Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 июня 2022 г. N Ф07-4993/22 по делу N А05-317/2021

08 июня 2022 г.

Дело N А05-317/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Лущаева С.В., Савицкой И.Г.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Протон" Енина С.А. (доверенность от N ), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Назаровой Л.В. (доверенность от 16.12.2021 N 03-21/08229),

рассмотрев 07.06.2022 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Протон" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 22.06.2021 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2022 по делу N А05-317/2021,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Протон", адрес: 165111, Архангельская обл., Вельский р-н, п. Аргуновский, Заозерная ул., д. 6а, ОГРН 1022901218867, ИНН 2907007241 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 165150, Архангельская обл., г. Вельск, Набережная ул., д. 51, ОГРН 1042901604855, ИНН 2907008862 (далее - Инспекция), от 29.09.2020 N 08-25/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Сенатор", адрес: 152260, Ярославская обл., р.п. Некрасовское, ул. Энергетиков, д. 27а, оф. 1, ОГРН 1177627005280, ИНН 7621010798.

Решением суда первой инстанции от 22.06.2021, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 11.03.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе и дополнении к ней Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 22.06.2021 и постановление от 11.03.2022, принять по данному делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, суды неправомерно отказали в принятии в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) уточненных Обществом требований. Общество полагает, что имело правовые основания дополнительно заявить в рамках настоящего дела требование о признании недействительными требований Инспекции от 14.01.2019 N 2, от 06.02.2019 N 69, решения от 14.01.2019 N 08-25/1. Также Общество настаивает на том, что Инспекцией допущены нарушения процедуры проведения почерковедческой экспертизы. При этом заявитель полагает, что суды при разрешении спора необоснованно не приняли во внимание, что налогоплательщик представил налоговому органу возражения на постановление от 09.11.2018 N 08-25/4, в которых содержались отвод эксперту, требование о проведении экспертизы в конкретном экспертном учреждении, об извещении заявителя о времени и месте проведения экспертизы. По мнению Общества, суды необоснованно не исследовали обстоятельства, свидетельствующие о нарушении требований закона при осуществлении экспертизы, не дали оценку представленной заявителем рецензии. Помимо прочего Общество утверждает, что суд апелляционной инстанции неправомерно расценил в качестве ненадлежащих доказательств заявления Крапивиной Ирины Леонидовны, Меньшиковой Ирины Николаевны, Буньковой Оксаны Сергеевны, Ефимович (Пьянниковой) Анны Васильевны, Хуснутдинова Александра Сергеевича, Коротаева Алексея Анатольевича; в обжалуемом постановлении отсутствует оценка доводам заявителя о несоответствии решения пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), о невозможности использовать в качестве доказательств протоколы допроса, об отсутствии фактов взаимозависимости Общества и ООО "Сенатор", отсутствии со стороны налогоплательщика умысла на совершение налоговых правонарушений, наличии раздельного учета.

В дополнении к кассационной жалобе Общество со ссылкой на определение Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 указывает на то, что доначисленная по итогам проверки сумма налога на добавленную стоимость (далее - НДС) подлежит уменьшению на сумму уплаченного ООО "Сенатор" единого налога по упрощенной системы налогообложения (далее - УСН). Также Общество заявляет о нарушении Инспекцией длительности налоговой проверки, рассмотрении ее результатов, необоснованном вынесении налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

ООО "Сенатор" надлежащим образом извещено о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направило, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 составила акт от 27.11.2018 N 08-25/1/1, дополнение к акту от 05.03.2019 и приняла решение от 29.09.2020 N 08-25/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 3 959 626 руб. НДС и 8309 руб. удержанного, но не перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц, начислено 1 521 148 руб. 61 коп. пеней, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 и статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 393 109 руб. штрафа. Также налоговый орган уменьшил на 262 585 руб. исчисленный Обществом в завышенном размере налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2017 год и предложил налогоплательщику отразить убыток по налогу на прибыль за 2017 год в сумме 3 426 245 руб.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 11.01.2021 N 07-10/1/00002@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решение налогового органа.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция пришла к следующим выводам.

