Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 ноября 2022 г. N Ф07-18292/22 по делу N А42-9464/2021

22 ноября 2022 г.

Дело N А42-9464/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Трощенко Е. И., судей Лущаева С. В., Родина Ю. А.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Миронова С. А. (доверенность от 29.08.2022 N 43), от общества с ограниченной ответственностью "АСМ-Инвест" Смурова М. Б. (доверенность от 12.01.2022 б/н),

рассмотрев 22.11.2022 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "АСМ-Инвест на решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.05.2022 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2022 по делу N А42-9464/2021,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "АСМ - Инвест", адрес: 183038, г. Мурманск, ул. Воровского, д. 13, 27-32, ОГРН 1045100157574 (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, адрес: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 4, ОГРН 1045100223850 (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2021 N 02.3-34/03591 в части доначисления 5 663 937 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по эпизоду, связанному с применением пункта 1 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к операциям по сдаче в аренду помещений Мурманскому отделению Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге, доначисления 1 211 030 руб. НДС по эпизоду, связанному с вычетами налога со стоимости материалов, приобретенных для реконструкции многоквартирного жилого дома со встроенным предприятием розничной торговли по адресу г. Мурманск, ул. Горького, д. 2/12, а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением от 11.05.2022 требования отклонены.

Постановлением апелляционного суда от 24.08.2022 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит решение от 11.05.2022 и постановление от 24.08.2022 отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, суды не оценили доводы и представленные им доказательства, не указали мотивов их отклонения; налоговый орган ответом от 01.12.2017 N 27-44/060612 подтвердил, что операции по сдаче здания в аренду Мурманскому отделению Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге не подлежат обложению НДС; суды произвольно толкуют статью 149 НК РФ, которая относится не только к иностранным юридическим лицам, для ее применения не имеют значение отсутствие сведений о Мурманском отделении Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге в реестре аккредитованных филиалов и представительств иностранных лиц, а также информация, полученная от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по городу Москве; Мурманское отделение Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге относится к консульским учреждениям и имеет аккредитацию в силу Венской конвенции о консульских сношениях, соответственно, оно может быть отнесено к иностранным организациям, аккредитованным на территории Российской Федерации, следовательно, Инспекция неправомерно доначислила 5 663 973 руб. НДС; налоговый орган необоснованно не принял вычет по НДС и доначилил налог в связи с приобретением материалов, необходимых для реконструкции многоквартирного дома со встроенным предприятием розничной торговли, переданных подрядным организациям; апелляционный суд неправомерно согласился с Инспекцией, что к этим отношениям должен применяться пункт 4 статьи 170 НК РФ о ведении раздельного учета, законодательство допускает вычеты по НДС по строительным материалам до окончания строительства, проектные и функциональные характеристики объекта на стадии строительства не имеют значение; налоговый орган неправомерно не включил в расходы по налогу на прибыль затраты, связанные с доначисленными по результатам проверки суммами НДС.

В отзыве Инспекция просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу Общества - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения.

В судебном заседании заявлено ходатайство о замене Инспекции на Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области ввиду реорганизации в форме присоединения.

Рассмотрев данное ходатайство, кассационный суд полагает, что оно подлежит удовлетворению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 48 АПК РФ в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте.

Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

На замену стороны ее правопреемником или на отказ в этом арбитражным судом указывается в соответствующем судебном акте, который может быть обжалован (часть 2 статьи 48 АПК РФ).

Согласно статье 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2019.

По результатам проверки принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2021 N 02.3-34/03591, которым Обществу доначислены налоги в общей сумме 7 038 422 руб., в том числе 6 943 367 руб. НДС, 95 055 руб. налога на прибыль организаций, 13 174 руб. НДФЛ, начислено 195 257 руб. 94 коп. пеней, а также начислены штрафы с учетом смягчающих обстоятельств: по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 127 943 руб., по пункту 3 статьи 120 НК РФ в размере 20 000 руб., по статье 123 НК РФ в размере 8 423 руб., по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в сумме 5 500 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 11.10.2021 N 264 решение Инспекции отменено в части доначисления 13 174 руб. НДФЛ за 2019 год, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в сумме 1 318 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в размере 20 000 руб., в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество частично оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций требования отклонили, посчитав, что у Общества отсутствовали основания, предусмотренные пунктом 1 статьи 149 НК РФ, для освобождения от обложения НДС операции по сдаче в аренду здания Мурманскому отделению Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге, к данным правоотношениям подлежал применению подпункт 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, заявитель не подтвердил право на вычет 1 211 030 руб. НДС при приобретении материалов для реконструкции многоквартирного дома, не доказано использование данных материалов в хозяйственной деятельности заявителя, облагаемой НДС.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Положения абзаца первого указанного пункта применяются в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы настоящего пункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

