоятельная фирма, имеющая свою клиентскую базу и ведущая реальную деятельность по бухгалтерскому, консалтинговому и аудиторскому обслуживанию.

В данном случае, выводы о том, что документы по финансово-хозяйственной деятельности велись и оформлялись в ООО "Нева Бизнес-Консалтинг" по поручению заявителя основаны на показаниях бывшего работника ООО "Нева Бизнес-Консалтинг" Никитиной М.В., при этом никакие иные работники данной организации, налоговым органом не допрашивались. Обстоятельства ведения бухгалтерского учета иных организаций (не контрагентов заявителя) не исследовались. Несмотря на то, что ООО "Нева Бизнес-Консалтинг" является крупной фирмой осуществляющей деятельность в области ведения бухгалтерского учета и финансового аудита оценка деятельности данной организации была произведена налоговым органом на основании показаний одного не действующего сотрудника, которая также затруднилась указать конкретные названия организаций, бухгалтерский учет и проведение финансовых операций которых ООО "Нева Бизнес-Консалтинг" осуществляла в интересах заявителя.

При таких обстоятельствах, выводы налогового органа в отношении наличия взаимосвязи между деятельностью ООО "Нева Бизнес-Консалтинг" и ООО "ТЭГ "Гардарика", неподтвержденными.

В оспариваемом решении налоговый орган указывает на то, что из показаний свидетелей (должностных лиц и сотрудников ООО "ТЭГ "Гардарика") следует, что заказы от клиентов поступают по электронной почте сразу менеджерам на рабочие места, менеджер размещает полученный заказ в системе ATI-поиск грузов (ati.su). Комплект документов на перевозку и доверенности на оказание услуг выдаются водителям. Об организациях-контрагентах 1 звена сотрудникам ничего не известно, руководителей не знают.

Изложенное, по мнению налогового органа, свидетельствует о том, что в действительности спорные контрагенты не участвовали в организации перевозок грузов, поскольку непосредственно организацией занималось Общество.

В то же время, анализ сведений и показаний, изложенных в акте и решении позволяет заключить следующее: ряд сотрудников не давали показаний относительно взаимоотношений с контрагентами 1 звена (поставщиками услуг, то есть субэкспедиторами), так как взаимоотношения с данными контрагентами не входят в их служебные обязанности (Миронов В.А.- руководитель регионального отдела ООО "ТЭГ "Гардарика"; Погодин Д.В. - директор по развитию; Хоймова А.В. - экономист-бухгалтер; Александрович К.В. -менеджер по железнодорожным перевозкам; Боловачева Е.О., Виногура В.А., Круглова А.А., Краснобаева Я.А. -менеджеры по логистике и другие).

Из показаний тех сотрудников, которые тем или иным образом взаимодействуют в своей служебной деятельности с контрагентами 1 звена, следует, что они указанных выше контрагентов знают, и подтверждают факт заключения налогоплательщиком договоров с ними, поступления от первичных документов и факты оказания ими услуг. В частности, Смирнов А.Д. (начальник отдела сборных грузов ООО "ТЭГ "Гардарика") дал пояснения о том, что при получении заявок на перевозку он обращается к организациям, с которыми уже заключены договоры (то есть к контрагентам 1 звена); на сайте АТИ (ООО "АвтоТрансИнфо") также размещена заявка от ООО "ТЭГ "Гардарика", однако практически в 100 % случаев перевозчиков находят через организации, с которыми уже заключены договоры, а непроверенных перевозчиков стараются не использовать (показания изложены на страницах 321-323 акта).

Кузнецов В.С. (руководитель городского отдела) дал следующие пояснения: перевозчиками (то есть контрагентами 1 звена) для ООО "ТЭГ "Гардарика" могут быть только юридические лица; отбираются уже зарекомендовавшие себя на рынке организации со стажем от 1 года; он связывается с менеджерами этих юридических лиц либо по телефону, либо по почте; описывает им условия заявки, получает от них сведения о машине, водителе и цене перевозки; сведения приходят по телефону или по электронной почте; далее он сравнивает поступившие условия с условиями на подобные перевозки на сайте АТИ (очевидно, чтобы определить разумную стоимость перевозки, во избежание "взвинчивания" цены перевозчиком); также проверяет надежность предложенного ему перевозчика по отзывам на сайте АТИ; после этого из поступивших предложений (от нескольких контрагентов 1 звена) он выбирает оптимальное, и сообщает сведения клиенту; водителям выдаются доверенности от ООО "ТЭГ "Гардарика" (на фирменном бланке) для получения груза от грузоотправителя (показания изложены на стр.325-326 Акта).

