Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 мая 2011 г. N Ф05-3169/11 по делу N А40-79686/2010

г. Москва

06 мая 2011 г.

N КА-А40/3551-11 Дело N А40-79686/10-75-307

Резолютивная часть постановления объявлена 28 апреля 2011 г.

Полный текст постановления изготовлен 6 мая 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Дудкиной О.В.

судей Антоновой М.К., Коротыгиной Н.В.

при участии в заседании:

от истца ЗАО: Аносов В.А. по дов. N 10/171-5 от 20.12.10; Акчурина Г.М. по дов. N 10/170-5 от 20.12.10; Масленникова Н.Б. по дов. от 12.08.10; Рыбаков Р.П. по дов. N 10/168-5 от 20.12.10

от ответчика МИФНС: Нагиева С.Н. по дов. N 03-11/11-3 от 11.01.11; Яковлева М.П. по дов. N 03-11/11-42 от 20.04.11

рассмотрев 28 апреля 2011 г. в судебном заседании кассационную жалобу ответчика - МИ ФНС России N 48 по г. Москве на решение от 28.09.2010 г. Арбитражного суда г. Москвы принятое судьей Нагорной А.Н. на постановление от 21.12.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда принятое судьями Нагаевым Р.Г., Голобородько В.Я., Окуловой Н.О. по иску (заявлению) ЗАО "Москва-Макдональдс" о признании частично недействительным решения к МИ ФНС России N 48 по г. Москве установил:

Закрытое акционерное общество "Москва-Макдоналдс" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 31.12.2009 N 375/19-15-210 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.09.10, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.12.10, заявленные требования удовлетворены.

Инспекция с судебными актами не согласилась и обжаловала их в кассационном порядке. В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит отменить судебные акты и отказать в удовлетворении заявленных требований.

Представители инспекции в заседании суда жалобу поддержали по изложенным в ней доводам.

Представители общества в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, полагая судебные акты законными и обоснованными.

Обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон и изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для отмены судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2007 и соблюдения валютного законодательства за период 01.01.2006-31.12.2007 инспекцией составлен акт от 30.11.2009 N 230/19-15/74 и принято решение от 31.12.2009 N 375/19-15-210 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов за неуплату налога на добавленную стоимость и единого социального налога в общей сумме 8 622 874 руб., обществу начислены пени по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и единому социальному налогу в общем размере 78 049 091 руб., предложено уплатить неуплаченные налоги в общей сумме 214 273 855 руб. (с расшифровкой в резолютивной части решения по видам налоговых платежей и бюджетам), начисленные пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 17.03.2010 N 21-19/027519 решение инспекции изменено в части неучета в расчете сумм пени и штрафа по налогу на добавленную стоимость сторнированной в карточке лицевого счета суммы налога на добавленную стоимость в размере 57 695 134 руб. по постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2009 (инспекции указано на необходимость произвести перерасчет сумм штрафа и пени по налогу на добавленную стоимость), а также допущенных арифметических и технических ошибок в части начислений по единому социальному налогу, описанных в его мотивировочной части, в остальной части поданная обществом апелляционная жалоба на решение инспекции оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и признано вступившим в силу с учетом внесенных в него изменений.

Считая решение налогового органа в оспариваемой части незаконным, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налогов, пени и штрафа в оспариваемой заявителем части решения.

Данный вывод основан на фактических обстоятельствах дела, установленных в ходе его рассмотрения.

Инспекцией в ходе рассмотрения спора установлено, что общество в спорный период применяло ставку НДС в размере 10 процентов при реализации населению продуктов из мяса, молока, хлебобулочной продукции, морепродуктов, продуктов детского питания.

По мнению инспекции, общество не имеет права на применение ставки НДС 10 процентов, поскольку оказывает услуги общественного питания, а не реализует товары, облагаемые по данной ставке.

Отклоняя данный довод налогового органа, суды, руководствуясь пунктом 2 статьи 164 НК РФ, исходили из того, что деятельность общества по реализации молочных коктейлей, молочного мороженого, масла сливочного, молока, крыльев куриных, котлет куриных "Чикен Макнаггетс", креветок, соков для детского питания, сыра "Эмменталь", йогуртов и пирожков с начинками является реализацией продовольственных товаров, продажа детских игрушек относится к операциям по реализации товаров для детей, в связи с чем, применение ставки НДС 10 процентов является правомерным.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы судов являются правильными и соответствуют действующему законодательству.