По мнению подателя жалобы, суды не оценили доводы и представленные им доказательства, не указали мотивов их отклонения; налоговый орган ответом от 01.12.2017 N 27-44/060612 подтвердил, что операции по сдаче здания в аренду Мурманскому отделению Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге не подлежат обложению НДС; суды произвольно толкуют статью 149 НК РФ, которая относится не только к иностранным юридическим лицам, для ее применения не имеют значение отсутствие сведений о Мурманском отделении Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге в реестре аккредитованных филиалов и представительств иностранных лиц, а также информация, полученная от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по городу Москве; Мурманское отделение Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге относится к консульским учреждениям и имеет аккредитацию в силу Венской конвенции о консульских сношениях, соответственно, оно может быть отнесено к иностранным организациям, аккредитованным на территории Российской Федерации, следовательно, Инспекция неправомерно доначислила 5 663 973 руб. НДС.

Указанные доводы подлежат отклонению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, между Обществом (арендодателем) и Мурманским отделением Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге (Консульство, арендатор) заключен договор аренды недвижимого имущества от 01.05.2017 N б/н, согласно которому арендодатель предоставляет за плату, а арендатор принимает в аренду офисное помещение общей площадью 875,90 кв. м с прилегающей территорией, расположенное по адресу: г. Мурманск, ул. Заводская, д. 2, для использования под офис в соответствии с деятельностью арендатора.

Согласно пункту 2.1 договора арендная плата включает НДС по ставке 18%, возможен пересмотр размера арендной платы с подписанием дополнительного соглашения.

Дополнительными соглашениями от 12.12.2017 N 1, от 17.12.2018 N 2 в пункт 2.1 договора внесены изменения размера арендной платы, касающиеся невключения в него НДС со ссылкой на пункт 1 статьи 149 НК РФ, приказ Министерства иностранных дел РФ N 6498, приказ Минфина РФ от 08.05.2007 N 40 на 2018 и 2019 годы (проверяемый период).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2017 году сумма арендной платы включала в себя НДС, Общество выставляло Консульству счета-фактуры с выделенной суммой НДС, отражало счета-фактуры в книге продаж за 3 - 4 кварталы 2017 года, исчисляло и уплачивало НДС в бюджет.

Начиная с 2018 года, с учетом внесения дополнительными соглашениями изменений в пункт 2.1 договора, сумма арендной платы не включала в себя НДС, Общество в 2018-2019 годах не выставляло в адрес Консульства счета-фактуры с выделенным НДС, не исчисляло и не уплачивало НДС в бюджет Российской Федерации.

Изменения в пункт 2.1 договора в части не включения в арендную плату НДС внесены Обществом после получения по запросу от 08.11.2017 N 188 ответа Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску от 01.12.2017 N 27-44/060612 о том, что Общество вправе не составлять счета-фактуры при сдаче помещения в аренду иностранной организации, аккредитованной в Российской Федерации на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ.

Консульство поставлено на учет Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску. В налоговом органе и у налогоплательщика в отношении Консульства имеются следующие документы: обращение Посольства Финляндии в РФ к МИД РФ от 21.05.1992 о намерении МИД Финляндии открыть консульский отдел в г. Мурманске, который будет подчиняться Генеральному консульству Финляндии в Санкт-Петербурге, согласие МИД РФ от 15.06.1992 на открытие в г. Мурманске консульского отдела Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге, свидетельство о постановке на учет в Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску, согласно которому Мурманскому отделению Генерального консульства в Финляндии в г. Санкт-Петербурге присвоен статус дипломатического представительства.

Письмо МИД иностранных дел в Санкт-Петербурге от 23.01.1998 N 122, информационное письмо Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 28.01.1998 подтверждают открытие и постановку на учет Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге.

В ходе проверки налоговый орган, проанализировав общедоступный ресурс - Государственный реестр аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц "РАФП" (www.service.nalog.ru/rafp), установил, что запись о включении в реестр Мурманского отделения Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге отсутствует.

Представительства и филиалы иностранных юридических лиц регистрируются на территории Российской Федерации Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве, которой также ведется реестр аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц.