Основанием для вынесения оспоренного решения послужил вывод Инспекции о занижении Обществом выручки (дохода) от реализации пиломатериалов и, следовательно, налогооблагаемой базы в связи с использованием подконтрольной организации, применяющей УСН. По итогам проверки налоговый орган посчитал, что налогоплательщик использовал схему искусственного "дробления" бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств посредством создания видимости осуществления хозяйственных операций в рамках договора оказания услуг, заключенного с ООО "Сенатор".

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Общество, созданное Юрловым Андреем Владимировичем и Боднарь Юрием Николаевичем и зарегистрированное в качестве юридического лица 28.09.1999, в проверенном периоде осуществляло оптовую торговлю лесоматериалами, вело деятельность, связанную с производством и реализацией пиломатериалов, деревянных конструкций, строений, столярных изделий, и применяло общую систему налогообложения. С 24.10.2012 директором Общества является Боднарь Ю.Н.

Между Обществом (исполнитель) и ООО "Сенатор" (заказчик) 20.03.2017 заключен договор оказания услуг N 04, согласно которому Общество обязалось оказывать услуги по приемке сырого обрезного пиломатериала от заказчика, осуществлять укладку и загрузку его в сушильные пакеты и камеры, выгрузку готового (высушенного) пиломатериала из сушильных камер, торцовку, деление и строгание пиломатериалов, упаковку готовой продукции в полиэтиленовые пакеты, хранение ее на территории исполнителя и погрузку готовой продукции в транспорт, предоставляемый заказчиком. По условиям договора операции по приемке сырья осуществляются транзитом от поставщиков заказчика, а операции по отгрузке готовой продукции - транзитом покупателям заказчика.

ООО "Сенатор", применяющее УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", зарегистрировано в качестве юридического лица 16.02.2017 и поставлено на налоговый учет в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области. Согласно учредительным документам и сведениям, отраженным в Едином государственном реестре юридических лиц, учредителем и директором названной организации с момента создания значится Петросян (ранее Кокорина) Светлана Васильевна, которая в период с 26.07.2010 по 28.04.2017 работала в Обществе в должности юрисконсультанта.

Формулируя вывод о том, что ведение финансово-хозяйственной деятельности осуществлялось Обществом в условиях целенаправленного формального дробления бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их на подконтрольное и взаимозависимое лицо, Инспекция сослалась на следующие обстоятельства:

- весь производственный процесс по изготовлению готовой продукции (пиломатериалов) осуществлялся ресурсами Общества, ООО "Сенатор" не принимало никакого участия в производственном процессе и в операциях, связанных с закупкой сырья и продажей готовой продукции. Анализ банковских выписок Общества и ООО "Сенатор" свидетельствует о том, что поставщиками пиломатериалов в адрес заявителя и ООО "Сенатор", а также покупателями готовой продукции выступали одни и те же индивидуальные предприниматели и организации. При этом все контрагенты, с которыми Общество работало в 2015 -2016 году, в 2017 году стали сотрудничать с ООО "Сенатор", однако поставка товара продолжала осуществляться поставщиками по адресу местонахождения Общества, отгрузка пиломатериалов производилась с территории Общества. Между Обществом и ООО "Сенатор" контрагенты были распределены в зависимости от применяемой ими системы налогообложения;

- с момента создания ООО "Сенатор" не обладало производственными мощностями, транспортными средствами, не имело трудовых ресурсов;

- фактически управление деятельностью ООО "Сенатор" осуществлялось должностными лицами Общества. В ходе допроса индивидуальные предпринимали Тулицкене Елена Юрьевна, Гущин Юрий Сергеевич, руководители ООО "Надежда", ООО "Леспродукт" заявили, что по вопросам заключения договоров с ООО "Сенатор", приемки товара общались с представителем Общества Пуляевым Максимом Григорьевичем, предложение о заключении договора с ООО "Сенатор" поступило от представителя Общества;

