Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 декабря 2022 г. N Ф07-17810/22 по делу N А13-10366/2018

01 декабря 2022 г.

Дело N А13-10366/2018

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области Вариной С.Н. (доверенность от 27.12.2021 N 02-08/14),

рассмотрев 01.12.2022 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Молоко" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 19.04.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2022 по делу N А13-10366/2018,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Молоко", адрес: 161250, Вологодская обл., Вашкинский р-н, с. Липин Бор, Набережная ул., д. 2а, ОГРН 1083533000561, ИНН 3504026451 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области, адрес: 161200, Вологодская обл., г. Белозерск, ул. Сергея Викулова, д. 7, ОГРН 1043500550004, ИНН 3503003596 (далее - Инспекция), от 26.03.2018 N 1 в части доначисления 5 103 717 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и 1 233 250 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления 2 069 684 руб. 03 коп. пеней и привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 220 696 руб. 15 коп. штрафа.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен производственный кооператив "Молоко", адрес: 161250, Вологодская обл., Вашкинский р-н, с. Липин Бор, Набережная ул., д. 2а, ОГРН 1073533000914, ИНН 3504026324 (далее - ПК "Молоко").

Решением суда первой инстанции от 19.04.2022 признано недействительным решение Инспекции в части доначисления 1 233 250 руб. налога на прибыль и 2 010 425 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 01.08.2022 решение от 19.04.2022 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 19.04.2022 и постановление от 01.08.2022 и принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, при рассмотрении спора суды ограничились формальной констатацией факта взаимозависимости Общества и ПК Молоко", не приняли во внимание, что Общество и названная организация созданы в различные периоды времени, осуществляли разные виды деятельности, самостоятельно реализовывали готовую продукцию третьим лицам, имели отдельные банковские счета, собственный кадровый состав, основные средства, вели самостоятельный бухгалтерский и налоговый учет, исчисляли налоги и представляли налоговую отчетность. Как заявляет Общество, с 2013 года на основании заключенного с ПК "Молоко" договора на выполнение работ по переработке давальческого сырья от 25.12.2012 оно осуществляло производство молочной продукции из полученного от ПК "Молоко" молока-сырья; Общество и ПК "Молоко" самостоятельно заключали договоры с поставщиками молока; обязанность по приемке молока, закупленного ПК "Молоко", возложена на Общество в соответствии с условиями договора от 25.12.2012. Общество настаивает на том, что не могло при отгрузке готовой молочной продукции действовать с ПК "Молоко" как единое предприятие, поскольку не имело договорных отношений с покупателями, в 2014 - 2015 годах оно осуществляло только продажу молока-сырья обществу с ограниченной ответственностью "Вологодское мороженое" и производственному кооперативу "Вологодский молочный комбинат". По мнению подателя жалобы, положенные в обоснование оспоренного решения доводы налогового органа о единой материальной базе, кадровом составе организаций, наличии расчетных счетов в банке неосновательны. Судами не учтено, что Общество и ПК "Молоко" осуществляют свою деятельность в Вашкинском районе, который является одним из малочисленных и территориально небольших муниципальных образований Вологодской области, в селе Липин Бор имеется офис только одного банка, численность трудоспособного населения составляет 2829 человек. Помимо прочего Общество указывает на то, что с 2018 года завершен процесс перевода деятельности Общества в ПК "Молоко", которое теперь осуществляет полный производственный цикл по производству и реализации молочной продукции на арендованных у Общества производственных площадках и оборудовании.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель налогового органа возражал против удовлетворения кассационной жалобы по мотивам, приведенным в отзыве.

Общество и ПК "Молоко" надлежащим образом извещены о времени и месте слушания дела, однако своих представителей в судебное заседание не направили, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки за период с 01.01.2014 по 31.12.2015 составила акт от 15.01.2018 N 1 и приняла решение от 26.03.2018 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 5 103 717 руб. НДС и 1 269 235 руб. налога на прибыль, начислено 2 088 571 руб. 80 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122, статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 222 495 руб. 40 коп. штрафа. Также налоговый орган предложил Обществу уменьшить на 379 898 руб. убыток по налогу на прибыль за 2015 год, удержать и перечислить в бюджет 30 275 руб. неудержанного налога на доходы физических лиц.

