Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 февраля 2024 г. N 14АП-7558/23 по делу N А05-383/2023

г. Вологда

15 февраля 2024 г.

Дело N А05-383/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2024 года.

В полном объёме постановление изготовлено 15 февраля 2024 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Болдыревой Е.Н., судей Алимовой Е.А. и Докшиной А.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Куликовой М.А.

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Восход" Лавровой А.В. по доверенности от 10.08.2015, временно исполняющего обязанности генерального директора Суханова А.С., от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Правдиной О.Ю. по доверенности от 19.12.2023,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Восход" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 07 августа 2023 года по делу N А05-383/2023,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Восход" (ОГРН 1022901024728, ИНН 2904009071; адрес: 165300, Архангельская область, город Котлас, проспект Мира, дом 39; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042901307602, ИНН 2904009699; адрес: 165300, Архангельская область, Котласский район, город Котлас, улица Карла Маркса, дом 14; далее - инспекция) от 03.08.2022 N 08-15/1450 в части доначисления налога на добавленную стоимость (пункт 2.2 решения) и пеней по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС).

Определением суда от 14.03.2023 в порядке процессуального правопреемства произведена замена инспекции на Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440; адрес: 163000, город Архангельск, улица Свободы, дом 33; далее - управление)

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальный предприниматель Лушников Сергей Валерьевич (ОГРНИП 318290100054661, ИНН 290409202111, место жительства: 165300, Архангельская область, город Котлас), индивидуальный предприниматель Стрекаловская Татьяна Валерьевна (ОГРНИП 319290100021003, ИНН 290406006207; место жительства: 165300, Архангельская область, город Котлас), Соловьева Татьяна Николаевна (место жительства: 165300, Архангельская область, город Котлас).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 07 августа 2023 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Заявитель с таким решением не согласился и обратился с апелляционной жалобой (с учетом ее дополнения), в которой просит решение суда отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы.

Управление в отзыве на жалобу, дополнениях к отзыву и представитель управления в судебном заседании с доводами апеллянта не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Лушников С.В. и Стрекаловская Т.В. в отзывах на жалобу с решением суда первой инстанции не согласились.

Третьи лица надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, в связи с этим дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителей заявителя и управления, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как усматривается в материалах дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, о чем составлен акт от 24.06.2022 N 08-15/3957.

По результатам рассмотрения акта и материалов проверки инспекцией принято решение от 03.08.2022 N 08-15/1450, которым общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в сумме 416 286 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) страховых взносов в виде штрафа в сумме 21 руб. Также обществу доначислены и предложены к уплате НДС в сумме 20 034 192 руб. и пени по НДС в сумме 9 535 553 руб. 91 коп., страховые взносы в общей сумме 1 685 руб. 02 коп. и пени по страховым взносам в сумме 726 руб. 53 коп.

Решением управления от 28.10.2022 N 07-10/1/14601 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная инстанция при рассмотрении настоящего дела исходит из следующего.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статья 154 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

При продаже товара населению по розничным ценам сумма НДС включается в указанные цены (пункт 6 статьи 168 НК РФ).

Статьей 54.1 НК РФ установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Так, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ).

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ).

В пункте 2.2 оспариваемого решения инспекцией установлено умышленное уменьшение обществом налоговой базы по НДС по реализации товаров через объекты розничной торговли по договорам комиссии, оформленным с взаимозависимыми и подконтрольными лицами предпринимателями Соловьевой Т.Н., Лушниковым С.В. и Стрекаловской Т.В., которые не участвовали в цепочке поставок, предпринимательскую деятельность фактически не осуществляли, включены в товарные и денежные обороты фиктивно в целях создания видимости реализации собственной продукции по договорам комиссии. Инспекция заключила, что фактически обществом самостоятельно производились закуп и реализация продуктов питания с оформлением фиктивных договоров комиссии с индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

Формальный документооборот по договорами комиссии создан заявителем умышлено для прикрытия реальных сделок по приобретению обществом товаров от оптовых поставщиков, не являющихся плательщиками НДС, и дальнейшей их реализации в собственной розничной торговой сети с целью занижения НДС к уплате в бюджет, ввиду необходимости включения НДС в цену реализуемого в торговой сети магазинов общества товара и отсутствия возможности получения вычета по НДС по данной группе поставщиков.