- ведение бухгалтерского и налогового учета ООО "Сенатор", сопровождение его хозяйственной деятельности осуществлялось сотрудниками Общества. Результаты проведенного налоговым органом осмотра офиса Общества по адресу его местонахождения выявили наличие в кабинете главного бухгалтера Общества печати ООО "Сенатор", ключа с электронной цифровой подписью, предназначенного для сдачи отчетности в налоговый орган, документов, касающихся реализации готовой продукции покупателям ООО "Сенатор", журнала регистрации исходящей корреспонденции ООО "Сенатор". Из документов, изъятых сотрудниками правоохранительных органов в ходе оперативно-розыскных мероприятий, усматривается, что Обществом ведется общий учет кредиторской и дебиторской задолженности по контрагентам заявителя и ООО "Сенатор" с выведением общего итога по поставщикам и покупателям;

- Общество не вело раздельного учета собственного сырья и готовой продукции, сырья и готовой продукции, относящихся к договорным отношениям с ООО "Сенатор". Опрошенные в порядке статьи 90 НК РФ мастера по приемке пиломатериалов Попов Е.В., Бунькова О.С., начальник производства Малахов Я.Ю. заявили, что перебирали пиломатериал по природному составу, складывали его в сушильные камеры вручную, поставщиков товара не знают. Учет сырья, поступающего от поставщиков, велся в Обществе по количеству, природному составу, сечению и длине, название поставщика в учете не фиксировалось. Ни одному работнику (сортировщики, слесаря - наладчики, укладчики) ООО "Сенатор" незнакомо;

- результаты проведенных мероприятий налогового контроля подтверждают номинальный характер осуществления Петросян С.В. деятельности от лица ООО "Сенатор". Из заключения почерковедческой экспертизы от 21.11.2018 N 08-25/4 усматривается, что подписи в договорах поставки, иных документах по деятельности ООО "Сенатор", договоре оказания услуг от 20.03.2017 N 04, товарных накладных на реализацию готовой продукции выполнены не Петросян С.В., а иным лицом. В ходе выездной проверки налоговым органом установлен факт получения Петросян С.В. вознаграждения от должностных лиц Общества;

- услуги, являющиеся предметом договора от 20.03.2017 N 04, Общество оказывало только для ООО "Сенатор", подобные услуги (комплекс услуг) в адрес иных контрагентов не оказывались. В свою очередь ООО "Сенатор", кроме Общества, не имеет иных исполнителей спорных услуг, в заключенных ООО "Сенатор" договорах поставки сырья и готовой продукции в качестве грузополучателя/грузоотправителя указано Общество;

- показания опрошенных в ходе проверки водителей, перевозивших пиломатериалы покупателям ООО "Сенатор", свидетельствуют о том, что названная организация им незнакома, груз они забирали с территории Общества, заявки на перевозку получали от Пуляева М.Г. и Боднарь Ю.Н., сопроводительные документы выдавались в офисе Общества.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводом налогового органа о том, что посредством перевода части доходов от реализации продукции на взаимозависимое и подконтрольное лицо налогоплательщик создал ситуацию, при которой видимость хозяйственных операций Общества и ООО "Сенатор" прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта - налогоплательщика. При таком положении суды посчитали, что у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей Общества исходя из подлинного экономического содержания спорных хозяйственных операций в целях исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Аргументы Общества относительно того, что суд апелляционной инстанции не оценил его доводы о недоказанности Инспекцией взаимозависимости заявителя и ООО "Сенатор", подписания документов от имени ООО "Сенатор" неустановленным или неуполномоченным лицом, наличия в действиях Общества и его контрагента признаков недобросовестности, заявленные в дополнениях к апелляционной жалобе, не принимаются судом кассационной инстанции.

Неотражение в судебных актах всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной оценки и проверки.

Изучив доводы сторон в совокупности с имеющимися в материалах дела доказательствами, суды признали, что действия Общества и ООО "Сенатор" направлены на создание формального документооборота с целью имитации реальных финансово-хозяйственных отношений и создания формальных условий для минимизации налоговых платежей, являлись согласованными, а сами организации - взаимозависимыми. При разрешении спора суд апелляционной инстанции принял во внимание, что все заявленные Обществом возражения, изложенные в апелляционной жалобе и дополнениях, фактически направлены на оспаривание обстоятельств, ранее исследованных и установленных судом первой инстанции при рассмотрении дела по существу, однако выводы суда первой инстанции не опровергают.