Паянен М.С. дала пояснения о том, что работает в системе Банк-Клиент и 1С, занимается регистрацией счетов-фактур от поставщиков услуг и проведением оплат поставщикам; среди поставщиков (перевозчиков) есть и ИП, но это разовые случаи, их совсем немного, так как по общему правилу ООО "ТЭГ "Гардарика" не работает с индивидуальными предпринимателями.

Шаляпин П.А. дал пояснения о том, что работает исключительно с бумажными документами и занимается подборкой счетов-фактур в соответствии с книгами покупок; поставщиков не помнит, так как их много, а названия часто схожие. Сообщил, что индивидуальные предприниматели налогоплательщиком к оказанию услуг по общему правилу не привлекаются.

В отношении довода о выдаче доверенностей непосредственно заявителем.

Так как Общество для заказчика является ответственным лицом, которому может быть доверен груз, экспедитор выдает от своего имени доверенность водителю, чтобы грузоотправителем (и/или заказчиком) этому водителю был выдан груз для перевозки. При этом в ряде случаев получение груза водителем может происходить не в месте нахождения заказчика, а на складе или иной площадке заказчика (или грузоотправителя, не являющегося заказчиком), и расположено место получения груза может быть на значительном расстоянии от заказчика.

Таким образом, наличие доверенности от ООО "ТЭГ "Гардарика" подтверждает заказчику (грузоотправителю), что груз выдан им надлежащему перевозчику (водителю), которого подобрал для данной перевозки (через цепочку субэкспедиторов) и направил к нему именно экспедитор ООО "ТЭГ "Гардарика", с которым у заказчика заключен договор, и который несет ответственность перед клиентом за сам груз и за действия предоставленного им водителя.

Допрошенные налоговым органом менеджеры по логистике Боловачева Е.О., Виногура В.А., Круглова А.А., Краснобаева Я.А. осуществляют в ООО "ТЭГ "Гардарика" взаимодействие с водителями (перевозчиками), обеспечивают их необходимыми документами, в том числе доверенностями. Они пояснили, что их работа носит выездной характер, в их функции входит инструктаж и проверка водителей, а также проверка документов и автомобилей водителей перед поездкой. При этом поставщиков услуг (контрагентов 1 звена) они не знают, и знать не могут, так как не занимаются оформлением первичных документов и не вводят их в 1С, а работают непосредственно с водителями, которые осуществляют перевозки.

Таким образом, те обстоятельства, что заказы от клиентов поступают по электронной почте сразу менеджерам на рабочие места, менеджер размещает полученный заказ в системе ATI-поиск грузов (ati.su), и комплект документов на перевозку и доверенности на оказание услуг выдаются водителям - соответствуют действительности, подтверждаются материалами проверки, и соответствуют способу ведения налогоплательщиком экспедиторской деятельности с привлечением субэкспедиторов - контрагентов 1 звена.

Капк правильно указал суд первой инстанции, то обстоятельство, что заявитель как лицо, заключающее договора с непосредственными заказчиками услуг и ответственное по условиям данных договоров за те действия, которые осуществляются лицами ими привлеченными к организации перевозки, считает необходимым участвовать на определенных стадиях, в том числе при передаче груза, свидетельствует о должной осмотрительности и минимизации рисков в рамках экспедиторской деятельности.

Иное толкование указанных выше обстоятельств, в том числе в пользу подтверждения вывода о не оказании спорными контрагентами услуг, противоречит установленным в рамках проверки обстоятельствам.

В частности, все перевозчики (индивидуальные предприниматели) представили договоры, заключенные с контрагентами налогоплательщика 2 звена; большинство перевозчиков представили первичные документы - акты оказания услуг, товарно-транспортные накладные, заявки, некоторыми представлены путевые листы; также перевозчиками были подтверждены факты перечисления денежных средств в счет оплаты услуг по перевозке по указанным договорам именно от контрагентов 2 звена, что подтверждено банковскими выписками, все перевозчики отрицают взаимоотношения с ООО "ТЭГ "Гардарика", и подтверждают взаимоотношения с контрагентами 2 звена, что соответствует действительности и отражает вышеописанную цепочку взаимоотношений между контрагентами в экспедиторской деятельности, в частности, подтверждает привлечение налогоплательщиком перевозчиков не напрямую, а через контрагентов 1 и 2 звена (субэкспедиторов); перечисления денежных средств от ООО "ТЭГ "Гардарика" в адрес контрагентов 3 звена в выписках банка не установлено.