Суд первой инстанции признал доказанными материалами проверки установленные в пункте 2.2 оспариваемого решения обстоятельства занижения обществом выручки от реализации товаров в целях налогообложения НДС.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, с таким выводом суда согласен.

Так, инспекцией установлено, что в проверяемых периодах общество осуществляло розничную торговлю продуктами питания с использованием договоров комиссии в ряде торговых объектах своей торговой сети в г. Котлас и Коряжма Архангельской области.

Соловьева Т.Н. зарегистрирована в качестве предпринимателя с 02.04.2007 (27.12.2018 прекратила деятельность), Лушников С.В. зарегистрирован в качестве предпринимателя с 31.10.2018 и Стрекаловская Т.В. - с 24.05.2019.

Единственным работником Соловьевой Т.Н., а в последующем - Лушникова С.В. являлась Усова М.А. (бухгалтер по совместительству), основным местом работы которой было общество, должность - бухгалтер по работе с поставщиками, товарными отчетами магазинов торговой сети.

Стрекаловской Т.В. за 2019 год представлены сведения формы 2-НДФЛ на 35 лиц, за 2020 год - на 33 лиц.

В рассматриваемые периоды с вышеназванными комитентами - индивидуальными предпринимателями обществом заключены договоры комиссии, по условиям которых общество (комиссионер) приняло на себя обязательство по реализации продукции и товаров спорных контрагентов (комитенты) от своего имени, но за счет комитентов. Комитенты обязались выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанную услугу.

При этом инспекцией установлено, что Стрекаловский А.Н. являлся в 2018-2020 годах единственным учредителем общества, а также руководителем и учредителем ООО "СТВ" с долей участия 33 %.

Лушников С.В. является зятем Стрекаловского А.Н.

Соловьева Т.Н. в 2018 году являлась заместителем директора ООО "СТВ", то есть подчинялась Стрекаловскому А.В. по занимаемой должности.

Стрекаловская Т.В. является супругой Стрекаловского М.Н., который связан с руководством ООО "СТВ" и общества долговременными партнерскими отношениями, на протяжении длительного времени являлся кредитором обществ, принадлежащих Стрекаловскому А.Н., предоставлял денежные средства по договорам займов, имел долговременные отношения по аренде с директором общества Верховцевой Н.В., предоставляя в аренду производственные площади.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о реальной возможности согласованных действий общества со спорными контрагентами (комитентами) и оказания влияния на экономические результаты деятельности.

В результате анализа ассортимента и поставщиков продукции, реализуемой в магазинах торговой сети общества, отраженных по счету 60 за период 2018-2020 годов, инспекция заключила, что поставщиками общества являлись организации и предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, а поставщиками спорных комитентов были налогоплательщиками по специальным режимам налогообложения (ЕНВД, УСН). Таким образом, выявленная инспекцией схема минимизации налогообложения применена обществом не в отношении категорий товаров, а в отношении поставщиков, не являющихся плательщиками НДС. В результате применения такой схемы выручка от продажи товаров, приобретенных от поставщиков, не являющихся плательщиками НДС, включалась в выручку спорных комитентов, а комиссионером учитывалось только комиссионное вознаграждение.

Использование подконтрольности спорных комитентов для создания формального документооборота по спорным хозяйственным операциям подтверждается установленными налоговым органом фактами отсутствия самостоятельности комитентов как субъектов предпринимательской деятельности, отсутствия у комитентов оборудования, персонала для поиска, закупа и реализации товара, сопровождения всей деятельности комитентов сотрудниками общества от регистрации до распоряжения их счетами и прекращения деятельности в качестве предпринимателя, оказания услуг бухгалтерского учета комитентам работником общества, использование для закупа, размещения, реализации товара, формально закупленного спорными комитентами, трудового коллектива и производственных мощностей (магазинов, складов) общества; неучастия комитентов в заключении договоров с поставщиками, в движении товара, его оценке, дооценке, уценке, списании; данные необходимые действия с товаром выполняли работники магазинов общества; неучастия комитентов в установлении цены на товар, цена продажи товара, принадлежащего по документам Соловьевой Т.Н., Лушникову С.В., Стрекаловской Т.В. определялась не ими, а менеджерами заявителя.