Приведенные в кассационной жалобе доводы в опровержение позиции судов получили исчерпывающую правовую оценку судов применительно к установленным обстоятельствам, не согласиться с которой оснований не имеется.

Вопрос достоверности, относимости, допустимости и взаимной связи доказательств разрешается судом в каждом конкретном случае, исходя из обстоятельств дела. При этом определение круга допустимых и относимых доказательств входит в круг вопросов, рассмотрение которых не относится к компетенции суда, рассматривающего дело в порядке кассационного производства.

Достоверных данных, подтверждающих несоблюдение судами требований статьи 71 АПК РФ и неправильное применение норм процессуального законодательства, в кассационной жалобе не содержится.

Утверждение Общества о том, что в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ выводы Инспекции не подкреплены установленными в ходе налоговой проверки обстоятельствами и доказательствами, Инспекция таких обстоятельств не установила и в оспариваемом решении не отразила, отклонено судом апелляционной инстанции. Судом учтено, что в акте, дополнении к акту и оспоренном решении подробно изложены обстоятельства допущенных нарушений налогового законодательства, а также приведено содержание документов, полученных налоговым органом в ходе проверки.

Доводу Общества относительно допущенных Инспекцией нарушений при проведении проверки, рассмотрении материалов выездной налоговой проверки и вынесении оспариваемого решения судами первой и апелляционной инстанций дана соответствующая правовая оценка.

Как выяснено судами, выездная налоговая проверка Общества (с учетом общего срока ее приостановления на 180 дней) проведена налоговым органом в период с 29.03.2018 по 22.11.2018 в общей сложности в течение 59 дней. По результатам проверки Инспекция 22.11.2018 составила справку и оформила 27.11.2018 акт N 08-25/1/4. Акт был получен представителем Общества Пуляевым М.Г. 28.11.2018, о рассмотрении материалов проверки Общество извещено надлежащим образом.

Согласно протоколу Инспекции от 29.12.2018 N 61 материалы выездной налоговой проверки с учетом представленных 27.12.2018 налогоплательщиком возражений рассмотрены налоговым органом в присутствии представителей Общества.

14.01.2019 Инспекция вынесла решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 08-25/1 в срок до 14.02.2019. Решением налогового органа от 14.01.2019 N 08-25/1 срок рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля продлен до 21.03.2019, о чем Общество уведомлено 14.01.2019.

Проведение дополнительных мероприятий было связано с необходимостью истребования документов (информации) в соответствии со статьями 93, 93.1 НК РФ и допроса свидетелей в соответствии со статьей 90 названного Кодекса, о чем указано в решении Инспекции от 14.01.2019 N 08-25/1.

По результатам проведенных в период с 14.01.2019 по 13.02.2019 дополнительных мероприятий Инспекция 05.03.2019 составила дополнение к акту налоговой проверки, которое вручено директору Общества Боднарь Ю.Н. 11.03.2019. На дополнение к акту налогоплательщиком 01.04.2019 представлены возражения. Протоколами от 11.03.2019 N 08-25/1, от 01.04.2019 N 08-25/2, от 19.04.2019 N 08-25/3, от 17.05.2019 N 08-25/4, от 07.06.2019 N 08-25/5 подтверждается ознакомление директора Общества Боднарь Ю.Н. и представителя Пуляева М.Г. с документами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Рассмотрение материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика на акт проверки и на дополнение к акту проведено налоговым органом в присутствии представителей Общества 05.07.2019 и отложено на 25.09.2020, что усматривается из протокола N 5. На рассмотрение материалов проверки 25.09.2020 представители Общества не явились, о чем свидетельствует протокол от 25.09.2020 N 32.

Принятое по итогам выездной проверки Инспекцией решение от 29.09.2020 N 08-25/2 вручено представителю Общества 01.10.2020.

На основании изложенного суды не усмотрели нарушения Инспекцией существенных условий процедуры проведения проверки и вынесения по ее результатам окончательного решения. Суды приняли во внимание, что Общество было надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки, в том числе полученных по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрение которых состоялось с участием представителя налогоплательщика, возражений (объяснений) Общества с составлением соответствующих протоколов и принятием соответствующих решений.

