Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 июня 2024 г. N Ф07-6660/24 по делу N А05-383/2023

27 июня 2024 г.

Дело N А05-383/2023

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Родина Ю.А., Соколовой С.В.,

при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Правдиной О.Ю. (доверенность от 19.12.2023), от общества с ограниченной ответственностью "Восход" - генерального директора Суханова А.С. (приказ от 21.06.2024) и представителя Лавровой А.В. (доверенность от 10.08.2015),

рассмотрев 24.06.2024 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Восход" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 07.08.2023 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2024 по делу N А05-383/2023,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Восход", адрес: 165300, Архангельская обл., г. Котлас, пр. Мира, д. 39, ОГРН 1022901024728, ИНН 2904009071 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 165300, Архангельская обл., г. Котлас, ул. Карла Маркса, д. 14, ОГРН 1042901307602, ИНН 2904009699 (далее - Инспекция), от 03.08.2022 N 08-15/1450 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) (пункт 2.2 решения) и пеней по НДС.

Определением суда от 14.03.2023 в порядке процессуального правопреемства произведена замена Инспекции на Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 163000, г. Архангельск, ул. Свободы, д. 33, ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440 (далее - Управление).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальный предприниматель Лушников Сергей Валерьевич, ОГРНИП 318290100054661, ИНН 290409202111, индивидуальный предприниматель Стрекаловская Татьяна Валерьевна, ОГРНИП 319290100021003, ИНН 290406006207, и Соловьева Татьяна Николаевна, ОГРНИП 307290409200030, ИНН 290406961368 (деятельность в качестве индивидуального предпринимателя прекращена 27.12.2018).

Решением суда от 07.08.2023 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2024 решение суда от 07.08.2023 отменено в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части предложения уплатить 1 013 389,52 руб. пеней по НДС. Решение Инспекции от 03.08.2022 N 08-15/1450 признано недействительным в части предложения уплатить 1 013 389,52 руб. пеней по НДС. В остальной части решение суда от 07.08.2023 оставлено без изменения. Также с Управления в пользу Общества взыскано 4 500 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанций.

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права и нарушение ими норм процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить обжалуемые решение и постановление, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Податель кассационной жалобы настаивает на соблюдении им положений подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), указывая, что судами не дана оценка доводу о том, что спорные взаимоотношения по договорам комиссии существовали с 2009 года, когда Общество не применяло общий налоговый режим и не являлось плательщиком НДС, в связи с чем целью заключения договоров комиссии не могла являться неуплата НДС; материалы дела не содержат доказательств того, что поставщики комитентов не являлись плательщиками НДС; у Общества нет задолженности перед комитентами по договорам комиссии.

В отзыве на кассационную жалобу Управление, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Третьи лица и их представители в судебное заседание не явились, что не является препятствием для рассмотрения кассационной жалобы.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и дополнении к ней, а представитель Управления возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Общества по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 Инспекция составила акт от 24.06.2022 N 08-15/3957 и приняла решение от 03.08.2022 N 08-15/1450 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Инспекции Обществу доначислено и предложено уплатить 20 034 192 руб. НДС, начислено 9 535 553,91 руб. пеней по НДС, в общей сумме 1685,02 руб. страховых взносов и 726,53 руб. пеней по ним, 416 286 руб. штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС, 21 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) страховых взносов.

Основанием для начисления указанных сумм налогов, пеней и штрафа послужил вывод Инспекции об умышленном занижении Обществом налоговой базы по НДС за I, II, III, IV кварталы 2018 года, I, II, III, IV кварталы 2019 года, I, II, III, IV кварталы 2020 года путем создания формального документооборота с взаимозависимыми и подконтрольными ему предпринимателями Соловьевой Т.Н., Лушниковым С.В. и Стрекаловской Т.В. для видимости исполнения договоров комиссии с целью прикрытия реальных сделок по приобретению товаров у оптовых поставщиков, не являющихся плательщиками НДС, и дальнейшей их розничной реализации в собственной розничной торговой сети с целью занижения НДС к уплате в бюджет, ввиду необходимости включения НДС в цену реализуемого в торговой сети магазинов Общества товара и отсутствия возможности получения вычета по НДС по данной группе поставщиков. Инспекция установила, что фактически Общество самостоятельно закупало и реализовывало продукты питания с оформлением фиктивных договоров комиссии с индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