С учетом изложенного, суды полагают недоказанным утверждение налогового органа о наличии финансово-хозяйственных отношений перевозчиков (индивидуальных предпринимателей) с ООО "ТЭГ "Гардарика" "напрямую".

Вопреки позиции налогового органа, указанные выводы не следуют из протоколов допросов, полученных ГСУ СК России по г. Санкт-Петербургу в рамках уголовного дела и представленных после завершения налоговой проверки, в том числе, протоколов допроса: Сабирьянов В.Р. (протокол допроса свидетеля от 11.11.2019); Пронченков С.А. (протокол допроса от 04.12.2019); Никифоров О.С. (протокол допроса от 03.11.2019); Мотькин А.А. (протокол допроса от 28.11.2019); Ленкин М.М. (протокол допроса от 26.11.2019); Ларионова В.М. (протокол допроса от 11.11.2019); Ларин С.М. (протокол допроса от 01.11.2019); Лапшева Л.Н. (протокол допроса от 30.10.2019); Кукаев А.Г. (протокол допроса от 18.11.2019); Зайцев А.Л. (протокол допроса от 20.11.2019); Иванов В.Л. (протокол допроса от 30.10.2019); Колосков А.М. (протокол допроса от 02.12.2019); Коченевского И.И. (протокол допроса от 11.11.2019); Денис В.В. (протокол допроса от 31.10.2019); Горюнов В.Б. (протокол допроса от 01.11.2019); Быков А.А. (протокол допроса от 30.10.2019); Войнов В.С. (протокол допроса от 30.10.2019); Бурумбаев В.М. (протокол допроса от 30.10.2019); Бойков О.Б. (протокол допроса от 02.12.2019); Игошина Л.П. (протокол допроса от 20.11.2019); Баранов Н.П. (протокол допроса от 20.11.2019); Балабанов С.Н. (протокол допроса от 01.11.2019); Ажанкин М.В. (протокол допроса от 12.11.2019); Антошкин А.В. (протокол допроса от 08.11.2019); Сиохина Т.В. (протокол допроса от 29.10.2019); Соснина М.А. (протокол допроса от 29.11.2019); Тихоненко Д.Н. (протокол допроса от 07.11.2019); Хлынцев В.В. (протокол допроса от 06.11.2019); Хомкин И.Н. (протокол допроса от 05.11.2019); Чикинда А.О. (протокол допроса от 05.11.2019); Чурбанов С.Ю. (протокол допроса от 05.11.2019).

Из вышеприведенных протоколов допросов физических лиц следует, что они, являясь водителями, работающими у индивидуальных предпринимателей, или сами являются (являлись) индивидуальными предпринимателями, которые осуществляли перевозки для ООО "ТЭГ "Гардарика", заявки на перевозку получали по телефону, по электронной почте или с использованием сайта системы "АвтоТрансИнфо" (АТИ), по вопросам перевозки общались с сотрудниками (диспетчерами) ООО "ТЭГ "Гардарика".

Оценивая показания указанных лиц, налоговый орган ошибочно полагает, что в случае подтверждения свидетелями факта осведомленности об осуществлении перевозки, в том числе по заявкам, поступившим от Общества, можно прийти к выводу о наличии непосредственных взаимоотношений заявителя с перевозчиками. Между тем, указанные протоколы не содержат утверждений данных лиц о работе "напрямую" с налогоплательщиком.

Свидетели указывают, что ООО "ТЭГ "Гардарика" им знакомо, при этом не опровергают факт работы с данным лицом через контрагентов. При этом, учитывая механизм работы, организованный ООО "ТЭГ "Гардарика" со своими контрагентами осведомленность непосредственных перевозчиков об Обществе предполагается, поскольку налогоплательщик, как представитель непосредственного заказчика услуг перевозки, действительно мог принимать участие в организации, что является частью экспедиторской деятельности. Вместе с тем, фактическое оформление взаимоотношений, свидетельствует о заключении договоров перевозчиками именно с контрагентами 2 звена, от которых также им поступала оплата за оказанные услуги, что полностью опровергает выводы налогового органа о работе перевозчиков непосредственно с налогоплательщиком.