Аргументы подателя жалобы о нарушении судом первой инстанции положений статьи 49 АПК РФ ввиду отказа в принятии к рассмотрению дополнительно заявленного Обществом требования о признании недействительными решения Инспекции от 14.01.2019 N 08-25/1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, требований от 14.01.2019 N 2, от 06.02.2019 N 69 о представлении документов (информации) не принимаются судом кассационной инстанции.

В силу статьи 49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований.

По смыслу части 1 статьи 49 АПК РФ допускается изменение основания или предмета иска по тем требованиям, которые предъявлены при подаче иска в суд.

Предъявление истцом наряду с требованием, предъявленным при подаче иска, новых требований, не заявлявшихся ранее, не допускается, что следует из разъяснений, приведенных в пункте 25 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2021 N 46 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции".

В данном случае судами первой и апелляционной инстанций установлено, что Общество, предъявив требование о признании недействительным решения Инспекции от 29.09.2020 N 08-25/2, в ходе рассмотрения дела дополнило заявление новым требованием о признании недействительными решения Инспекции от 14.01.2019 N 08-25/1, требований от 14.01.2019 N 2, от 06.02.2019 N 69. Суд первой инстанции не принял дополнительно заявленные требования, поскольку Общество, по сути, заявило новые требования, которые не предъявлялись им при подаче заявления.

Аргументы Общества о том, что им в рамках настоящего дела не заявлены новые требования, поэтому суд первой инстанции обязан был дать им оценку в рамках проверки законности решения налогового органа от 29.09.2020 N 08-25/2, не подтверждают существенного нарушения судами норм процессуального права, повлиявшего на исход спора, а также не свидетельствуют о нарушении права на судебную защиту (право на судебное рассмотрение спора).

В рамках дела N А05-11882/2021 судами первой и апелляционной инстанций рассмотрено требование Общества о признании недействительными решения Инспекции от 14.01.2019 N 08-25/1, требований от 14.01.2019 N 2, от 06.02.2019 N 69. Решением Арбитражного суда Архангельской области от 20.01.2022 по указанному делу, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2022, в удовлетворении требований отказано.

Ссылку подателя жалобы на то, что суды безосновательно приняли в качестве надлежащих доказательств по делу протоколы допроса свидетелей, кассационная инстанция считает несостоятельной.

Настаивая на том, что должностные лица налогового органа грубо нарушили требования пункта 5 статьи 90 НК РФ, Общество указывало на использование Инспекцией в протоколах допроса произвольного сокращения наименования законодательных и нормативных актов.

Отклоняя данные доводы Общества, суды обоснованно указали, что возражения заявителя не свидетельствуют о несоблюдении налоговым органом требований статей 90 и 99 НК РФ, предъявляемых к порядку проведения допроса и составления протокола, не могут служить основанием для признания протоколов допроса недопустимым доказательством по делу.

Допрос свидетелей, проведенный налоговым органом в соответствии с требованиями статьи 90 НК РФ и оформленный протоколом, является одним из доказательств по делу и оценивается судами наряду с другими доказательствами.

Иная оценка Обществом исследованных судами протоколов допросов свидетелей не свидетельствуют о нарушении или неправильном применении судами норм материального права к конкретным фактическим обстоятельствам настоящего дела. Допустимость и достоверность этих доказательств Обществом не опровергнута.

Оценив представленные доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции критически отнесся к представленным Обществом заявлениям Крапивиной И.Л., Меньшиковой И.Н., Буньковой О.С., Ефимович (Пьянниковой) А.В., Хуснутдинова А.С., Коротаева А.А. (том дела 48, листы 46, 81). Суд отметил, что составленные и подписанные указанными лицами заявления не могут быть признаны в качестве надлежащего доказательства, изменяющего и/или уточняющие показания, полученные Инспекцией, либо свидетельские показания, данные суду первой инстанции. Судом учтено, что об ответственности за дачу ложных пояснений названные лица не предупреждались, их показания никем не удостоверены, источник получения показаний Обществом не подтвержден.