Основанием для принятия решения в оспоренной части послужил вывод Инспекции о том, что в целях получения необоснованной налоговой выгоды Обществом применена схема "дробления бизнеса" путем осуществления хозяйственной деятельности через взаимозависимую организацию - ПК "Молоко", применявшую в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). Как указал налоговый орган, до 2013 года Общество, обладающее необходимым оборудованием, имуществом, транспортными средствами и персоналом, само осуществляло производство и реализацию готовой молочной продукции. С 2013 года Обществом произведено формальное дробление бизнеса и занижение полученной выручки посредством перераспределения доходов от реализации готовой продукции на ПК "Молоко" с целью уменьшения размера налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС. По мнению Инспекции, в рассматриваемом случае экономическая выгода Общества в выявленной схеме выразилась в переложении финансовых результатов деятельности налогоплательщика от реализации собственной продукции на взаимозависимое лицо посредством его искусственного введения в систему поставки готовой продукции. Такие действия Общества позволили уплачивать налоги не с оборотов по реализации молочной продукции, а со стоимости услуг, оказываемых в рамках договоров переработки давальческого сырья, что привело к получению в 2014 году незначительной прибыли и к убытку в 2015 году.

Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области решением от 25.06.2018 N 07-09/09271@ отменило решение налогового органа в части завышения суммы налога на прибыль исходя из расчета материальных расходов без учета затрат по списанию в производство, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

С учетом произведенного налоговым органом перерасчета (решение от 01.06.2020 N 06-08/3253) Обществу по итогам выездной проверки доначислено 4 090 159 руб. НДС, начислено 1 371 995 руб. 19 коп. пеней, Общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 124 849 руб. 15 коп. штрафа.

Налоговый орган отметил, что после произведенного перерасчета по результатам выездной налоговой проверки установлено исчисление Обществом налога на прибыль в завышенном размере за 2014 год в сумме 334 632 руб. и занижение на 2 942 255 руб. убытка по налогу на прибыль за 2015 год.

Также Инспекция пересчитала налоговые обязательства Общества по НДС ввиду неверного применения налоговой ставки по НДС в размере 10% дополнительно к выручке, полученной ПК "Молоко", сумма налога определена в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки (10/110).

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части.

Суды первой и апелляционной инстанций признали доказанным Инспекцией создание налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса" с использованием взаимозависимого лица - ПК "Молоко", применяющего специальный режим налогообложения УСН, через которого налогоплательщик осуществлял реализацию готовой молочной продукции. В то же время суды частично удовлетворили требования Общества, приняв во внимание внесенные налоговым органом письмом от 01.06.2020 N 06-08/3253 изменения в оспариваемое решение и отметив, что налоговый орган неправомерно при вынесении оспариваемого решения не учел уплаченный ПК "Молоко" налог по УСН за 2014 - 2015 годы.

Изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция пришла к следующим выводам.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 366-О-П, постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07, в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О указано, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных положений законодательства о налогах и сборах.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

В соответствии с абзацем вторым пункта 4 постановления N 53 следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Предметом доказывания являются выявленные налоговым органом правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных законодательством о налогах и сборах, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Таким образом, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

В ходе выездной налоговой проверки Общества Инспекция сделала вывод о ведении им финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного, формального "дробления бизнеса" с целью занижения налогооблагаемых доходов (выручки) от реализации молочной продукции посредством привлечения ПК "Молоко".

В подтверждение данного вывода налоговый орган указал, что в проверенном периоде Общество и ПК "Молоко" совместно осуществляли финансово-хозяйственную деятельность, являясь единым хозяйствующим субъектом по производству молока и кисломолочной продукции. Инспекция полагает, что об этом свидетельствуют формальное заключение договоров аренды здания и транспортных средств, осуществление Обществом и ПК "Молоко" в 2014 - 2015 годах технологического процесса производства молока и молочной продукции на одном и том же оборудовании, принадлежащем Обществу, закупка названными организациями молочного сырья у одних и тех же сельскохозяйственных организаций. Также налоговый орган сослался на единый кадровый состав Общества и ПК "Молоко", нахождение их по одному адресу, наличие счетов в одном и том же банке, отсутствие деловой цели при создании ПК "Молоко".