Выявленные налоговым органом единичные случаи заключения налогоплательщиком договоров перевозок с индивидуальными предпринимателями, не могут служить основанием для выводов о нереальности хозяйственных операций с ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "Транскомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк", ООО"Статус", ООО "Лонгран", ООО "Аванта-Трак", поскольку одни и те же предпринимателями могут работать с разными организациями.

Налоговый орган ссылается на представление интересов организаций, входящих в "Группу компаний Гардарика", а также контрагентов налогоплательщика 1 и 2 звена, одними и теми же лицами, а именно: Якубовским Александром Олеговичем, Шестаковым Сергеем Геннадьевичем, Сергеевым Николаем Игоревичем, Глушец Владимиром Ивановичем, Сергеевым Михаилом Игоревичем, Ивановым Александром Александровичем, Лобановым Юрием Владимировичем, Яблоковым Александром Валерьевичем, Ивановым Владимиром Анатольевичем.

При этом Инспекция отмечает, что указанные лица не являются работниками ООО "ТЭГ "Гардарика" (страница 96 акта).

Однако этот довод Инспекции подлежит отклонению. Наличие трудовых отношений налогоплательщика и его контрагентов с данными лицами материалами дела не подтверждается. Кроме того, представление интересов различных юридических лиц осуществлялось данными представителями в разные периоды, и этими представителями были сделаны нотариально удостоверенные заявления о том, что они занимались оказанием курьерских услуг, что предполагает оказание ими услуг многим организациям, и выдачу им для этого доверенностей от имени этих юридических лиц.

Не подтверждается и довод апелляционной жалобы инспекции, что нескольким доверенным лицам ООО "ТЭГ "Гардарика" (Сергеев Н.И., Сергеев М.И., Иванов А.А., Лобанов Ю.В., Глушец В.И., Яблоков А.В.) было предоставлено право доступа к системе "Банк-Клиент" и право подписи электронных документов.

Выдача доверенности с полномочиями только на получение электронных ключей доступа к системе "Банк-Клиент" и/или ключа электронной подписи и сертификата ключа проверки электронной подписи, но не на распоряжение ими, не может быть квалифицирована как предоставление курьеру права доступа к электронной подписи и банковскому счету, а уж тем более, управления этим счетом. Инспекцией не представлено никаких доказательств фактического пользования данными физическими лицами (курьерами) электронными ключами Банк-Клиент, полученными ими для доверителей, или распоряжения ими в любой форме счетами организаций-контрагентов. При этом налогоплательщик правильно указывает на то, что получение курьерами по доверенности в банках такого рода документов является достаточно распространенной услугой, особенно при регистрации юридическими фирмами организаций для клиентов "под ключ", но при этом никто из бизнесменов, получивших электронный ключ посредством доставки курьером, не предоставляет этим курьерам доступа к счетам своей организации.

В любом случае, тот факт, что несколько различных юридических лиц пользуются услугами одних и тех же курьеров, не является доказательством какой-либо более тесной связи между ними, а тем более - контроля одних из них над другими. При этом Инспекцией не доказано наличие какой-либо связи ООО "ТЭГ "Гардарика" с действиями этих доверенных лиц по получению этих электронных ключей; и не доказан контроль налогоплательщика над кем-либо из упомянутых лиц.

В обоснование своих доводов налоговый орган указывает, что некоторые сотрудники Общества, например, Смирнов А.Д., Васильева С.Ю., Дюдина Н.В., Миронов В.А., Кузнецов В.С., одновременно с трудовой деятельностью в ООО "ТЭГ "Гардарика" осуществляют деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей.

Суд не усматривает в данном обстоятельстве никаких нарушений действующего законодательства, ни со стороны налогоплательщика, ни со стороны указанных граждан, поскольку в ходе допроса указанные граждане подтвердили, что их предпринимательская деятельность не связана с деятельностью ООО "ТЭГ "Гардарика", и их клиенты не являются контрагентами ООО "ТЭГ "Гардарика" (и это соответствует действительности, так как контрагенты этих ИП являются контрагентами налогоплательщика 2 звена, либо совершенно сторонними лицами, то есть не имеют с ООО "ТЭГ "Гардарика" договорных отношений).