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу, что представленные Обществом заявления не соответствуют требованиям действующего законодательства, поэтому правомерно не принял их в качестве допустимых доказательств на основании части 3 статьи 64 АПК РФ.

Как усматривается из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией на основании статьи 95 НК РФ вынесено постановление о назначении экспертизы. Проведение экспертизы поручено эксперту "Бюро экспертных исследований" индивидуальному предпринимателю Раковскому Андрею Зеноновичу. С постановлением от 09.11.2018 N 08-25/4 ознакомлены руководители ООО "Сенатор" и Общества, о чем составлен протокол от 12.11.2018 N 08-25/4. Общество заявило отвод эксперту ввиду отсутствия у него сведений о наличии у эксперта специальных знаний и опыта. В ответ налоговый орган представил документы, подтверждающие наличие у эксперта соответствующего высшего профессионального образования и опыта в сфере экспертных услуг.

Рассматривая спор, суды, оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, установили, что квалификация и опыт эксперта налоговым органом подтверждены; эксперт, привлеченный налоговым органом к производству экспертизы, был предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; заключение почерковедческой экспертизы содержит ответы на все поставленные вопросы.

Возражения заявителя относительно выводов судов не свидетельствуют о неправильном применении ими норм материального и процессуального права, повлиявшем на исход дела или допущенной судебной ошибке, и не являются достаточным основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Назначение экспертизы предусмотрено положениями статей 31, 95 НК РФ и направлено на обеспечение достоверности результатов налоговой проверки и само по себе не нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Заключение эксперта, полученное налоговым органом с соблюдением статьи 95 НК РФ, содержит сведения об имеющих значение обстоятельствах и отвечает требованиям к доказательствам, установленным статьями 64 и 75 АПК РФ, поэтому подлежало исследованию и оценки судами наряду с иными имеющимися в деле доказательствами.

Несогласие Общества с выводами эксперта, обоснованное ссылкой на заключение специалиста от 27.05.2021 N 22/1.1, содержащего рецензию на заключение почерковедческой экспертизы от 21.11.2018 N 08-25/4, не свидетельствует о какой-либо порочности (недостаточной полноте, неясности либо недостоверности) проведенной почерковедческой экспертизы.

В ходе судебного разбирательства Общество, за исключением ссылки на утверждение Петросян С.В. о подписании документов, каких-либо бесспорных и достоверных доказательств, опровергающих выводы эксперта, не представило.

При таком положении кассационная инстанция считает правомерным вывод судов о том, что налоговым органом собрано достаточно доказательств, свидетельствующих о том, что в 2017 году Общество неправомерно занизило налоговые базы по НДС и налогу на прибыль в результате создания формального документооборота с подконтрольным ему лицом с целью незаконной минимизации налоговых обязательств.

Выражая несогласие с обжалуемыми судебными актами, Общество, в том числе, приводит доводы о том, что уплаченный ООО "Сенатор" единый налог по УСН налоговый орган должен был учесть при доначислении налогов по общей системе налогообложения, поскольку только в этом случае размер налоговых обязательств Общества будет отражать действительный размер неисполненных налоговых обязательств.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), признается его необоснованной налоговой выгодой.

При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 постановления N 53).

Таким образом, на основании положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ и пункта 7 постановления N 53, выявление иного экономического смысла совершенных операций может являться основанием для определения прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Как усматривается из решения Инспекции, для целей определения налоговых обязательств Общества по уплате НДС и налогу на прибыль за 2017 год налоговым органом в состав налогооблагаемых доходов были включены доходы, которые налогоплательщик получил посредством формального вовлечения в цепочку реализации пиломатериалов подконтрольной организации - ООО "Сенатор".

На основании товарных накладных на реализацию готовой продукции от ООО "Сенатор" в адрес покупателей и данных книги продаж Общества Инспекция определила стоимость реализованной покупателям продукции в сумме 35 051 103 руб. 44 коп. (включая 5 346 776 руб. 97 коп. НДС) и стоимость реализованных Обществом в адрес подконтрольной организации услуг в сумме 7 659 309 руб. 10 коп. (включая 1 387 150 руб. 69 коп. НДС). Разница между стоимостью реализованной продукции и стоимостью оказанных налогоплательщиком услуг квалифицирована Инспекцией как доход Общества от реализации пиломатериалов.