Письмом от 17.05.2021 N 06-13/1/07104@ Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве сообщила, что информация о филиалах, представительствах Генерального консульства Финляндии в реестре аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц отсутствует.

Согласно пункту 3 статьи 4 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" (далее - Закон N 160-ФЗ) иностранное юридическое лицо, цель создания и (или) деятельность которого имеют коммерческий характер и которое несет имущественную ответственность по принятым им в связи с осуществлением указанной деятельности на территории Российской Федерации обязательствам (далее - иностранное юридическое лицо), имеет право осуществлять деятельность на территории Российской Федерации через филиал, представительство со дня их аккредитации, если иное не установлено федеральными законами. Иностранное юридическое лицо прекращает деятельность на территории Российской Федерации через филиал, представительство со дня прекращения действия аккредитации филиала, представительства.

В силу статьи 21 Закона N 160-ФЗ филиал иностранного юридического лица, его представительство создаются, открываются, прекращают свою деятельность на территории Российской Федерации на основании решения иностранного юридического лица.

Государственный контроль за созданием филиала иностранного юридического лица, открытием его представительства, прекращением деятельности этих филиала, представительства, в том числе за открытием и прекращением деятельности представительства иностранного юридического лица, осуществляющего деятельность в области гражданской авиации на основании международных договоров Российской Федерации в области воздушного сообщения (далее - деятельность в области гражданской авиации), на территории Российской Федерации осуществляется посредством их аккредитации.

Подтверждением факта аккредитации филиала, представительства иностранного юридического лица, в том числе представительства иностранного юридического лица, осуществляющего деятельность в области гражданской авиации, является документ о внесении соответствующей записи в реестр, выданный уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

В течение двенадцати месяцев после принятия решения о создании, об открытии на территории Российской Федерации филиала, представительства иностранного юридического лица данное иностранное юридическое лицо (за исключением иностранного юридического лица, осуществляющего деятельность в области гражданской авиации) обязано представить заявление об аккредитации, включающее в себя заверенные Торгово-промышленной палатой Российской Федерации сведения о численности иностранных граждан, являющихся работниками этих филиала, представительства, и документы для аккредитации филиала, представительства иностранного юридического лица в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти.

Следовательно, суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод, что Консульство не является аккредитованным представительством иностранного юридического лица, отвечающим признакам, установленным пунктом 3 статьи 4 Закона N 160-ФЗ, а соответственно, субъектом налоговых правоотношений, на которого распространяется пункт 1 статьи 149 НК РФ.

Наличие у Консульства аккредитации в силу Венской конвенции о консульских сношениях от 18.04.1961 года (далее - Конвенция) в качестве консульского учреждения не имеет значения для применения пункта 1 статьи 149 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 23 Конвенции аккредитующее государство и глава представительства освобождаются от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин в отношении помещений представительства, собственных или наемных, кроме таких налогов, сборов и пошлин, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания.

В силу пункта 2 статьи 23 Конвенции установленные фискальные изъятия не касаются тех налогов, сборов и пошлин, которыми согласно законам государства пребывания облагаются лица, заключающие контракты с аккредитующим государством или главой представительства.

Следовательно, Конвенция затрагивает вопросы освобождения посольств и дипломатических агентов в отношении уплаты прямых налогов и не регламентирует порядка уплаты косвенных налогов, в том числе связанных с арендой помещений в государстве пребывания для проживания дипломатического и административно-технического персонала.

Подобная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.09.2008 N 6288/07 по делу N А40-31803/06-126-113.

Как видно из материалов дела, доначисление налога по рассматриваемому эпизоду осуществлено Инспекцией с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, порядок применения которого определен Правилами применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 N 1033 "О применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей" (далее - Правила).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами. Реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), указанных в настоящем подпункте, подлежит обложению по ставке 0 процентов в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации применяется ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), утвержден приказом Министерства иностранных дел Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 14.12.2011 N 22606/173н.

Согласно данному перечню для государства - Финляндия ограничения по применению ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов по услугам по предоставлению помещений в аренду для официального пользования представительств не установлены.

В соответствии с пунктом 3 Правил применение нулевой ставки в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами осуществляется путем возмещения указанным лицам по их заявлениям (пункт 8 Правил) налоговыми органами НДС, учтенного в цене товаров (работ, услуг) и уплаченного при их покупке, за исключением услуг по предоставлению в аренду объектов недвижимости, предусмотренных пунктами 21 и 22 Правил.