Поддерживая позицию Инспекции, суды заключили, что из материалов дела не усматривается доказательств осуществления с 01.01.2013 планомерного перевода деятельности Общества в ПК "Молоко" и наличия деловой цели в передачи деятельности проверяемого налогоплательщика взаимозависимому лицу. По мнению судов, фактически в 2014 - 2015 годах деятельность разделена между Обществом и ПК "Молоко" формально для получения необоснованной налоговой выгоды. Этот вывод был сделан судами на основании того, что обе организации осуществляли деятельность в одном здании, затраты по содержанию которого ПК "Молоко" не несло, транспортные средства, находившиеся в собственности Общества, обе организации использовали совместно при отсутствии реальных затрат по аренде. Суды также отметили наличие у Общества и ПК "Молоко" единой кадровой службы и руководства, единой бухгалтерской программы, формирование штата ПК "Молоко" за счет сотрудников Общества. По мнению судов, покупатели молочной продукции, состав которых не менялся на протяжении многих лет, воспринимали обеих организации как единое предприятие; поставщики молока-сырца сдавали товар на территории маслозавода, не зная, какой конкретно организации передается сырье. Суды отклонили утверждение Общества о невозможности единовременного перевода деятельности в ПК "Молоко". Как указали суды, в 2014 - 2015 годах именно Общество имело производственные ресурсы, в том числе материальную базу, специализированные трудовые ресурсы, для самостоятельного осуществлении всех этапов производства и реализации молочной продукции.

Кассационная инстанция считает, что положенные в обоснование оспариваемого решения Инспекции обстоятельства неправомерно приняты судами в качестве достаточных оснований для признания действий Общества направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из материалов дела и пояснений сторон, ОАО "Молоко" создано путем приватизации в форме преобразования (правопредшественник - Липиноборский маслозавод) и зарегистрировано в качестве юридического лица 27.06.1996 Комитетом по управлению имуществом Администрации Вашкинского район, регистрационный номер 216. В Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) 25.12.2002 внесена запись о ОАО "Молоко" как юридическом лице, зарегистрированном до 01.07.2002, за ОГРН 1023502091733. Учредителями ОАО "Молоко" выступали 11 колхозов и 58 физических лиц. С ноября 2005 года директором ОАО "Молоко" являлся Худяков Александр Леонидович.

01.08.2008 в ЕГРЮЛ внесены записи о создании юридического лица - Общества путем реорганизации в форме преобразования и о прекращении деятельности юридического лица - ОАО "Молоко" путем реорганизации в форме преобразования. Учредителем Общества выступило ПК "Молоко", руководителем с момента создания был Худяков А.Л., затем директором с 17.09.2008 стала Волкова Елена Николаевна.

ПК "Молоко" создан в форме производственного кооператива и зарегистрирован в качестве юридического лица 16.08.2007. Согласно протоколу общего собрания учредителей данного кооператива от 20.07.2007 N 1 его членами стали акционеры ОАО "Молоко" (5 сельскохозяйственных производственных кооперативов (колхозов) и 28 физических лиц), в паевой взнос внесены акции ОАО "Молоко". Изначально председателем правления кооператива назначен Худяков А.Л., впоследствии им стала Волкова Е.Н.

С момента создания Общество применяет общую систему налогообложения, до 2013 года являлось производителем молочной продукции, самостоятельно осуществляло реализацию этой продукции и молока. В собственности Общества имелось необходимое для производства и реализации молочной продукции оборудование, имущество и транспортные средства.