В ходе обследования 24.12.2021 ОМВД России "Котласский" офиса общества по адресу: г. Котлас, ул. Урицкого, 10, обнаружены и изъяты документы в бумажном и электронном виде по деятельности предпринимателей Соловьевой Т.Н., Лушникова С.В., Стрекаловской Т.В.

Бухгалтерский, налоговый учет, учет торговых операций заявителя и третьих лиц велся в единой бухгалтерской программе 1С бухгалтерия. Файлы с различными расчетами (графики платежей поставщикам, расчет наценки, расчет налогов и т.п.) по деятельности третьих лиц находились на рабочих местах главного бухгалтера и бухгалтера общества.

Доступ к системе Клиент-Банк спорных комитентов имела бухгалтер общества Усова М.А., что подтверждено показаниями третьих лиц, зафиксированных в протоколах их допросов.

Отчетность и документы по требованиям, представленные спорными комитентами в налоговый орган, направлены с IP-адресов, совпадающих с IP-адресами общества. Самостоятельным основанием доначисления НДС указанное обстоятельство не является, вместе с тем подлежит учету при анализе спорных хозяйственных операций, поскольку соотносится с установленным инспекцией на листах 150-161 решения фактом наличия у сотрудника общества полномочия на распоряжение денежными средствами на счетах комитентов.

В документах, связанных с государственной регистрацией комитентов в качестве предпринимателей, предоставляемых в налоговый орган, указаны контактные данные, совпадающие с контактными данными в регистрационных документах общества.

В результате анализа операций по счету предпринимателя Соловьевой Т.Н. за 2018 год установлено, что большая часть поступивших на расчетный счет денежных средств поступила от общества (99 % или 97 850 010 руб.), остальной доход (1 005 083,85 руб.) поступил от Лушникова С.Л., выкупившего в ноябре 2018 года остатки товара при прекращении Соловьевой Т.Н. деятельности в качестве предпринимателя.

Исходя из операций по счету предпринимателя Лушникова С.В. за 2018-2020 годы большая часть поступивших на данный расчетный счет денежных средств также поступила от общества (99,5 % или 126 845 050 руб.), остальной доход (616 772 руб.) от предпринимателя Стрекаловской Т.В., выкупившей в июне 2019 года остатки овощей, фруктов, зелени при риске утраты Лушниковым С.В. права применения УСН в связи с достижением предельной суммы дохода в 2019 году.

В результате анализа операций по счету предпринимателя Стрекаловской Т.В. за период с 07.06.2019 (дата открытия счета) по 31.12.2020 установлено, что большая часть поступивших на данный расчетный счет денежных средств поступила от общества (95 % или 106 913 030 руб.), остальной доход - от Лушникова С.Л. (820 000 руб.), выкупившего в 2020 году остатки овощей, фруктов, зелени при риске утраты Стрекаловской Т.В. права применения УСН в связи с достижением предельной суммы дохода в 2020 году.

Так, по налоговой декларации по УСН Лушникова С.В. сумма полученного дохода за 2019 год составила 126 466 221 руб. По налоговой декларации по УСН Стрекаловской Т.В. сумма полученного дохода за 2019 год составила 27 952 812 руб. Совокупная сумма дохода за 2019 год превышает предельный размер, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ.

Аналогично по налоговой декларации по УСН Стрекаловской Т.В. сумма полученного дохода за 2020 год составила 123 000 550 руб. По налоговой декларации по УСН Лушникова С.В. сумма полученного дохода за 2020 год составила 48 458 567 руб. Таким образом, совокупная сумма дохода за 2020 год превышает предельный размер дохода для сохранения права применения УСН.