В соответствии с пунктом 2 статьи 164 НК РФ ставка налога на добавленную стоимость 10 процентов применяется при реализации определенных продовольственных товаров: в частности, молока и молокопродуктов, хлеба и хлебобулочных изделий, мяса и мясопродуктов, море- и рыбопродуктов, продуктов детского и диабетического питания, а также товаров для детей.

Налоговым кодексом Российской Федерации не установлены какие-либо ограничения права применения ставки НДС 10 процентов в зависимости от отраслевой принадлежности лица, реализующего товар; способа получения товара (приобретение товаров у третьих лиц для перепродажи или в результате производства, в том числе доведения продуктов питания до состояния, пригодного для употребления).

Как правомерно указали судебные инстанции, вышеназванное следует из положений подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ и пункта 7 статьи 168 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ налогообложению (освобождается от налогообложения) не подлежит реализация на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.

Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ, установленной формы.

Из пункта 3 статьи 38 НК РФ следует, что товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ под реализацией понимается передача права собственности на имущество.

Как установлено судами, общество применяло ставку НДС 10 процентов при продаже населению молочных коктейлей, мороженого, пирогов с начинками, йогуртов и иной продовольственной продукции и товаров для детей. Названная продукция рассматривалась обществом в качестве товаров, поскольку имеет материальное выражение и является имуществом, что инспекцией не оспаривается; в результате приобретения либо изготовления поступает в собственность общества и поэтому может быть передана им в собственность другого лица (реализована); реализуется в момент фактической передачи потребителю и после ее реализации может вновь неоднократно передаваться и перепродаваться (при закупках организациями по доставке и т.п.).

Проанализировав положения норм Налогового кодекса Российской Федерации, исследовав материалы дела, суды установили, что предприятия общественного питания в рамках своей деятельности осуществляют реализацию товаров, что соответствует статьям 38 и 39 НК РФ; единственным условием для применения ставки НДС 10 процентов является реализация продуктов питания, детских товаров, указанных в пункте 2 статьи 164 НК РФ и Постановлении Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908.

При этом суды правомерно исходили из того, что товарами для целей налогообложения являются как продукты, приобретенные обществом у третьих лиц (и реализуемые в неизменном виде, например, соки), так и продукты, предпродажная подготовка которых (например, порционирование мороженного и коктейлей) осуществлена заявителем самостоятельно.

Возможность признания имущества товаром не зависит от способа его получения в собственность: приобретение у третьих лиц, производства и др. Кулинарная обработка продуктов, реализуемых обществом, не влияет на налоговую квалификацию указанных продуктов и операций с ними, а представляет собой финальный этап производства данных продуктов. Деятельность структурных подразделений общества по передаче указанной продукции потребителям является реализацией товаров, а деятельность по кулинарной обработке продукции перед ее реализацией - финальной стадией производства товара. Факт отпуска некоторых товаров, реализуемых обществом (молочные коктейли, мороженое), из аппарата при получении заказа от покупателя, не влияет на налоговую квалификацию таких продуктов в качестве товаров. Такой способ отпуска товаров обусловлен природой товара и санитарно-эпидемиологическими требованиями - реализуется мягкое мороженое, отпускаемое из аппарата, являющееся молокопродуктом, которое может храниться только при установленной температуре.

Вместе с тем, готовые молочные коктейли и мороженое, как и другая продукция общества, имеют материальное выражение, являются собственностью общества и переходят в собственность покупателя только после их фактической передачи. Охлажденные молокопродукты (мороженое, молочные коктейли) не подлежат длительному хранению, чем и обусловлен их способ хранения, замораживания, взбития и отпуска только по заказу, что соответствует техническим условиям - ТУ 9222-004-29136016-03 "Коктейли молочные" и ТУ 9228-003-29136016-03 "Мороженое".

Также судами установлено, что молочные коктейли и мороженое, молоко, масло сливочное, сыр "Эмменталь", крылья куриные, котлеты куриные "Чикен Макнаггетс", креветки, соки для детского питания "Тропикана", йогурты "Эрми Йогурт", "Актимель", пирожки с начинками, игрушки детские имеют коды ОКП продовольственных товаров и товаров для детей, включены в перечень продукции, подлежащей обложению НДС по ставке 10 процентов.

Установленные по делу обстоятельства, позволили судам прийти к правильному выводу о том, что общество осуществляло операции по реализации товаров, имеющих материальное выражение, и обоснованно применяло по ним ставку НДС в размере 10 процентов.