ПК "Молоко" с момента регистрации и до 2013 года также применяло общую систему налогообложения, с 2013 года стало применять УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Как следует из протоколов заседания правления ПК "Молоко" от 28.09.2012, общего собрания ПК "Молоко" от 21.12.2012, учредителем Общества принято решение о переводе с 01.01.2013 производственной и хозяйственной деятельности Общества в ПК "Молоко" и утвержден план ее поэтапного перевода.

Согласно протоколу от 21.12.2012 план перевода деятельности включает в себя три этапа, предусматривающих: покупку у Общества транспортных средств, заключение с ним договоров аренды автотранспорта, прием работников, заключение трудовых договоров, договоров о материальной ответственности, заключение договоров с поставщиками, покупателями, закупку контрольно-кассовой техники, онлайн кассы, постановку на учет в налоговом органе, заключение договоров на обслуживание банковского счета, подключение функции зарплатный проект, заключение договора с Обществом на переработку сырья (1 этап); получение ПК "Молоко" сертификатов на продукцию, добровольной сертификации "настоящий вологодский продукт", разработку макетов упаковки на продукцию, заключение договора на поставку упаковки (2 этап); прием работников основного производства, заключение трудовых договоров, договоров о материальной ответственности, заключение с Обществом договоров аренды здания и оборудования, приобретение транспортных средств у Общества (этап 3).

В ходе рассмотрения дела Общество заявляло, что с 2018 года перевод деятельности завершен и ПК "Молоко" осуществляет полный производственный цикл по производству и реализации молочной продукции, что свидетельствуют о достижении поставленных задач при создании ПК "Молоко". Данными бухгалтерской отчетности Общества за 2018 - 2020 года подтверждается получение им доходов от аренды зданий и оборудования, транспортных средств.

В подтверждение исполнения разработанного плана в материалы дела представлены заключенные ПК "Молоко" с заявителем договоры купли-продажи транспортных средств от 21.12.2017, договоры аренды транспортных средств от 31.12.2012 N 1, 2, от 01.03.2013 N 3; документы о приобретении ПК "Молоко" контрольно-кассовой техники и заключении с ООО "Артол" договора на ее обслуживание от 29.12.2017 N 2900; заключенные ПК "Молоко" с ООО "Автомир", ООО "Студент-сервис", "Студент-трейд", предпринимателем Тамодиной Г.Г., НАО "Вологдалестопром", ПАО "Вологдаэнергосбыт", АО "Вологдаоблэнерго", МУП "Жилищно-коммунальный сервис" договоры на поставку расходных автомобильных материалов, канцелярских товаров, нефтепродуктов, приобретение и передачу электроэнергии, оказание услуг по вывозу и размещению твердых бытовых отходов. Также заявитель указал, что в декабре 2017 года ПК "Молоко" завершена сертификация молочной продукции, оформлены декларации о соответствии Евразийского экономического союза, заключен договор с ООО ПКП "Снабсервис" на поставку упаковки, тары, материалов, необходимых для производства готовой молочной продукции из молока-сырья. Кроме того, заключены договоры аренды зданий и оборудования от 29.12.2017 N 1 и 31.12.2018 N 1, по которым производственные здания и оборудование для производства молочной продукции переданы Обществом в аренду ПК "Молоко", лицензионный договор от 18.07.2018 на использование товарного знака "Настоящий вологодский продукт". Помимо прочего укомплектован штат работников ПК "Молоко".

Суды первой и апелляционной инстанций не приняли во внимание данные обстоятельства, указав на недоказанность Обществом планомерного перевода деятельности в ПК "Молоко" с 01.01.2013. При этом суды согласились с выводами налогового органа о совершении Обществом действий, направленных на дробление бизнеса с целью занижения доходов путем привлечения ПК "Молоко", не имеющего возможности осуществлять самостоятельно предпринимательскую деятельность ввиду отсутствия у него соответствующих условий.

Между тем судами оставлено без внимания следующее.

Ссылка налогового органа на то, что перевод деятельности по производству и реализации молочной продукции с Общества на ПК "Молоко" осуществлен после окончания выездной проверки, не опровергает утверждение заявителя о реализации принятого его учредителем плана.