На основании сведений об операциях по расчетным счетам общества и комитентов установлено, что деятельность спорных комитентов авансировалась обществом, на поступившие до начала расчетов за реализованный товар авансы осуществлялся закуп товаров комитентами. Обязанность комиссионера передавать все полученное за реализованную продукцию не выполнялась, суммы выручки за реализованную продукцию не передавались комитентам, расчеты с комитентами производились в суммах, необходимых для расчета с поставщиками продукции.

Обязательства комитентов по заключенным договорам комиссии предоставлять комиссионеру торговое, техническое и другое оборудование, инвентарь для исполнения обязательств (реализации продукции в торговой сети) не исполнялись, спорные комитенты такого оборудования не имели, в аренду не получали, общество возмещения расходов по использованию своего оборудования от комитентов не требовало.

Также договоры комиссии не возлагали на комиссионера права или обязанности по переработке товаров, реализуемых от лица комитентов в магазинах торговой сети общества. Вместе с тем часть мяса (говядины, приобретаемой Соловьевой Т.Н., в последующем Лушниковым С.В. у Добрецова А.А. за наличный расчет, и свинины, закупаемой обществом напрямую у Кировского мясокомбината), перерабатывалась работниками магазинов общества в свино-говяжий фарш и в последующем готовый фарш в магазине продавался от имени Соловьевой Т.Н. и Лушникова С.В., несмотря на то, что часть фарша (свинина) по документам комитентам не принадлежала, не приобреталась ими ни у поставщиков, ни у общества, как не оплачивали комитенты и разделку работниками общества мяса говядины, которое поступало в полутушах.

На основании полученных в ходе проверки показаний свидетелей инспекцией установлено, что товар непосредственно от спорных комитентов обществу как комиссионеру не передавался, товарные накладные не оформлялись, товар поступал от поставщиков спорных комитентов непосредственно в магазины, минуя комитентов, не участвовавших в его приемке, оценке, размещении на складе, на прилавках магазинов и в дальнейшем товародвижении, приемку товара от поставщиков осуществляли работники общества. Заявки на поставку товара формировались при взаимодействии поставщиков непосредственно с работниками общества, а не с комитентами. Большинство поставщиков в качестве контактного лица спорных комитентов указывают работника общества Анну Кондогероги. С помощью сотрудников общества формировался и документооборот по формальному закупу товара спорными комитентами у поставщиков. Часть поставщиков спорных комитентов пояснила, что при заключении договоров поставки непосредственно со спорными комитентами как покупателями не встречались, договор на подпись поставщиками передавался с первой партией товара в магазин, потом экземпляр договора возвращался с подписью покупателя.

Таким образом, комитенты в рамках спорных правоотношений не только не взаимодействовали с поставщиками, но и в оформлении документов не участвовали.

Так, на основании постановления инспекции от 31.03.2022 в ходе налоговой проверки проведена почерковедческая экспертиза подписей комитентов на документах по спорным хозяйственным операциям с обществом, а также договоров поставки спорных комитентов и их поставщиков.

Согласно заключению эксперта от 18.04.2022 N 014-22 подписи от имени Соловьевой Т.Н., Стрекаловской Т.В. в документах общества (договоры комиссии, отчеты комиссионера, договоры поставки, листы кассовой книги, расходные и приходные кассовые ордера, накладные) являются подписями и изображениями подписей, выполненных не ими, а иным лицом с подражанием их личных подписей, подписи от имени Лушникова С.В. выполнены иным лицом. На вопрос выполнены ли подписи от имени комитентов главным бухгалтером общества Митягиной И.Л. экспертом в отношении подписей и изображения подписей Лушникова С.В. указано, что подписи, вероятно, выполнены Митягиной И.Л.

Зкспертиз проведена в соответствии с правилами, установленными статьей 95 НК РФ, выводы эксперта сформированы на основе исследования документов, представленных для ее проведения; заключение эксперта содержит ответы на поставленные налоговым органом вопросы; перед проведением экспертного исследования эксперт предупрежден об ответственности за дачу ложного заключения по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации), а также об ответственности по статьям 102, 129 НК РФ. Материалами дела подтверждается квалификация и опыт эксперта.

Выводы экспертного заключения согласуются с иными полученными налоговым органом доказательствами.

Вопреки доводам апеллянта, материалами дела подтверждено получение инспекцией в ходе проверки направленных на исследование эксперту документов.