Указанные исключения к обстоятельствам настоящего дела не относятся.

В соответствии с пунктом 7 Правил в редакции, действующей в проверяемом периоде, налогоплательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами выставляют счета-фактуры с указанием налоговой ставки в размере 20 (18) процентов, за исключением услуг по предоставлению в аренду объектов недвижимости, предусмотренных пунктами 21 и 22 Правил.

Указанные исключения к обстоятельствам настоящего дела не относятся.

Следовательно, оценив материалы дела и доводы сторон, суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод, что заявителем неправомерно применен пункт 1 статьи 149 НК РФ об освобождении от налогообложения операций по предоставлению в аренду помещений и не исчислен НДС со спорных операций в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ с учетом пункта 7 Правил.

Как видно из материалов дела, Инспекция в ходе проверки учла направление налоговым органом ранее налогоплательщику письменного разъяснения от 01.12.2017 N 27-44/060612 в ответ на его запрос, в результате чего в силу пункта 8 статьи 75 НК РФ и пункта 3 статьи 111 НК РФ не начислила пени и штраф по данному эпизоду.

При таких обстоятельствах решение Инспекции о доначислении 5 663 937 руб. НДС по спорному эпизоду является законным и обоснованным.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (пункт 6 статьи 171 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Следовательно, для предъявления сумм НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие их на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров, с указанием суммы НДС, а также приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 170 НК РФ перечислены случаи, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), то есть не подлежат отнесению в состав налоговых вычетов в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

Приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, Налоговый кодекс Российской Федерации относит к одному из таких случаев (подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

В ходе проверки Инспекция установила, что свидетельством о государственной регистрации права от 25.04.2016 за Обществом зарегистрировано жилое помещение (комната) площадью 15,3 кв. м на 3 этаже в многоквартирном доме, расположенном по адресу: г. Мурманск, ул. Горького, д. 2/12.

Постановлением Администрации г. Мурманска от 15.01.2014 N 78 многоквартирный дом, расположенный по адресу: г. Мурманск, ул. Горького, д. 2/12 признан аварийным и подлежащим сносу.

Общая площадь жилых и нежилых помещений многоквартирного дома составила 1008,50 кв. м, доля собственников - физических лиц: 0%, доля собственников - юридических лиц (Общества): 1,97%, доля собственника - муниципального образования г. Мурманск: 98,03%.

В соответствии с протоколом от 17.02.2017 N б/н общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме N 2/12 по улице Горького в форме очно-заочного голосования собственниками принято решение о проведении реконструкции многоквартирного дома путем сноса и строительства нового дома. Полномочия по осуществлению проекта по реконструкции путем сноса многоквартирного дома и строительства нового дома, расположенного по адресу: г. Мурманск, ул. Горького, д. 2/12, делегированы собственнику помещений в многоквартирном доме - Обществу.

В соответствии со статьей 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ) застройщику выдано разрешение на строительство объекта "Многоквартирный дом со встроенным предприятием розничной торговли (торговой площадью до 250 кв. м) в Первомайском районе г. Мурманска по ул. Горького. Реконструкция со сносом" от 29.05.2019 N 51-RU 51301000-860-2019 сроком действия до 10.01.2020.

Согласно статье 55 ГрК РФ Обществу выдано разрешение на ввод в эксплуатацию объекта "Многоквартирный дом со встроенным предприятием розничной торговли (торговой площадью до 250 кв. м) в Первомайском районе г. Мурманска по ул. Горького. Реконструкция со сносом" от 27.10.2020 N 51-RU 51301000-678-2020.

С целью выполнения обязательств по строительству (реконструкции со сносом) объекта "Многоквартирный дом со встроенным предприятием розничной торговли (торговой площадью до 250 кв. м) в Первомайской районе г. Мурманска по ул. Горького" Общество заключило договор генерального подряда от 03.06.2019 N 11-ГП/19 с обществом с ограниченной ответственностью "АСМ" (далее - ООО "АСМ").

Общество осуществило реконструкцию многоквартирного дома путем сноса и строительства нового дома, после ввода в эксплуатацию в 2020 году реализовало жилые помещения.