Довод Инспекции о том, что приведенные Обществом обстоятельства, скорее всего, свидетельствуют о создании условий, направленных на избежание последствий в виде уплаты сумм налоговых платежей, доначисленных по итогам проверки, а не о завершении поэтапного перевода деятельности, не доказан и носит предположительный характер. Достоверность представленных Обществом доказательств, равно как и доводы заявителя о том, что проведенный поэтапный перевод деятельности позволил не допустить приобретение акций предприятия посторонними лицами, сохранить производство, налоговым органом не опровергнуты.

Исследованные судами материалы дела подтверждают, что в рассматриваемой ситуации имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося Обществом, а прекращение им деятельности по производству и реализации молочной продукции с поэтапной организацией ее на базе ПК "Молоко". В спорном периоде (на начальном этапе исполнения управленческого решения) в ПК "Молоко" была переведена часть деятельности, связанной с реализацией молочной продукции и молока-сырья.

Данные обстоятельства отражены самим налоговым органом в оспоренном решении.

Как установлено Инспекцией, Общество до 2013 года осуществляло производство и реализацию готовой молочной продукции индивидуальным предпринимателям, предприятиям потребкооперации, предприятиям торговли, бюджетным учреждениям, предприятиям общественного питания. Покупателями молока-сырья до 2013 года также выступали ПО "Вологодский молочный комбинат" и ОАО "Череповецкий молочный комбинат". На счета Общества поступали денежные средства от покупателей молочной продукции и молока-сырья, Общество производило расчеты с поставщиками сырья и материалов, необходимых для производства молочной продукции.

С 2013 года Общество стало только производить молочную продукцию, а ПК "Молоко" осуществлять реализацию готовой молочной продукции индивидуальным предпринимателям, предприятиям потребкооперации, предприятиям торговли, бюджетным учреждениям, предприятиям общественного питания, а также продавать молоко-сырье ОАО "Череповецкий молочный комбинат". В процессе поэтапного перевода деятельности на ПК "Молоко" была перенесена часть функций, ранее выполняемых Обществом, в частности, закупка сырья, необходимого для производства продукции, упаковки, работа с поставщиками. С учетом того, что все оборудование и имущество, участвующие в производственном процессе, принадлежали заявителю, Общество 25.12.2012 заключило с ПК "Молоко" договор на выполнение работ по переработке давальческого сырья.

Принятое учредителем Общества (ПК "Молоко") управленческое решение о поэтапном переводе деятельности было расценено Инспекцией как "дробление бизнеса" на 2 части и с учетом взаимозависимости Общества и ПК "Молоко", производственного потенциала Общества и кадрового состава организаций принято в качестве единственного основания для признания действий Общества направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

Однако доказательств того, что управленческое решение учредителя Общества - ПК "Молоко" и общего собрания членов это производственного кооператива, касающееся поэтапного перевода деятельности Общества в ПК "Молоко", преследовало цель именно снижения налоговой нагрузки, налоговым органом не представлено.

В основу спорных доначислений был положен вывод Инспекции о создании согласованными действиями Общества и ПК "Молоко" условий для снижения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС у Общества и сохранению права на применение УСН у ПК "Молоко".

Между тем показатели налоговой отчетности Общества по налогу на прибыль за 2008 - 2015 годы и ПК "Молоко" по налогу по УСН за 2013 - 2015 годы, приведенные налоговым органом в оспоренном решении, показывают увеличение налоговых поступлений. В частности, сумма налога на прибыль, исчисленного Обществом к уплате в бюджет за 2008 - 2015 годы, составила в общем размере 293 456 руб., в том числе 226 529 руб. за 2008 - 2012 годы, 66 927 руб. за 2014 год. В то время как ПК "Молоко" за 2013 - 2015 годы к уплате в бюджет исчислило 1 421 292 руб. налога по УСН.

После объединения доходов Общества и ПК "Молока" для целей налогообложения и произведенного перерасчета налоговых обязательств Инспекцией за 2014 год установлена завышение Обществом налога на прибыль за 2014 годы на 334 632 руб. и занижение на 2 942 255 руб. убытка по налогу на прибыль за 2015 год.