При изложенных обстоятельствах каких-либо оснований полагать, что заключение эксперта содержат неправильные по существу выводы, и не считать данное заключение надлежащим доказательством по делу, у суда апелляционной инстанции не имеется

В ходе проверки проведены допросы комитентов.

Соловьева Т.Н., подтвердив заключение договора комиссии, тем не менее пояснила, что предметом договора была поставка продуктов питания в адрес общества, товар поступал от поставщиков по накладным прямо в магазин, принимался и заказывался работниками общества, оформлялись ли иные документы Соловьевой Т.Н. не известно. Выбор поставщиков согласовывался сотрудниками общества.

Лушников С.В. и Стрекаловская Т.В. допрошены инспекцией при участии в качестве их представителя заместителя генерального директора общества.

В показаниях Лушникова С.В. усматривается, что он не осведомлен о наличии у него кассовой книги, о совершении им наличных расчетов.

Стрекаловская Т.В. в качестве фактически осуществляемой деятельности указала только на производство хлеба и хлебобулочных изделий, пояснила, что в рамках договора комиссии она реализует только свою выпечку, на наличие операций по закупу фруктов, овощей, зелени и их реализации в розничной сети общества свидетель не указала.

Работник Стрекаловской Т.В. Терюмина С.А. также не подтвердила реализацию Стрекаловской Т.В. овощей, фруктов, зелени по договорам комиссии с обществом, указав только на поставку выпечки из пекарен.

На момент прекращения деятельности Соловьевой Т.Н. в качестве предпринимателя за ней числилась задолженность перед обществом в размере 2 013 370 руб. 78 коп., полученная в виде аванса по договору комиссии. Согласно карточке счета 76 реализация товара, оформленного на предпринимателя Соловьеву Т.Н., прекратилась обществом с 15.11.2018. Общество 14.12.2018 и 17.12.2018 производит перечисление в рамках договора комиссии в размере 2 025 000 руб. Сумма, перечисленная на расчетный счет Соловьевой Т.Н. в качестве авансового платежа в рамках договора комиссии за нереализованный товар в размере 2 013 370 руб. 78 коп., не возвращена с заявителю. Дебиторская задолженность списана обществом как просроченная по бухгалтерской справке от 01.01.2020 N 86. Меры взыскания данной суммы с Соловьевой Т.Н. как неосновательного обогащения не предпринимались.

По данным расчетного счета Стрекаловской Т.В. первоначально на расчетный счет поступили денежные средства от общества в размере 50 000 руб. по платежному поручению от 03.07.2019 N 3843 с назначением платежа "Оплата за продукты питания по договору поставки от 01.07.2019", за счет данных средств произведена оплата банку за оформление документов при открытии расчетного счета. Затем все денежные средства перечислялись обществом на расчетный счет Стрекаловской Т.В. только в размере, необходимом для расчетов с поставщиками. В назначении платежа при перечислении денежных средств от общества на расчетный счет Стрекаловской Т.В. в период с 03.07.2019 по 25.08.2020 указано "Оплата за продукты питания по договору поставки от 01.07.2019", хотя представлен договор комиссии.

Таким образом, установленные в ходе проверки обстоятельства опровергают доводы апеллянта о реальности спорных хозяйственных операций по договорам комиссии. В материалах дела не усматривается реальность осуществления спорными комитентами хозяйственных операций по исполнению договоров комиссии, формирование ими товаросопроводительных документов, ведение учета своей деятельности и осведомленность о ее фактических результатах.

Фактически в отношении товара, относящегося к спорным договорам комиссии, общество выступало как непосредственный покупатель и собственник, а не комиссионер.

Документооборот по договорам комиссии организован формально с целью уменьшения налоговой базы по НДС путем отнесения соответствующей выручки на комитентов.

При этом сами по себе доводы заявителя о допустимости заключения договоров комиссии при продаже продовольственных товаров обоснованность выводов налогового органа не опровергают, поскольку доначисление НДС произведено инспекцией в результате установленных обстоятельств формального документооборота по спорным хозяйственным операциям и отсутствия реального исполнения договоров комиссии в части спорных комитентов. В отношении операций по договорам комиссии, нереальность которых инспекцией не установлена, доначисление налога инспекцией не произведено.