По выявленному нарушению оспариваемым решением налогового органа Обществу доначислено 3 959 626 руб. НДС, начислены соответствующие суммы пеней и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Также Инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком на 23 432 168 руб. 06 коп. дохода от реализации пиломатериалов в 2017 году и занижении на 28 171 336 руб. расходов, связанных с производством и реализацией. Доначислений по налогу на прибыль не произведено, поскольку из определенных налоговым органом с учетом реального экономического содержания хозяйственных операций налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль по итогам 2017 года налогоплательщиком получен убыток в размере 3 426 245 руб.

Общество не оспаривает, что расчет действительных налоговых обязательств, представленный Инспекцией в оспоренном решении, в полной мере соответствует содержанию исследованных в ходе выездной налоговой проверки документов, произведен с учетом относимости доходов и расходов, учитываемых при определении размера сумм налогов к доначислению, к предмету спорных хозяйственных операций.

Однако в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией также было установлено и отражено в оспариваемом решении, что ООО "Сенатор" по итогам 2017 года уплатило сумму минимального налога по УСН в размере 369 007 руб.

Как неоднократно указывал Верховный Суд Российской Федерации, исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3, статьи 54.1 НК РФ, правовых позиций, изложенных в актах Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, Определения от 04.07.2017 N 1440-О, от 27.02.2018 N 526-О, от 26.03.2020 N 544-О), в постановлении N 53, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании).

В то же время противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Исходя из правовой позиции, приведенной в определение Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, из существа правонарушения, связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

В настоящем деле уплаченный ООО "Сенатор" единый налог по УСН не был учтен Инспекцией при доначислении проверяемому налогоплательщику налогов по общей системе налогообложения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), установить действительный размер налоговой обязанности.

Таким образом, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и при содействии налогоплательщика в их установлении.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

По общему правилу указание в решении налогового органа на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным, поскольку названные переплаты подлежат учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности путем вынесения решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате недоимки (постановления Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 N 4050/12 и от 16.04.2013 N 15638/12).

Однако в рассматриваемом случае на момент окончания выездной налоговой проверки и принятия оспариваемого решения Инспекции было достоверно известно об исполнении ООО "Сенатор" налоговой обязанности по уплате налога по УСН за 2017 год со спорных операций, доход от которых вменен проверяемому налогоплательщику. Иного из решения налогового органа не усматривается.

Таким образом, делая вывод о необходимости консолидации доходов Общества и ООО "Сенатор" и будучи последовательной в формулировании выводов по результатам выездной налоговой проверки, Инспекция имела возможность установить недоимку Общества по налогам по общей системе налогообложения с учетом суммы уплаченного подконтрольным лицом налога по УСН.

То обстоятельство, что уплаченная подконтрольным лицом сумма налога по УСН первоначально не была учтена Инспекцией при определении недоимки Общества, не исключает необходимость ее учета по результатам рассмотрения настоящего дела.

Принимая во внимание наличие у налогового органа полномочий по изменению решения, принятого по результатам рассмотрения мероприятий налогового контроля в сторону, улучшающую положение лица, привлеченного к налоговой ответственности (статья 101 НК РФ и пункт 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), налоговый орган с учетом итогов рассмотрения настоящего дела имеет возможность произвести перерасчет сумм недоимки, пени и штрафа.

Поскольку судами не дана оценка законности оспариваемого решения налогового органа с учетом вышеназванных норм права и правовой позиции, приведенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, принятые судами по данному делу решение и постановление подлежат отмене, а дело в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенное, дать оценку доводам налогоплательщиков и возражениям налогового органа, проверить расчет доначисленных сумм налогов, пеней и штрафа, исследовать и оценить представленные сторонами доказательства в подтверждение занятой позиции, после чего принять решение в полном соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 22.06.2021 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2022 по делу N А05-317/2021 отменить.

Дело N А05-317/2021 направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

С.В. Соколова С.В. Лущаев И.Г. Савицкая