При таком положении расчетом самого налогового органа опровергается изложенное в оспоренном решении утверждение Инспекции о том, что экономическая выгода созданной Обществом схемы позволила налогоплательщику уплачивать налоги не с оборотов по реализации молочной продукции, а со стоимости услуг, оказываемых в адрес ПК "Молоко", и, соответственно, получить незначительную прибыль в 2014 году и убыток в 2015 году.

Из решения Инспекции следует, что НДС, исчисленный Обществом с выручки от реализации товаров (работ, услуг) в 2013 - 2015 годах, не изменился по сравнению с показателями 2008 - 2010 годов. Сравнение показателей, повлиявших на определение налоговых обязательств по НДС за 2011 - 2012 годы и НДС за 2013 - 2015 годы, налоговым органом не проводилось. Доказательств того, что уменьшение налоговых обязательств Общества по НДС в 2013 - 2015 годах по сравнению с 2011 - 2012 годами связано именно с вступлением в деятельность ПК "Молоко", не являющегося плательщиком НДС, в решение Инспекцией не приведено.

Исходя из пункта 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и третьих лиц не является основанием для консолидации их доходов, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

При рассмотрении споров, касающихся участия проверяемого налогоплательщика в схеме "дробления бизнеса", именно на налоговом органе лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, обстоятельства деятельности налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц создали ситуацию, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность доказывания законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган, который принял такое решение.

В нарушение указанных требований Инспекция не представила бесспорных доказательств наличия в действиях сторон согласованности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, а также недобросовестности Общества, направленной на занижение его налоговых обязательств.

Не доказал налоговый орган и наличие у Общества и ПК "Молоко" умысла на незаконную минимизацию налогообложения путем манипулирования способами организации своей работы и применяемыми системами налогообложения.

Ссылки налогового органа на наличие у организаций одного директора, бухгалтера, кадрового состава с бесспорностью не подтверждает создание схемы уклонения от уплаты налогов в виде "дробления бизнеса".

Бухгалтерская и налоговая отчетность в отношении каждой отдельно взятой организации представлялась с учетом реальных хозяйственных показателей и налогового бремени, относящихся к их фактической предпринимательской деятельности, что налоговым органом не опровергнуто.

Довод налогового органа о том, что часть работников Общества переведена и/или работает в ПК "Молоко" по совместительству, после увольнения принята на работу в ПК "Молоко" не противоречит трудовому законодательству. Заявитель обращал внимание на то, что численность населения села Липкин Бор, где находятся организации, незначительна, в связи с чем ограничена возможность подбора кадров необходимой квалификации и специализации, работников определенных профессий. Факт наличия у Общества и ПК "Молоко" одного директора и бухгалтера сам по себе не может рассматриваться как недобросовестное поведение налогоплательщика.

Наличие расчетных счетов организаций в одном банке также не может свидетельствовать о создании противоправной схемы, направленной на минимизацию налоговой нагрузки, поскольку в селе Липкин Бор имеется офис только одного банка - Отделение N 8638 Сбербанка России г. Вологда. Общество и ПК "Молоко" имеют самостоятельные отдельные расчетные счета, через которые они осуществляют свои денежные расчеты, что налоговым органом не опровергнуто.

Инспекция не представила доказательства того, что Общество несло какие-либо затраты на компенсацию текущих расходов ПК "Молоко", а также распоряжалось его доходом; денежные средства, полученные Обществом и ПК "Молоко", объединялись ими либо указанные организации, получив чистую прибыль, использовали ее совместно для тех или иных целей.

Полученные от хозяйственной деятельности денежные средства юридические лица самостоятельно включали каждый в свою налогооблагаемую базу при исчислении налогов в соответствии с применяемой системой налогообложения. Инспекция не представила доказательства того, что с учетом налогообложения результатов деятельности спорных лиц в бюджет за проверяемый период в результате указанных неправомерных действий (по мнению Инспекции) не поступили соответствующие суммы налоговых платежей.