Возражения общества против вывода налогового органа в оспариваемом решении о запрете заключения обществом договоров комиссии со спорными комитентами со ссылками на положения Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" правового значения для настоящего спора не имеют, поскольку данные выводы фактическим основанием доначисления НДС, привлечения общества к ответственности не послужили.

При расчете действительной налоговой обязанности общества по итогам проверки инспекцией учтен размер выручки от реализации продукции, оформленной как поступившей по договорам комиссии исходя из счета 76 и отчетов комиссионера, исключено из налогооблагаемой базы комиссионное вознаграждение общества по спорным операциям, а также соответствующая налоговая обязанность уменьшена на суммы уплаченного спорными комитентами налога по УСН.

Доказательств наличия каких-либо обстоятельств, не учтенных налоговым органом при определении подлежащего доначислению обществу НДС, подтверждающие наличие оснований для уменьшения доначисленного налога (в том числе право общества на применение налоговых вычетов), материалы дела не содержат.

Вопреки доводам жалобы, расчетный метод инспекцией не использовался, размер подлежащей налогообложению выручки определен на основании документов заявителя.

Ходатайство заявителя об исключении из числа доказательств документов, природа возникновения которых, по мнению общества, не известна подлежит отклонению.

Инспекцией в материалы дела представлены доказательства получения документов от ОМВД России "Котласский", соответствующее сопроводительное письмо от 10.01.2022 N 3-11/1359 инспекцией представлено, в нем усматривается, что инспекцией получены в том числе товарные отчеты, кассовые и авансовые отчеты, договоры комиссии, отчеты комиссионера.

Нарушение при совершении оперативно-розыскных мероприятий, о которых составлены протокол обследования и изъятия документов, предметов, материалов от 24.12.2021, протокол осмотра предметов (документов) от 10.01.2022, требований законодательства в материалах дела не усматривается.

Доводы жалобы о том, что обществу возвращены документы в коробках в опечатанном ОМВД России "Котласский" виде, которые не вскрыты и соответственно не исследованы налоговым органом, подлежат отклонению, поскольку, как пояснил представитель управления, возвращенные обществу по описи от 21.06.2022 документы в коробках (содержание коробок в описи приведено) получены инспекцией от заявителя в ответ на требование от 24.12.2021 N 08-15/3351, на что также указано в описи от 21.06.2022.

Таким образом, оснований не согласиться с доначислением налоговым органом обществу НДС апелляционный суд не установил.

Учитывая совокупность приведенных доказательств, налоговым органом правомерно сделан вывод об умышленном создании обществом формального документооборота по спорным хозяйственным операциям, в связи с чем привлечение общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ является обоснованным.

В указанной части доводы заявителя сводятся к несогласию с толкованием судом первой инстанции норм права, подлежащих применению в деле, иной оценке апеллянтом фактических обстоятельств дела и представленных доказательств и не являются правовым основанием для отмены решения суда.

Оснований для учета при начислении в порядке статьи 75 НК РФ пеней по НДС переплат, на наличие которых указало общество, материалами дела не подтверждено.

Фактически в представленных инспекцией карточках по лицевому счету по НДС, сведения которых соответствуют представленным за спорные периоды налоговым декларациям общества по НДС и платежным поручениям о перечислении налога в бюджет, усматривается, что на момент вынесения оспариваемого решения у общества имелась переплата в сумме 1 266 375 руб. 01 коп., которая налоговым органом при расчете пеней учтена, что подтверждается представленным инспекцией расчетом (том 3, листы 1-42).

Иные суммы, на необходимость учета которых апеллянт указал в качестве переплаты налога, фактически относятся к исполнению налоговых обязательств по НДС, не связанных с проведенной налоговой проверкой, и на момент вынесения оспариваемого решения отсутствовали. При таких обстоятельствах правовых оснований для их учета при исчислении пеней в рассматриваемом случае не имеется.