Доводы налогового органа, приведенные в жалобе, не опровергают выводы судебных инстанций, а направлены по существу на переоценку обстоятельств, установленных судами, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Оспаривая выводы судебных инстанций, инспекция ссылается на то, что в деле N А40-49715/07-20-296 рассматривались иные основания для отказа в праве применения заявителем ставки НДС 10 процентов (не были заявлены доводы о том, что розничные продажи общества следует рассматривать как реализацию услуг - услуг общественного питания).

Данный довод был предметом рассмотрения судов, и правомерно признан необоснованным, поскольку судебными актами по названным делам установлено, что молочные коктейли, мороженное, котлеты куриные "Чикен Макнаггетс", крылья куриные и пирожки с начинками являются продовольственными товарами, реализация которых в целях налогообложения НДС облагается по ставке 10 процентов.

Вместе с тем, рассматривая спорные правоотношения, суды правомерно учли видовую принадлежность продукции, реализованной заявителем, в связи с тем, что данные обстоятельства имеют значение для обоснования правомерности применения ставки НДС в размере 10 процентов.

При этом инспекция не оспаривает соответствие реализуемой продукции в разрезе соответствующих кодов ОКП перечню товаров, указанных в Постановлении Правительства Российской Федерации N 908.

Суд кассационной инстанции считает, что отклоняя довод налогового органа о том, что для целей налогообложения розничные продажи заявителя следует рассматривать как реализацию услуг общественного питания, судебные инстанции, руководствуясь пунктом 5 статьи 38, статьей 39 НК РФ, правомерно исходили из того, что для целей налогообложения услугой является деятельность, не имеющая материального результата (имеющая нематериальный результат), потребляемая в процессе ее оказания, и осуществляемая в пользу другого лица; услугой не может быть признана деятельность, которая осуществляется в интересах самого налогоплательщика, а не в интересах другого лица, даже если результат такой деятельности нематериален.

Правомерно судами отклонены ссылки инспекции на отраслевую принадлежность общества к предприятиям общественного питания быстрого обслуживания (ресторанам и кафе) и на то, что реализуемая заявителем продукция перед ее реализацией подвергается кулинарной обработке.

Суды установили, что данные обстоятельства не имеют правового значения для квалификации в целях налогообложения продукции общества в качестве товара, а деятельности общества в качестве реализации товаров, поскольку единственным условием применения ставки НДС 10 процентов в соответствии с пунктом 2 статьи 164 НК РФ является соответствие реализуемого товара перечню товаров, указанных в Постановлении Правительства Российской Федерации N 908 от 31.12.2004.

Кроме того, суды установили, что при применении понятий "реализация товаров" и "оказание услуг" в целях оценки налоговых последствий деятельности заявителя инспекция использует положения, не относящиеся к законодательству о налогах и сборах, что приводит к неправильному толкованию и применению данного законодательства.

Исходя из положений статьи 1, пункта 3 статьи 11 НК РФ, судебные инстанции обоснованно указали, что регистры бухгалтерского учета, нормативные акты, регламентирующие правила бухгалтерского учета, к актам законодательства о налогах и сборах не относятся, и правомерно отклонили ссылку налогового органа на письмо Минэкономразвития России от 15.06.2001 N 45-1-11/875, так как данный документ не является частью законодательства о налогах и сборах.

Правомерным является вывод судов и о том, что применение к рассматриваемым правоотношениям положений ГОСТов, в любом случае не изменяет характер деятельности общества, и в этом случае деятельность предприятий общественного питания будет признаваться реализацией товаров.

В соответствии с Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" (утв. Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 21.02.1994 N 35), на который ссылается налоговый орган, предприятие общественного питания: предприятие, предназначенное для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и (или) организации потребления.

Как правомерно указали судебные инстанции, поскольку ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" оказание услуг общественного питания подразумевает производство и реализацию кулинарной продукции, то согласно ГОСТ Р 50647-94 квалификация деятельности заявителя как деятельности предприятия общественного питания не исключает одновременной квалификации операций общества в целях налогообложения как операций по реализации товаров.

Понятие "оказания услуг", предусмотренное в ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", несет иную смысловую нагрузку по сравнению с понятием "оказания услуг", принятым в целях налогообложения. Если в целях налогообложения понятия "оказания услуг" и "реализации товаров" не пересекаются, а, напротив, противопоставляются друг другу, то в целях ГОСТ Р 50647-94 и иных стандартов, указанные понятия отождествляются. В связи с чем, такое противоречие в подходах является дополнительным аргументом в пользу недопустимости использования положений государственных стандартов для целей налоговой квалификации деятельности общества.