В 3, 4 кварталах 2019 года заявителем приобретались материалы для строительства (реконструкции) многоквартирного жилого дома по адресу: г. Мурманск, ул. Горького, д. 2/12 по счетам - фактурам с обществом с ограниченной ответственностью "Союз 51" на сумму 139 317 руб. (в т.ч. 58 руб. НДС), обществом с ограниченной ответственностью "АСМ" на сумму 139 317 руб. (в т.ч. 23 220 руб. НДС), обществом с ограниченной ответственностью "Невастрой" на сумму 5 470 250 руб. (в т.ч. 911 708 руб. НДС), обществом с ограниченной ответственностью "КСР" на сумму 1 624 722 руб. (в т.ч. 270 787 руб. НДС), АО "Комбинат Стройконструкция" всего на сумму 31 541 руб. (в т.ч. 5 257 руб. НДС).

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что заявитель неправомерно принял к вычету НДС в 3 и 4 квартал 2019 года по операциям по приобретению материалов у указанных организациях в размере 1 211 030 руб., в том числе: в 3 квартале 2019 года в сумме 23 278 руб., в 4 квартале 2019 года в сумме 1 187 752 руб.

По мнению подателя жалобы, налоговый орган необоснованно сделал указанный вывод, доначислил 1 211 030 руб. НДС, апелляционный суд неправомерно согласился с Инспекцией, что к этим отношениям должен применяться пункт 4 статьи 170 НК РФ о ведении раздельного учета, законодательство допускает вычеты по НДС по строительным материалам до окончания строительства, проектные и функциональные характеристики объекта на стадии строительства не имеют значение.

Указанные доводы подлежат отклонению по следующим основаниям.

В ходе проверки в рамках статьи 93 НК РФ налоговым органом в адрес Общества направлены требования от 28.04.2021 N 5, от 30.04.2021 N 7011, от 13.05.2021 N 7620 о представлении документов (информации), касающихся приобретенных материалов, в том числе о представлении пояснений об объекте, на котором использованы данные материалы, о представлении расчета сумм "входного" НДС, приходящегося на реконструкцию жилых и нежилых помещений, накладных на отпуск материалов на сторону, отчетов подрядчика об использовании полученных материалов, актов приема-передачи материалов, оборотно-сальдовых ведомостей по счету 10.08 "Материалы, переданные в переработку".

В ответ на требование заявителем представлены пояснения, первичные и сводные документы бухгалтерского учета, которыми подтверждено использование приобретенных материалов для строительства объекта, расположенного по адресу: г. Мурманск, ул. Горького, д. 2/12.

Как отмечал налоговый орган, протоколами допроса главного бухгалтера Общества - Кулик Д. В. подтверждается, что приобретенные строительные материалы использовались для строительства объекта, расположенного по адресу: г. Мурманск, ул. Горького, д. 2/12.

Как указывает сам налогоплательщик, по данному адресу строился многоквартирный жилой дом со встроенным предприятием розничной торговли.

Как установлено Инспекцией, приобретенные у заявленных поставщиков материалы передавались Обществом в ООО "АСМ" в рамках исполнения договора генерального подряда от 03.06.2019 N 11-ГП/19 по бухгалтерским документам унифицированной формы - накладным на отпуск материалов на сторону ф. N М-15.

Пунктом 2.2.2 договора от 03.06.2019 предусмотрено оформление генеральным подрядчиком (ООО "АСМ") актов выполненных работ по форме КС-2 и справок о стоимости выполненных работ по форме N КС-3 с 25-го по 30-е число текущего (отчетного) месяца.

Указанными документами не подтверждается использование приобретенных у заявленных Обществом поставщиков товаров в хозяйственных операциях, облагаемых налогом (на строительство предприятия розничной торговли).

Представленными Обществом в налоговый орган документами (оборотно-сальдовые ведомости и карточки субсчета 10-8 "Материалы, переданные в переработку" за 2019 год; карточка счета 08 "вложения во внеоборотные активы", оборотно-сальдовая ведомость по счету 19.08 "НДС по приобретенным ценностям") не подтверждается использование приобретенных у заявленных поставщиков товаров в хозяйственных операциях, облагаемых налогом (на строительство предприятия розничной торговли).

Заявитель осуществил реконструкцию жилого дома с последующей реализацией квартир в нем, что в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит обложению НДС, а также строительство в этом же доме предприятия розничной торговли с целью его дальнейшего использования в деятельности, подлежащей обложению НДС.

При этом налоговым органом установлено, что Общество не вело раздельный учет НДС, приходящегося на реконструкцию жилых и нежилых помещений, при этом суммы НДС по приобретенным товарам предъявлены к вычету полностью, без установления пропорции, в которой они использовались для облагаемой налогом деятельности и для не облагаемой налогом деятельности.