Инспекция ссылается на результаты анализа документов по взаимодействию ООО "ТЭГ "Гардарика" со страховыми компаниями, указывая на то, что налогоплательщиком застрахованы риски ООО "ТЭГ "Гардарика" и непосредственных перевозчиков (ИП и водители), но не застрахованы риски контрагентов 1 и 2 звена.

Между тем, изложенное соответствует условиям договоров, заключенных ООО "ТЭГ "Гардарика" с заказчиками, согласно которым, заявитель обязан застраховать груз и все риски, сопряженные с его перевозкой. Даже если договор с заказчиком не содержит прямого условия об обязанности застраховать груз, обоснованность заключения такого договора предполагается, поскольку стоимость переданного к перевозке груза обычно существенно превышает доход экспедитора.

В дополнительных пояснениях по делу Общество указало, что считает целесообразным страховать риски утраты и повреждения груза как собственные, так и непосредственных перевозчиков (индивидуальных предпринимателей), посредством заключения дополнительных соглашений к страховому полису. При этом указало, что страхование фактического перевозчика, выбранного для конкретной поездки (если оно происходит), осуществляется на основании данных, полученных о нем через цепочку контрагентов 1 и 2 звена. Иное налоговым органом не доказано.

Выявление Инспекцией по АСК-НДС-2 налоговых разрывов, возникших между контрагентами 1 и 2 звена, никак не может вменяться в вину ООО "ТЭГ "Гардарика". Организации-контрагенты являются самостоятельными юридическими лицами, за деятельность которых налогоплательщик не может и не должен нести ответственности.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017 года, факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Суд находит обоснованным довод Общества об отсутствии у него реальной возможности убедиться как в указанных обстоятельствах, так и в иных фактах финансово-хозяйственной деятельности контрагентов, их взаимоотношений с налоговыми органами, как в силу банковской, так и налоговой тайны. Контрагенты регулярно представляли отчетность в налоговые органы, к ответственности за совершение налоговых правонарушений не привлекались.

Меры по установлению надлежащей деловой репутации контрагента по гражданско-правовому договору включают в себя, в частности, получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, подтверждающего необходимые полномочия представителя на подписание документов от имени контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента. Об этом сказано в совместном письме Минфина РФ и ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84, Письме Минфина РФ от 31.12.2008 N 03-02-07/2-231, Письме Минфина РФ от 29.11.2013 N 03-02-07/1/51753.

Судами установлено, что перед заключением договоров со спорными контрагентами Общество запросило у данных компаний комплекты учредительных документов, сверило полученную информацию с данными, содержащимися в ЕГРЮЛ, удостоверилось в существовании организаций, в наличии счетов в банках.

Обществом были проанализированы официальные данные, предоставляемые непосредственно ФНС России, ввиду чего Общество, заранее исследовав вопрос об отсутствии у его контрагентов каких-либо признаков, позволяющих сомневаться в их действительном существовании и действительности и полномочности их руководителей, сочло возможным осуществлять хозяйственные взаимоотношения с соответствующими контрагентами.

Вся информация, содержащаяся в полученных комплектах документов, соответствовала сведениям, имеющимся в ЕГРЮЛ. Государственная регистрация указанных компаний на момент заключения договоров не признана недействительной, равно как не признаны недействительными учредительные и регистрационные документы.

Кроме того, Инспекция не привела конкретных документов, которые Общество могло бы и должно было получить от контрагентов, и которые указывали на все те факты, являющиеся предметом анализа налоговым органом.

Согласно позиции Верховного Суда РФ, изложенной в Определении от 14.05.2020 года N 307-ЭС19-27597, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ. Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем, сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком. И напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении - уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Общество обосновано указало на то, что при общем количестве контрагентов 1 звена, приближающемся к 100, и при объеме перевозок около 500 000 за проверяемый период, каждая из данных сделок по организации перевозки не являлась крупной и экстраординарной для налогоплательщика. При этом ООО "ТЭГ "Гардарика" каждый раз перед заключением договоров удостоверилось в отсутствии у контрагентов каких-либо существенных обязательств перед иными лицами, а также в том, что они предоставляют налоговую отчетность (чего не отрицает и налоговый орган, указывая на данные и период предоставления этой отчетности в Таблице на стр.83 Акта), а также все контрагенты прошли проверку на практике, тем самым налогоплательщик убедился в наличии у них возможности оказания услуг.