Кроме того, суд кассационной инстанции полагает, что правильным является вывод судов о том, что квалификация продуктов из мяса и молока, хлебобулочных изделий, морепродуктов и т.п. в качестве кулинарной продукции, не превращает операции по реализации этих продуктов в оказание услуг, а также не влияет на возможность применения ставки НДС в размере 10 процентов с учетом пункта 2 статьи 164 НК РФ и Постановления Правительства Российской Федерации N 908 ("Изделия кулинарные" подлежат обложению НДС по ставке 10 процентов).

Данный подход соответствует сложившейся практике (решение Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-49715/07-20-296).

Квалифицируя деятельность общества в качестве оказания услуг, инспекция обосновывает свой вывод со ссылками на формулировки устава общества, интернет-сайта, приказа об утверждении учетной политики, приказа об утверждении правил внутреннего трудового распорядка и т.д., термины договоров общества с некоторыми контрагентами (договоры на приобретение рекламных услуг и т.д.), названия регистров учета общества (регистров учета операций по реализации и учета расходов).

Судебные инстанции, не согласившись с такой квалификацией деятельности общества, указали, что такой подход является формальным и не основан на положениях законодательства о налогах и сборах, так как понятие "услуги", как деятельности, не имеющей материального результата, и "товара", как имущества, на который передается право собственности, определены Налоговым кодексом Российской Федерации; объекты налогообложения НДС и их разграничение ("услуга", "товар") определяются только законом.

Вывод судов является правильным и не противоречит нормам налогового законодательства. В связи с чем, приведенный в жалобе довод не может являться основанием для отмены судебных актов в обсуждаемой части.

Судебными инстанциями установлено, что в проверяемом периоде заявитель реализовывал населению соки фруктовые пакетированные для детского питания "Тропикана", йогурты нескольких видов (йогурт плодовый "Эрми Йогурт", "Актимель"), молоко стерилизованное в пакетах, масло сливочное в полимерной упаковке и игрушки для детей, которые какой-либо кулинарной обработке не подвергались, а просто перепродавались в том виде, в котором были приобретены у поставщиков.

Установленные обстоятельства позволили судам прийти к правильному выводу о том, что в данном случае общество, реализуя названный товар населению, фактически осуществляло перепродажу названных товаров, которая не может быть квалифицирована как оказание услуг.

Суд кассационной инстанции полагает, что судами при рассмотрении спора по обсуждаемому эпизоду, правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства с учетом доводов сторон, и сделан правильный вывод по делу - о правомерном применении обществом ставки НДС в размере 10 процентов при реализации продовольственной продукции, товаров для детей в спорном периоде, и у инспекции отсутствовали законные основания для начисления по результатам проверки НДС, соответствующих пеней, а также привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В ходе проверки инспекция установила, что общество в 2006 и 2007 годах необоснованно занизило налоговую базу по ЕСН на стоимость бесплатных обедов работникам общества за 2006 год в сумме 142 398 335 руб. и за 2007 год - 156 248 780 руб.

Инспекция считает, что общество неправомерно несло затраты на обеспечение работников бесплатными обедами за счет чистой прибыли, тогда как стоимость обедов должна уменьшать налогооблагаемую прибыль за спорный период и в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ подлежит обложению ЕСН.

По изложенным основаниям обществу начислен ЕСН в сумме 28 717 405 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также соответствующие пени за неуплату указанного налога.

Судебные инстанции признали оспариваемое решение налогового органа в данной части недействительным.

Суды установили, что заявитель не учитывал при исчислении ЕСН спорные суммы, руководствуясь пунктом 1 статьи 252, пунктом 1 статьи 270 НК РФ, поскольку на предоставление бесплатных обедов общество использовало нераспределенную прибыль, образованную после удержания налога.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы инспекции.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Из пункта 3 статьи 236 НК РФ следует, что перечисленные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вопрос об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, решается на основании норм главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В пункте 1 статьи 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Следовательно, расходы, осуществленные за счет чистой прибыли (распределяемого дохода), т.е. прибыли (дохода), оставшейся после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.

В рассматриваемом случае суды установили, что общество в 2006 и 2007 годах, предоставляя своим сотрудникам бесплатные обеды, использовало на эти цели нераспределенную прибыль, образованную после удержания налога.