По мнению подателя жалобы, законодательство допускает вычеты по НДС по строительным материалам до окончания строительства объектов недвижимости с последующим восстановлением сумм НДС, принятых к вычету в порядке пункта 3 статьи 170 НК РФ (при дальнейшем использовании объекта для осуществления не облагаемых налогом операций) в периоде реализации жилых помещений - в 2020 году, который не был охвачен проверкой.

Данный довод несостоятелен по следующим основаниям.

В силу пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных статьей 171.1 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 171.1 НК РФ восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, в соответствии с настоящей статьей производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

В пункте 4 статьи 171.1 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 НК РФ.

Как отмечал налоговый орган, пункт 3 статьи 170 НК РФ не подлежит применению, поскольку заявитель не вел раздельного учета при приобретении материалов, подлежащих применению как в облагаемой, так и в необлагаемой налогом деятельности.

Кроме того, даже если учитывать, что Общество применяло пункт 3 статьи 170 НК РФ, как отметил налоговый орган, оно не исполнило обязанность восстановления НДС, ранее принятого к вычету, уточненные декларации за проверяемый период им не представлялись ни в 2020 году, ни позднее.

Наличие в налоговом законодательстве норм о принятии вычетов с дальнейшим восстановлением сумм налога не исключает необходимость применять правила пункта 4 статьи 170 НК РФ о ведении раздельного учета при осуществлении деятельности как облагаемой НДС, так и не облагаемой этим налогом.

При этом в пункте 4 статьи 170 НК РФ прямо предусмотрены последствия отсутствия у налогоплательщика раздельного учета, а именно: невозможность отнесения к вычету сумм НДС по таким приобретенным товарам (работам, услугам).

Невозможность установления направления использования приобретенных при строительстве объекта товаров ввиду отсутствия раздельного учета подтверждается также и тем, что учетной политикой Общества, утвержденной генеральным директором Веллером С.Б. приказом от 31.12.2018 N 12-А "Об утверждении учетной политики на 2019 год", установлено, что "распределение "входного" НДС не производится".

Закрепляя такое правило ведения бухгалтерского учета, Общество принимало на себя все риски, предусмотренные пунктом 4 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которым при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается, при том, что до даты утверждения учетной политики протоколом общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме N 2/12 по ул. Горького в форме очно-заочного голосования от 14.02.2018 утверждены дополнительные условия проведения реконструкции многоквартирного дома - предусмотрено встроенное предприятие розничной торговли.

Общество в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, пункта 4 статьи 170 НК РФ в налоговых декларациях по НДС за 3, 4 кварталы 2019 года необоснованно заявило вычеты по приобретению товаров, которые подлежали использованию в целях осуществления операций, не облагаемых НДС.

С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанций сделали правомерный вывод о том, что Обществом документально не подтверждено право на налоговый вычет в сумме 1 211 030 руб., в связи с чем Инспекция обоснованно доначислила НДС, начислила соответствующие суммы пеней и штрафа по этому эпизоду.

По мнению подателя жалобы, налоговый орган неправомерно не включил в расходы по налогу на прибыль затраты, связанные с доначисленными по результатам проверки суммами НДС.

Указанный довод несостоятелен.

Как разъяснено в пункте 29 постановление Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции", новые требования в силу положений АПК РФ не могут рассматриваться и исследоваться судом кассационной инстанции.

Как видно из материалов дела, подобное требование и довод не были предметом заявленных требований в суде первой инстанции, а также предметом исследования судом первой инстанции, выходит за предмет изначально заявленных требований.

Следовательно, он обоснованно не оценивался судом апелляционной инстанции, а также не подлежит исследованию судом кассационной инстанции.

Суды правильно применили нормы материального и процессуального права, их выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

В связи с этим кассационная инстанция не находит оснований для иной оценки представленных сторонами доказательств и обстоятельств, установленных судами, а также сделанных ими выводов.

Таким образом, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289, статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

заменить Инспекцию Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской (адрес: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д.2).

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.05.2022 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2022 по делу N А42-9464/2021 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "АСМ-Инвест" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "АСМ-Инвест", адрес: 183038, г. Мурманск, ул. Воровского, д. 13, 27-32, ОГРН 1045100157574, из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной на основании платежного поручения от 30.09.2022 N 671.

Председательствующий

Е.И. Трощенко

Судьи

Е.И. Трощенко С.В. Лущаев Ю.А. Родин