Решением Управления от 28.10.2022 N 07-10/1/14601 апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции, изучив обстоятельства дела, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, придя к выводу о доказанности налоговым органом факта занижения Обществом налоговой базы по НДС при реализации товаров через объекты собственной розничной торговой сети по договорам комиссии, оформленным с взаимозависимыми и подконтрольными индивидуальными предпринимателями Лушниковым С.В., Соловьевой Т.Н., Стрекаловской Т.В., признал законным оспариваемое решение Инспекции и отказал в удовлетворении заявленного требования.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции. Вместе с тем, установив, что начисление пеней по НДС произведено налоговым органом по состоянию на 03.08.2022, тогда как в указанный период действовал мораторий, введенный постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами", признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части предложения уплатить пени в сумме 1 013 389,52 руб.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются совершаемые на территории Российской Федерации операции по реализации товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налогоплательщиком налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. Налогоплательщики НДС имеют право уменьшить исчисленную с оборотов по реализации сумму налога на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 172 НК РФ.

С учетом экономико-правовой природы НДС как косвенного (перелагаемого на потребителей) налога в пункте 1 статьи 168 НК РФ указано, что суммы НДС, исчисленные продавцом при реализации товаров, подлежат предъявлению к уплате покупателю.

При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы) (часть 6 статьи 168 НК РФ).

Согласно статье 54.1 НК РФ превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Уменьшение налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы (абзац третий пункта 1 Постановления N 53).

Согласно пункту 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 Постановления N 53).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что следует из правовой позиции, выраженной в пунктах 3 и 7 Постановления N 53.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Из материалов дела следует и судами установлено, что в проверяемых периодах Общество осуществляло розничную торговлю продуктами питания в ряде торговых объектах своей торговой сети в г. Котлас и г. Коряжма Архангельской области, в том числе по договорам комиссии, заключенным с индивидуальными предпринимателями Лушниковым С.В., Соловьевой Т.Н., Стрекаловской Т.В.

По условиям договоров комиссии Общество (комиссионер) обязалось реализовать продукцию и товары указанных предпринимателей-контрагентов (комитентов) от своего имени, но за счет комитентов, а комитенты - выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанную услугу.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды двух инстанций пришли к выводу о фиктивности заключенных Обществом сделок с индивидуальными предпринимателями, создании формального документооборота и получения Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Суды исходили из того, что у предпринимателей отсутствовало необходимое оборудование и производственные мощности, персонал для поиска, приобретения и реализации товара; их хозяйственную деятельность (от регистрации до распоряжения счетами и прекращения деятельности в качестве предпринимателя, бухгалтерский и налоговый учет, учет торговых операций) осуществляли работники Общества; доступ к системе Клиент-Банк имел бухгалтер Общества; предприниматели фактически не участвовали в заключении договоров с поставщиками, в движении товара, его оценке, дооценке, уценке, списании, установлении цены на товар - указанные действия с товаром выполняли работники магазинов Общества или менеджеры Общества.

Кроме того, в ходе обследования 24.12.2021 ОМВД России "Котласский" в офисе Общества (г. Котлас, ул. Урицкого, 10) были обнаружены и изъяты документы в бумажном и электронном виде по деятельности предпринимателей; файлы с различными расчетами (графики платежей поставщикам, расчет наценки, расчет налогов и т.п.) по деятельности предпринимателей находились на рабочих местах главного бухгалтера и бухгалтера Общества.

Также установлено, что отчетность и документы по требованиям налогового органа были направлены спорными контрагентами с IP-адресов, совпадающих с IP-адресами Общества; в документах, связанных с государственной регистрацией в качестве предпринимателей, представленных в налоговый орган, были указаны контактные данные, совпадающие с контактными данными в регистрационных документах Общества.

В ходе налоговой проверки также установлены факты подконтрольности и взаимозависимости Общества с заявленными контрагентами: единственным работником Соловьевой Т.Н., а в последующем и Лушникова С.В. являлась Усова М.А. (бухгалтер по совместительству), основным местом работы которой было Общество, должность - бухгалтер по работе с поставщиками, товарными отчетами магазинов торговой сети. Предприниматель Лушников С.В. являлся зятем Стрекаловского А.Н., который в 2018 - 2020 годы являлся единственным учредителем Общества, а также руководителем и учредителем ООО "СТВ" (доля участия 33%). В 2018 году Соловьева Т.Н. являлась заместителем директора ООО "СТВ", то есть подчинялась Стрекаловскому А.В. по занимаемой должности. В свою очередь Стрекаловская Т.В. является супругой Стрекаловского М.Н., который связан с руководством ООО "СТВ" и Общества долговременными партнерскими отношениями, на протяжении длительного времени являлся кредитором организаций, принадлежащих Стрекаловскому А.Н., предоставлял денежные средства по договорам займов, имел долговременные отношения по аренде с директором Общества Верховцевой Н.В., предоставляя в аренду производственные площади.

