Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 июня 2014 г. N Ф05-4922/14 по делу N А40-105724/2013

г. Москва

23 июня 2014 г.

Дело N А40-105724/13

Резолютивная часть постановления объявлена в судебном заседании 19.06.2014.

Мотивированное постановление изготовлено 23.06.2014.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Коротыгиной Н.В.,

судей Дудкиной О.В., Шишовой О.А.

при участии в заседании:

от заявителя - Щербенок Ю.А., дов. от 25.05.2014

от заинтересованного лица - Байкова Е.Н., дов. от 17.06.2014 N 44, Пермякова Е.А., дов. от 09.01.2014 N 4,

рассмотрев 19.06.2014 в судебном заседании кассационную жалобу Закрытого акционерного общества "Сибур-Петрокон" на постановление от 19.02.2014 Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Нагаевым Р.Г., Голобородько В.Я., Солоповой Е.А.,

по заявлению Закрытого акционерного общества "Сибур-Петрокон" (ОГРН 1027739041769)

о признании недействительным решения

к ИФНС России N 27 по г. Москве

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда города Москвы от 10.12.2013 удовлетворены требования ЗАО "Сибур-Петрокон". Признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве от 18.03.2013 N 31/459 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2014 решение суда первой инстанции отменено, обществу в удовлетворении требований отказано.

Законность постановления апелляционного суда проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой заявителя, в которой со ссылкой на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и неправильное применение норм материального права ставится вопрос о его отмене и оставлении в силе решения Арбитражного суда города Москвы.

В обоснование жалобы общество указывает на то, что обоснованно в соответствии с подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации учёл в составе внереализационных расходов курсовые разницы по обязательству, выраженному в иностранной валюте.

Налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу и в письменных пояснениях, приобщённых к материалам дела в соответствии со ст.279 АПК, просит кассационную жалобу заявителя оставить без удовлетворения, полагая, что обжалуемое постановление вынесено в соответствии с действующим законодательством.

В заседании суда кассационной инстанции представитель общества поддержал доводы кассационной жалобы, представитель инспекции возражал против ее удовлетворения.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судом норм материального и соблюдения процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как установлено судами, инспекцией по результатам проведения выездной налоговой проверки общества за 2009-2011 годы принято решение от 18.03.2013 N 31/459 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым уменьшены убытки, учтённые для целей налогообложения налогом на прибыль за 2009 год - на сумму 26 862 927 руб., и признан необоснованным перенос убытков за 2007 и 2008 года на 2010 год в сумме 60 675 602 руб. и на 2011 год в сумме 22 150 758 руб., что повлекло доначисление налога на прибыль за 2010 год в размере 12 135 120 руб. и за 2011 - в размере 4 430 151, 60 руб.

Решением Управления ФНС по г. Москве от 27.06.2013 N 21-19/063981, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу.

Основанием для вынесения решения послужили выводы налогового органа о необоснованном в нарушение подпункта 5 пункта 1 статьи 265 и пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации отражении обществом в составе внереализационных расходов курсовой разницы по непогашенному векселю.

Признавая недействительным решение инспекции Арбитражный суд города Москвы исходил из того, что вексельное обязательство общества было прекращено 23.11.2009 с возвращением сторон к ранее существовавшим заёмным обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с чем в период с 02.07.2007 по 23.11.2009 фактически действовало указанное заёмное обязательство, курсовые разницы по которому в соответствии с вышеуказанной нормой обосновано учтены обществом в составе внереализационных расходов 2007-2009 годов.

Девятый арбитражный апелляционный суд не согласился с данными выводами суда, указав, что вексельное обязательство было новировано в заёмные обязательства 23.11.2009 и в период с 02.07.2007 по 23.11.2009 действовало вексельное обязательство, выраженное в условных единицах, по которому учёт курсовых разниц налоговым законодательством не предусмотрен.