Так, на 01.01.2006 нераспределенная прибыль общества по данным бухгалтерской отчетности составляла 1 115 730 000 руб. По состоянию на 01.01.2007 нераспределенная прибыль общества по данным бухгалтерской отчетности составила 2 319 684 000 руб., что подтверждается бухгалтерскими балансами общества за 2005, 2006 годы. Данные обстоятельства инспекцией не оспариваются.

Во исполнение решений единственного участника общества об использовании прибыли, заявитель направил указанную прибыль на финансирование маркетинговых и рекламных кампаний, развитие социальных программ - финансирование социальных льгот в соответствии с политикой "Макдоналдс" в отношении персонала, содержание принадлежащего обществу и арендованного им жилого фонда; финансирование корпоративных мероприятий и расходов культурно-просветительского характера и т.д.

В соответствии с разделом 13 политики "Макдоналдс" "Перечень льгот, предоставляемых работникам ресторанов "Макдоналдс" бесплатные обеды являются льготой, предоставляемой обществом своим работникам.

Факт предоставления обществом бесплатных обедов своим сотрудникам именно за счет чистой прибыли подтвержден налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки.

В связи с тем, что бесплатные обеды предоставлены заявителем за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ они не учитываются в целях налогообложения прибыли. Соответственно стоимость бесплатных обедов не подлежит обложению ЕСН.

Доводы налогового органа о том, что в документах общества отсутствует прямое указание о направлении прибыли, оставшейся после налогообложения, на финансирование бесплатных обедов работникам; в соответствии с пунктом 4 статьи 255 НК РФ заявитель не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН; бухгалтерия общества отразила спорные затраты за счет чистой прибыли текущего, а не прошлого года, в связи с чем, пункт 1 статьи 270 НК РФ не применим; проводка по счету 84 может не затрагивать прибыль прошлых лет, были предметом рассмотрения судебных инстанций и правомерно признаны несостоятельными.

Так, суды, исследовав доказательства, представленные обществом, установили, что прибыль, оставшаяся после налогообложения и переданная на развитие общества единственным участником, направляется на финансирование социальных льгот в соответствии с политикой "Макдоналдс" в отношении персонала. При этом под льготами понимаются те права работников, которые в качестве льгот определены в политике "Макдоналдс" в отношении персонала, в том числе право на предоставление бесплатных обедов.

По изложенным основаниям судами правомерно признан несостоятельным довод налогового органа об отсутствии в документах общества прямого указания о направлении прибыли, оставшейся после налогообложения, на финансирование бесплатных обедов работникам.

В пункте 4 статьи 255 НК РФ рассматривается порядок учета стоимости бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за не предоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

В процессе рассмотрения спора установлено, что на заявителя законодательством Российской Федерации не возложена обязанность по предоставлению своим сотрудникам бесплатного питания.

Следовательно, ссылки налогового органа на пункт 4 статьи 255 НК РФ, в соответствии с которым заявитель не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу, правомерно не приняты судами, поскольку данной нормой предусмотрен учет стоимости бесплатных обедов в целях исчисления налога на прибыль.

Пунктом 1 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Отклоняя довод налогового органа о том, что бухгалтерия общества в нарушение решений единственного участника и генерального директора общества, отразила спорные затраты за счет чистой прибыли текущего, а не прошлого года, в связи с чем пункт 1 статьи 270 НК РФ не должен применяться, суды правомерно исходили из того, что вопрос о том, за счет каких средств финансируются обеды сотрудников: за счет прибыли прошлых лет или прибыли текущего периода является корпоративно-правовым, а не бухгалтерским вопросом; возможность признания расходов при исчислении налога на прибыль не зависит от их отражения в бухгалтерском учете.

Исследовав имеющиеся доказательства в материалах дела, судебные инстанции пришли к выводу о том, что совокупность представленных документов (решения единственного участника общества, приказы генерального директора, бухгалтерские балансы общества за 2006-2007 года, политика "Макдоналдс" в отношении персонала) подтверждают финансирование обедов сотрудников за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.

Кроме того, правомерно суды отклонили довод налогового органа и о том, что фактически общество расходы на бесплатные обеды для работников учитывало на счете 91.65 "Прочие непроизводственные расходы" и не включало в налоговую базу по налогу на прибыль.

Так, суды установили, что такой порядок учета спорных операций соответствует порядку бухгалтерского учета обедов, финансируемых за счет прибыли, оставшейся после налогообложения (пункт 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), письмо Минфина России от 19.12.2008 N 07-05-06/260).