Проанализировав операции по счету спорных предпринимателей, Инспекция установила, что большая часть денежных средств (95 - 99%) на их расчетные счета поступила от Общества. На денежные средства, поступившие до начала расчетов за реализованный товар, осуществлялось приобретение товаров. При этом обязанность комиссионера передавать все полученное за реализованную продукцию не выполнялась, суммы выручки за реализованную продукцию комитентам не передавались, расчеты с комитентами производились в суммах, необходимых для расчета с поставщиками продукции.

К тому же, согласно показаниям свидетелей, спорные контрагенты не передавали Обществу как комиссионеру товар, товарные накладные не оформлялись, товар поступал от поставщиков спорных контрагентов непосредственно в магазины Общества, минуя заявленных предпринимателей и не участвовавших в его приемке, оценке, размещении на складе, на прилавках магазинов и в дальнейшем товародвижении; приемку товара от поставщиков осуществляли работники Общества. Заявки поставщикам на поставку товара, а также все остальные необходимые документы по товарообороту формировали работники Общества, а не спорные контрагенты.

Согласно заключению эксперта от 18.04.2022 N 014-22 подписи на первичных документах выполнены не Соловьевой Т.Н., Стрекаловской Т.В., Лушниковым С.В., а иными лицами. В отношении подписей и изображения подписей Лушникова С.В. эксперт сделал вывод о том, что они, вероятно, выполнены главным бухгалтером Общества Митягиной И.Л.

Показания Соловьевой Т.Н., Лушникова С.В. и Стрекаловской Т.В. с достоверностью не подтверждают реальность спорных хозяйственных операций по договорам комиссии, формирование ими товаросопроводительных документов, ведение учета своей деятельности и осведомленность о ее фактических результатах.

Анализ ассортимента и поставщиков продукции, реализуемой в магазинах торговой сети Общества, отраженных по счету 60 за период 2018 - 2020 годы, показал, что поставщиками Общества являлись организации и предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, а поставщиками заявленных контрагентов - налогоплательщики, применяющие специальные режимы налогообложения (ЕНВД, УСН). В результате применения такой схемы выручка от продажи товаров, приобретенных от поставщиков, не являющихся плательщиками НДС, включалась в выручку спорных контрагентов, а Общество учитывало только комиссионное вознаграждение, что минимизировало налогообложение.

Довод кассационной жалобы об отсутствии доказательств того, что поставщики комитентов не являлись плательщиками НДС, отклоняется как противоречащий материалам дела.

В ходе налоговой проверки по требованию налогового органа о предоставлении первичных бухгалтерских документов по взаимоотношениям со спорными контрагентами были представлены товарные накладные, где НДС не выделен в цене реализуемого товара. Из товарных отчетов Общества следовало, что товар принимался к учету на основании приходной накладной, тогда как товар от поставщиков Общества, являвшихся плательщиками НДС, принимался к учету на основании счета-фактуры.

Суды пришли к выводу, что установленные обстоятельства свидетельствуют о создании Обществом формального документооборота с взаимозависимыми и подконтрольными ему предпринимателями-контрагентами по договорам комиссии с целью исключения выручки от реализации товаров, закупленных у поставщиков, не являющихся плательщиками НДС, из собственной налогооблагаемой базы ввиду отсутствия у Общества права на применение вычетов по НДС по данным операциям.

Приведенные в кассационной жалобе доводы выводы судов не опровергают. Правовые основания для иной оценки доказательств, ставших предметом исследования судами обеих инстанций, у кассационной инстанции отсутствуют (статьи 286 и 287 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции"). Несогласие Общества с установленными судами по делу обстоятельствами и оценкой судами доказательств не является основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

При таких обстоятельствах является обоснованным вывод судов о том, что оспариваемое решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствует законодательству о налогах и сборах и не нарушает законных прав и интересов налогоплательщика, в связи с чем в удовлетворении требования Общества о признании его в соответствующей части недействительным правомерно отказано.

Поскольку фактические обстоятельства установлены судом апелляционной инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального права применены правильно, процессуальных нарушений, в том числе предусмотренных статьей 288 АПК РФ, не допущено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2024 по делу N А05-383/2023 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Восход" - без удовлетворения.

Председательствующий

С.В. Лущаев

Судьи

С.В. Лущаев Ю.А. Родин С.В. Соколова