При оценке спорной суммы в качестве суммовой разницы, порядок учёта которой для целей налогообложения установлен подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, апелляционный суд сделал вывод об отсутствии оснований для включения её в состав внереализационных расходов, поскольку обществом превышен предельный размер процентов, определённый пунктом 1 статьи 269 НК РФ, а также в связи с тем, что вексельные обязательства не были исполнены налогоплательщиком.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы апелляционного суда соответствуют установленным при рассмотрении дела обстоятельствам и действующему законодательству.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, заявителем с иностранными компаниями "Белгамо Менеджмент Лимитед", "ПМ Энтерпрайзис Лимитед" и "Ай Пи Менеджмент Лимитед" в 2005, 2006 и 2007 годах соответственно были заключены договоры займа, выданные в иностранной валюте.

Фирменное наименование компании "ПМ Энтерпрайзис Лимитед" в 2006 году изменилось на "Ай Пи Менеджмент Лимитед", состоялась уступка прав требования Компанией "Белгамо Менеджмент Лимитед" по договору 2005 года в пользу компании "Ай Пи Менеджмент Лимитед".

Таким образом, кредитором по всем указанным договорам займа стала компания "Ай Пи Менеджмент Лимитед".

02.07.2007 обществом с указанной компанией заключен договор купли-продажи ценных бумаг (векселей), согласно которому заявитель передает компании 2 собственных простых векселя, составленных 02.07.2007 в Москве, номинированных в иностранной валюте, без оговорки эффективного платежа, с указанной датой погашения в Москве как "по предъявлении, но не ранее 02.04.2010".

Согласно дополнительному соглашению б/н от 02.07.2007 к данному договору прекращаются обязательства заявителя по ранее заключённым договорам займа и соглашению о переуступке прав. Указанное освобождение, является реальным, достаточным встречным удовлетворением (встречным удовлетворением в порядке замены исполнения) продавца за проданные по договору векселя.

Спор касается векселя АА N 0006686 номинальной стоимостью - 16 973 527,89 Евро, вексельная сумма которого сложилась из обязательств общества по договорам займа 2005 и 2006 года и договору 2007 года (частично).

Процентная ставка по векселю установлена в размере 22% годовых с оговоркой начала начисления процентов с 01.01.2009.

Судами обеих инстанций при рассмотрении дела сделан правильный вывод о замене заемных обязательств общества вексельными обязательствами в соответствии со статьей 414 Гражданского кодекса Российской Федерации (новация).

23.11.2009 между векселедателем и векселедержателем заключено Дополнительное соглашение к указанному договору купли-продажи ценных бумаг (векселей) от 02.07.2007 г., в соответствии с которым стороны расторгли договор купли-продажи ценных бумаг в части продажи векселя АА N 0006686. Обязательства общества по векселю прекращаются с даты подписания указанного соглашения, а обязательства существовавшие на момент подписания договора купли продажи ценных бумаг от 02.07.2007 по договорам займа остаются в силе с учетом изменений (продление сроков возврата займа и изменение ставки начисления процентов).

В связи с переоценкой обществом векселя после подписания данного соглашения суммовая разница по нему составила 139 817 875,16 руб.

Заявитель перераспределил основную сумму векселя, процентов, начисленных по состоянию на 02.07.2007 и вошедших в сумму векселя, процентов, начисленных по векселю по состоянию на 23.11.2009 по трем договорам займа с учетом весов каждого займа в общей сумме векселя.

Полагая вексельные обязательства прекращёнными, а заёмные обязательства действовавшими в период с даты подписания договора купли продажи векселя до его расторжения, обществом произведен расчет курсовых разниц за 2007, 2008 и 2009 годы в общей сумме 139 817 875, 16 руб., которая учтена ЗАО "Сибур-Петрокон" для целей налогообложения в составе внереализационных расходов 2007-2009 годов в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Согласно указанной норме в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности:

расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ, расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ указанные расходы включаются в состав внереализационных расходов на конец отчётного периода либо на дату погашения долгового обязательства.