Кассационная инстанция не может согласиться и с позицией судов о доказанности утверждения налогового органа о формальных взаимоотношениях Общества и ПК "Молоко", вытекающих из договора на выполнение работ по переработке давальческого сырья.

Как установлено судами, по договору на выполнение работ по переработке давальческого сырья от 25.12.2012 Общество обязалось выполнить услуги по переработке на своих производственных мощностях сырья, передаваемого заказчиком (ПК "Молоко"), в готовую молочную продукцию (творог обезжиренный, сметана, масло, кефир, молоко).

Осуществляемые Обществом и ПК "Молоко" операции по договору от 25.12.2012 учтены в бухгалтерском учете каждой организации, их реальность налоговым органом не опровергнута. Бесспорных доказательств того, что сделка между данными субъектами носила нереальный характер налоговым органом в оспоренном решении не приведено. На наличие претензий к первичным документам, оформленным в рамках исполнения обязательств по договору от 25.12.2012, в оспоренном решении не указано.

Инспекция заявила, что молоко-сырье от поставщиков перевозилось в адрес Общества и ПК "Молоко" общим объемом в одной машине для обеих организаций одновременно, оформленные накладные не содержали сведений о полном наименовании организации-покупателя; передача молока-сырья не оформлялась между Обществом и ПК "Молоко"; приемка молока, его хранение осуществлялись на территории Общества его сотрудниками; отгрузка молочной продукции также производилась со склада Общества его работниками.

Между тем Общество обращало внимание, что в большинстве товарных накладных поставщиков четко указано наименование организации, которая закупила сырье, в ряде накладных допущены разовые недочеты по причине большого товарооборота.

Также Общество указывало, что обязанность по приемке молока, закупленного ПК "Молоко", возложена на Общество в соответствии с условиями договора от 25.12.2012. При этом по данному договору с учетом дополнительного соглашения ПК "Молоко" самостоятельно доставляет закупленное им сырье, в целях чего с Обществом заключены не только договоры аренды транспортных средств, но и договор перевозки.

Относительно довода налогового органа о том, что ПК "Молоко" вопреки условиям договора не возмещало Обществу расходы по хранению и доставке сырья, Общество пояснило, что кооператив распределял затраты пропорционально объему доставленного сырья и доводил информацию до Общества, затем в рамках имеющихся договорных взаимоотношений сторонами производились взаимозачеты. Кроме того, Общество сообщило, что ежемесячно оно предоставляло ПК "Молоко" отчет по переработке давальческого сырья, в котором отражалось количество молока (сырья), отправленного на выработку конкретного вида продукции, мастером составлялись отчеты по готовой продукции, на основании данных которых ПК "Молоко" учитывало готовую продукцию в бухгалтерском учете на счете 43. Приемные квитанции и отчеты мастеров, на основании которых составлялись ведомости аналитического учета давальческого сырья, были представлены налоговому органу в ходе проверки, однако оставлены без оценки.

На основании изложенного кассационная инстанция считает, что суды, осуществляя в соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ проверку законности оспариваемого решения налогового органа, ограничились констатацией наличия формальных оснований для признания действий Общества направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. Установленные судами фактические обстоятельства не свидетельствуют о том, что налогоплательщик создал противоправную схему искусственного "дробления бизнеса" с целью получения необоснованной налоговой выгоды за счет уменьшения налоговых обязательств.

В силу части 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены кассационным судом решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Поскольку при рассмотрении спора фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами, но при этом ими неправильно применены нормы материального права, кассационная инстанция полагает, что в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ обжалуемые судебные акты подлежат изменению.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 19.04.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2022 по делу N А13-10366/2018 изменить, изложив резолютивную часть решения суда первой инстанции в следующее редакции:

"Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области от 26.03.2018 N 1 в части доначисления 5 103 717 руб. налога на добавленную стоимость и 1 233 250 руб. налога на прибыль организаций, начисления 2 069 684 руб. 03 коп. пеней и привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 220 696 руб. 15 коп. штрафа.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Молоко".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Молоко" 6000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.С. Васильева С.В. Соколова