Вместе с тем апелляционный суд полагает не соответствующим закону решение инспекции в части предложения уплатить пени, начисленные в период действия моратория, введенного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 (далее - Постановление N 497).

Так, в расчете пени по НДС усматривается их начисление по состоянию на 03.08.2022 (дата вынесения оспариваемого решения).

Согласно пунктам 1, 3 подпункта 2 статьи 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) для обеспечения стабильности экономики в исключительных случаях (при чрезвычайных ситуациях природного и техногенного характера, существенном изменении курса рубля и подобных обстоятельствах) Правительство Российской Федерации вправе ввести мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, на срок, устанавливаемый Правительством Российской Федерации.

Постановлением N 497 введен мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, в отношении юридических лиц и граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей.

Исходя из совокупности положений подпункта 2 пункта 3 статьи 9.1, абзаца десятого пункта 1 статьи 63 Закона N 127-ФЗ последствия в виде прекращения начисления неустоек (штрафов, пеней) и иных финансовых санкций наступают в отношении обязательств лиц, на которых распространяется мораторий, возникших до введения моратория.

Как разъяснено в пункте 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода. Вынесение налоговым органом после принятия заявления о признании должника банкротом решения о доначислении налогов и начислении пеней по налогам, налоговый период и срок уплаты которых наступили до дня принятия заявления, не является основанием для квалификации требований об уплате доначисленных обязательных платежей как текущих.

Таким образом, несмотря на доначисление обществу НДС решением инспекции, принятым после 01.04.2022, обязанность заявителя по оплате НДС возникла в соответствующие дни окончания проверяемых налоговых периодов и к ней подлежат применению последствия введенного Постановление N 497 моратория в виде неначисления в период его действия пеней.

Названные обстоятельства судом первой инстанции ошибочно не учтены.

Согласно представленному управлением расчету сумма пеней по НДС, начисленных в период действия названного выше моратория, составляет 1 013 389 руб. 52 коп. Расчет апелляционным судом проверен и признается верным, не противоречащим положениям статьи 75 НК РФ.

Ввиду изложенного в части предложения уплатить пени в сумме 1 013 389 руб. 52 коп. решение инспекции не соответствует закону, нарушает права заявителя и подлежит признанию недействительным.

Решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении названной части требований заявителя подлежит отмене.

Вопреки позиции управления, само по себе решение об отражении операций в ЕНС "АИС Налог-3" от 27.02.2023, в котором указана неправомерно начисленная в период моратория сумма пеней, фактически решение инспекции в части пеней в сумме 1 013 389 руб. 52 коп. не отменяет и не изменяет, то есть не исключает безусловно возможные для заявителя правовые последствия оспариваемого решения налогового органа и соответственно не свидетельствует об отсутствии оснований удовлетворения требований заявителя в указанной части.

При этом поскольку представленными управлением доказательствами подтвержден факт учета уменьшения начисленных обществу пеней по единому налоговому счету заявителя, отзыв в указанной части выставленных во исполнение оспариваемого решения инкассовых поручений, апелляционный суд полагает возможным ограничиться признанием решения инспекции недействительным в части предложения уплатить пени в сумме 1 013 389 руб. 52 коп., поскольку путем такого признания в данном конкретном случае достигается защита нарушенных прав и законных интересов заявителя (абзац пятый пункта 26 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации").

В соответствии со статьей 110 АПК РФ ввиду частичного удовлетворения требований заявителя с управления в пользу общества подлежат взысканию судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанции в общем размере 4 500 руб.

Руководствуясь статьями 110, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 07 августа 2023 года по делу N А05-383/2023 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Восход" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 03.08.2022 N 08-15/1450 в части предложения уплатить пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 013 389 руб. 52 коп.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 03.08.2022 N 08-15/1450 в части предложения уплатить пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 013 389 руб. 52 коп.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440; адрес: 163000, Архангельская область, город Архангельск, улица Свободы, дом 33) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Восход" (ОГРН 1022901024728, ИНН 2904009071; адрес: 165300, Архангельская область, город Котлас, проспект Мира, дом 39) 4500 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанций.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.Н. Болдырева

Судьи

Е.А. Алимова А.Ю. Докшина