Учитывая изложенное, суд считает, что Общество в достаточной степени проявило осмотрительность при выборе контрагентов и в той степени, в которой Обществу это было доступно.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральном законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Постановлением N 53 также предусмотрено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 разъяснил, что налоговая выгода, полученная налогоплательщиком в связи с отражением в целях налогообложения расходов по налогу на прибыль и применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость не может быть признана обоснованной, если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем налогоплательщик не мог не знать.

В данном случае Инспекция совокупность обстоятельств, указанных Верховным Судом Российской Федерации, не доказала, поскольку не опровергла реальность хозяйственных отношений; не доказала, что представленные заявителем документы являются недостоверными; не доказала, что заявитель не проявил должной степени осторожности и осмотрительности при выборе контрагентов.

Напротив, заявитель в ходе судебного разбирательства представил допустимые и достаточные доказательства своей добросовестности по взаимоотношениям со спорными контрагентами, подтвердил факт осуществления перевозок, что налоговым органом не оспаривалось.

Суд учитывает, что в рассматриваемом случае налоговым органом не доказан факт согласованности действий участников правоотношений, их взаимозависимость (аффилированность), а также подконтрольность; осведомленность налогоплательщика о контрагентах своего контрагента, притом, что обязанность проверять указанных лиц налоговым законодательством на налогоплательщика не возложена.

Кроме этого, как упоминалось выше, в налоговых правоотношениях действует принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, сформулированный Конституционным Судом Российской Федерации (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, от 16.10.2003 N 329-О).

Применительно к материалам настоящего дела, принцип презумпции добросовестности означает, что пока налоговым органом не доказано, что контрагенты заявителя (а также контрагенты последующих звеньев) необоснованно занижали свои налоговые обязательства, данный налогоплательщик признается добросовестным.

С учетом изложенного, выводы налогового органа об отсутствии реального участия ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "Транскомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк", ООО ЧСтатус", ООО "Лонгран", ООО "Аванта-Трак" в организации перевозок не подтверждаются материалами налоговой проверки. В нарушение требований части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган не доказал обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование обжалуемого решения, в связи с чем в указанной части решение подлежит признанию недействительным.

Суд первой инстанции правильно установил, что отсутствуют какие-либо доказательства аффилированности или подконтрольности контрагентов 1 звена налогоплательщику. Никто из допрошенных Инспекцией свидетелей не указал на должностных лиц ООО "ТЭГ "Гардарика" в качестве лиц, контролирующих деятельность самого руководителя или возглавляемой им компании-контрагента. Даже те руководители, которые отказались от ведения деятельности их организациями, и объявили себя "номинальными директорами", также не указывали на какую-либо взаимосвязь или контроль над ними со стороны должностных лиц Общества, напротив, все они сообщили, что ни Асриева Э.В., ни Власовой В.А., ни Власова С.Ю., ни само ООО "ТЭГ "Гардарика", они не знают; при этом из документов, представленных Инспекцией, также не усматривается подобных обстоятельств.

Довод Общества, что налоговым органом было допущено грубое нарушение положений Налогового кодекса Российской Федерации, при оформлении налоговой проверки, использования доказательств, правомерно отклонен судом первой инстанции и в апелляционной инстанции не обжалуется.

Кроме того, указанные доводы заявителя о существенных нарушениях, допущенных в рамках проведения налоговой проверки и являющихся основанием для признания недействительным решения в целом, были предметом исследования в рамках дела N А56-53853/2019.

С учетом изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для изменения судебного акта.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.10.2020 по делу N А56-36758/2020 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции.

Признать недействительным решение Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу от 05.06.2019 N 04/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 394 031 943 рубля, соответствующих сумм пени и штрафов; в части доначисления налога на добавленную стоимость по эпизодам связанным с контрагентами: ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "Транскомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк", ООО "Аванта-Трак", ООО "Лонгран", ООО "Статус", соответствующих сумм пени и штрафов.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу в пользу общества с ограниченной ответственностью "Транспортно-экспедиторская группа "Гардарика" 3 000 руб., в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

В удовлетворении требований в остальной части отказать.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

Л.П. Загараева М.Л. Згурская