Таким образом, курсовые разницы начисляются налогоплательщиком при наличии у него обязательств, выраженных в иностранной валюте, и могут быть учтены для целей налогообложения в каждом отчётном периоде.

Фактически спор касается наличия у общества в период с 02.07.2007 по 23.11.2009 долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте, или долговых обязательств, выраженных в условных единицах, суммовые разницу по которым начисляются и включаются в состав внереализационных расходов в ином, чем курсовые разницы порядке (подпункт 5.1 статьи 265 и пункт 9 статьи 272 НК РФ).

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы суда апелляционной инстанции о том, что в указанный период действовало долговое (вексельное) обязательство, выраженное в условных единицах, соответствуют положениям гражданского законодательства.

Как установлено судами, заемные обязательства общества, выраженные в иностранной валюте, были прекращены 02.07.2007 в связи с заключением договора купли-продажи векселей и выдачей простого векселя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 441 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Действия по расторжению договора купли-продажи векселя и замене вексельных обязательств, выраженных в условных единицах, на заёмные обязательства, выраженные в иностранной валюте, обоснованно квалифицированы Девятым арбитражным апелляционным судом в качестве новации, влекущей возникновение новых заёмных обязательств с 23.11.2009.

Позиция заявителя, поддержанная судом первой инстанции, о том, что в связи с расторжением договора купли-продажи векселей заёмные обязательства общества по договорам займов не прекращались и в период действия вексельного обязательства, не согласуются с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации, которым не предусмотрена возможность возобновления ранее прекратившегося обязательства.

Поскольку в спорный период у общества имелись денежные обязательства, выраженные в условных единицах, а не в иностранной валюте, вывод суда апелляционной инстанции, не опровергнутый в кассационной жалобе, об отсутствии у заявителя права на начисление и учёт для целей налогообложения курсовых разниц является правильным.

Доводы общества относительно наличия у него возможности учесть спорную сумму в составе внереализационных расходов в качестве суммовых разниц, также обоснованно отклонены апелляционным судом.

В силу подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В соответствии с пунктом 9 статьи 272 НК РФ суммовая разница признается расходом:

у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Таким образом, положения Кодекса о суммовых разницах, применяемые правоприменительной практикой и к заёмным обязательствам, прямо предусматривают возможность их учёта для целей налогообложения только при прекращении указанного обязательства исполнением.

Данные нормы направлены на возможность должника учесть фактически понесённые при выплате долга дополнительные расходы, возникшие в результате изменения курса валют, в виде разницы между суммой, полученной от займодавца, и суммой, возвращённой ему.

Данная позиция сформирована Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума от 06.11.2012 N 7423/12, в котором суд указал, что поскольку согласно статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и соответственно в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере, большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав.

Поскольку суммовые разницы начислены обществом по непогашенному векселю (обязательству, которое не прекращено исполнением), оснований для их учёта для целей налогообложения не имеется.

Доводы жалобы относительно неправильного применения судом апелляционной инстанции положений подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 и пункта 1 статьи 269 НК РФ, повлекшего необоснованный вывод о возможности учёта суммовых разниц в размере, не превышающем предельный размер процентов (включая суммовые разницы), установленный пунктом 1 статьи 269 НК РФ, являются обоснованными.

Судом не учтено толкование данных законоположений, изложенное в вышеуказанном постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в соответствии с которым ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу.

Однако указанное нарушение не привело к принятию неправильного судебного акта.

Суд кассационной инстанции полагает, что Девятым арбитражным апелляционным судом правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, и применены соответствующие им нормы материального права.

В кассационной жалобе не приведено обстоятельств, которые в соответствии со ст.288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены постановления апелляционного суда не имеется.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2014 года по делу N А40-105724/13 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Н.В. Коротыгина

Судьи

О.В. Дудкина О.А. Шишова