Судами рассмотрен довод налогового органа о том, что проводка по счету 84 может не затрагивать прибыль прошлых лет, и правомерно признан несостоятельным.

Установлено, что на счете 84 обязательно отражается прибыль прошлых лет и при реформации баланса 31 декабря любая проводка проходит в целом по счету 84 и не может не затрагивать данную прибыль (Приказы Минфина России от 31.10.2000 N 94н, от 22.07.2003 N 67н), что подтверждается оборотами по счету 84, бухгалтерскими справками по счету 91.65, бухгалтерскими балансами за 2005, 2006 года.

Судебные инстанции, руководствуясь действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, инструкцией по его применению, а также Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), правомерно исходили из того, что действующий порядок бухгалтерского учета не предусматривает возможности уменьшения в течение отчетного периода суммы нераспределенной прибыли, накопленной на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" непосредственно на суммы расходов, осуществляемых организацией в утвержденных акционерами (участниками) пределах, в том числе и за счет прибыли прошлых лет. В отчетном периоде все расходы, осуществленные организацией, вне зависимости от их источника, подлежат учету на соответствующих счетах бухгалтерского учета (90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы") и формируют финансовый результат текущего года, а окончательный финансовый результат деятельности организации в виде нераспределенной прибыли выявляется лишь после окончания отчетного года заключительными записями по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В связи с чем, расходы на бесплатные обеды работникам могут списываться на 84 счет только в составе прибыли/убытка отчетного периода, указанные расходы могут списываться только в конце отчетного периода, одной единственной проводкой, общей для всех расходов и доходов, независимо от их источников, поэтому у общества отсутствовала возможность в каком-либо особом порядке отражать в учете расходы за счет прибыли прошлых лет, и до окончания отчетного года производить их списание непосредственно в корреспонденции со счетом "Нераспределенная прибыль прошлых лет". Поэтому общество списывало все расходы (в том числе произведенные за счет прибыли прошлых лет) на счет 84 одинаково.

С учетом изложенного, суды правомерно пришли к выводу о том, что у заявителя имелась нераспределенная прибыль после налогообложения в размере, достаточном для несения спорных затрат, а также, что решение об источнике их финансирования принято в установленном порядке, в связи с чем оснований для выводов, что спорные затраты профинансированы за счет каких-либо иных источников, не имеется.

Суды правильно указали на то, что налоговый орган, квалифицировав спорные затраты как расходы на оплату труда и источников их финансирования, не определил действительные налоговые обязательства общества перед бюджетом с учетом данной квалификации.

Инспекция в оспариваемом решении указала, что общество излишне уплатило налог на прибыль вследствие не включения в состав расходов стоимости бесплатных обедов и соответствующих сумм начисленного единого социального налога. По данным налогового органа сумма излишне уплаченного налога на прибыль составляет 34 395 049 руб. Также в решении инспекции указано, что сумма излишне уплаченного налога на прибыль должна уменьшать произведенные начисления по единому социальному налогу.

Однако в резолютивной части решения инспекция взыскивает единый социальный налог без его уменьшения на сумму налога на прибыль.

Между тем, как правомерно указали суды, при уменьшении начисленного по оспариваемому решению единого социального налога в размере 28 777 405 руб. на излишне уплаченный (с учетом выводов решения) налог на прибыль в размере 34 395 049 руб. возникает переплата по федеральным налогам в сумме 5 617 644 руб.

С учетом указанной квалификации налоговым органом затрат на обеды и позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 03.03.2009 N ВАС-1699/09; от 03.10.2010 N ВАС-1830/10; от 11.06.2008 N 7333/08 налоговый орган обязан был произвести перерасчет, что в рассматриваемом случае инспекцией не произведено.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату определения Высшего арбитражного суда следует читать как "от 03.03.2010 N ВАС-1830/10"

Иная оценка налоговым органом установленных судами обстоятельств, а также иное толкование закона, не свидетельствует о судебной ошибке и не может служить основанием для отмены судебных актов.

Судами первой и апелляционной инстанций правильно установлены все юридически значимые обстоятельства по делу, всесторонне исследованы доказательства, им дана оценка в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правовые основания для их переоценки у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Нормы материального права применены правильно, нарушения норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов, судом не допущено.

Оснований, предусмотренных статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены судебных актов, не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 28 сентября 2010 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 декабря 2010 года по делу N А40-79686/10-75-307 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве - без удовлетворения.

Председательствующий

О.В. Дудкина

Судьи

М.К. Антонова

Н.В. Коротыгина