Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 мая 2011 г. N Ф05-3102/2011 по делу N А40-43199/2008

г. Москва

11 мая 2011 г.

N КА-А40/3478-11-2 Дело N А40-43199/08-75-134

Резолютивная часть постановления объявлена 03 мая 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 мая 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Жукова А. В.

судей Власенко Л. В., Егоровой Т. А.

при участии в заседании:

от истца Чернов П. В. дов. от 29.11.10

от ответчика ФНС России - Попков А. А., дов. от 17.01.11, МИ ФНС России по КН N 1 - Кочкин А. С., дов. от 28.04.11,

от третьего лица ОАО "НПК" - Новикова О. А., дов. от 21.10.10, МИ ФНС России по КН N 6 - Кашицын А. В., по дов. от 23.12.10,

рассмотрев 03.05.11 в судебном заседании кассационные жалобы ФНС России, МИ ФНС России по КН N 1

на решение от 15.10.10

Арбитражного суда г. Москвы

принятое Нагорной А. Н.

на постановление от 27.12.10

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое Марковой Т. Т., Румянцевым П. В., Солоповой Е. А.

по иску (заявлению) ОАО "Нефтяная компания "Роснефть"

о признании недействительными актов

к ФНС России, МИ ФНС России по КН N 1

третьи лица -

ОАО "АК "Транснефть", ОАО "Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов "Транснефтепродукт", ЗАО "ЮКОС Рефаининг энд Маркетинг", ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ", Инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве, ООО "Импэкс-Плюс", Инспекция Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве, ОАО "Новая перевозочная компания", Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6, ООО "Трансойл", Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 15 по Санкт-Петербургу, ООО "Юрганз", ОАО "Совфрахт" и Инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве; ЗАО "ЮКОС-Транссервис", ОАО "Юго-Запад Транснефтепродукт", Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области; ООО "Дальнефтетранс", Инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Хабаровска; ОАО "НК "Роснефть Архангельскнефтепродукт", Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу; ЗАО "Карго процессинг системс", Инспекция Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве; ООО "ТРИЭРСЕРВИС", Инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве; ООО "Авиакомпания "Эрлайнс Сити" (правопреемник Общества с ограниченной ответственностью "ТРИЭРСЕРВИС"); Инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по г. Москве; ООО "Даэрс-финанс" и Инспекция Федеральной налоговой службы N 10 по г. Москве; ОАО "Нефтяная компания "Магма", Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому Автономному округу - Югре, ООО "Транссервис" установил:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.10.2010 требования ОАО "НК "Роснефть" удовлетворены (с учетом отказа от требований в части в порядке, предусмотренном ст. 49 АПК РФ) и признаны недействительными решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 09.04.2008 N 5-02-17/854 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении налога в размере 152.956.320, 96 руб. за октябрь 2007 и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в возмещении в данной сумме; решение от 09.04.2008 N 5-02-17/855 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в праве на налоговый вычет в размере 152.956.320, 96 руб.; решение от 25.08.2008 N 52-17-14/598 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость в части отказа в возмещении налога в сумме 85.362.982, 30 руб. и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в праве на возмещение в данной сумме; решение от 25.08.2008 N 52-17-14/599 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, связанные с отказом в праве на налоговые вычеты в размере 85.362.982, 30 руб.; от 20.10.2008 N 52-17-14/995 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении налога в сумме 93.493.155, 37 руб. и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в праве на налоговые вычеты в данной сумме; решение от 20.10.2008 N 52-17-14/996 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, связанные с отказом в праве на налоговые вычеты в сумме 93.493.155, 37 руб.; решение от 19.02.2009 N 52-17-14/372р об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в возмещении налога в сумме 93.493.155, 37 руб.; решение от 19.02.2009 N 52-17-14/371р об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении налога в размере 93.493.155, 37 руб. за октябрь 2007 и предложения внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в возмещении в данной сумме; решение от 19.02.2009 N 52-17-14/370р о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в возмещении налога в сумме 150.233.781, 35 руб., а также решение Федеральной налоговой службы от 11.12.2009 N 9-1-08/00494@ в части оставления решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.02.2009 N 52-17-14/370р, N 52-17-14/37 р., N 52-17-14/3 72р без изменения в оспариваемой по настоящему делу части.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.12.10 решение суда изменено. Принят отказ общества от заявленных требований в части (по первичной декларации) признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 09.04.2008 N 5-02-17/854 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в части отказа в возмещении 73.188.414, 51 руб. за октябрь 2007 и предложения внести соответствующие необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 09.04.2008 N 5-02-17/855 в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в праве на налоговый вычет в сумме 73.188.414, 51 руб.; (по уточненной декларации N 2) признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 25.08.2008 N 52-17-14/598 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении налога в сумме 66 217.287, 97 руб. за октябрь 2007 и предложения внести соответствующие необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 25.08.2008 N 52-17-14/599 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, связанные с отказом в праве на налоговые вычеты в сумме 66.217.287, 97 руб.; (по уточненной декларации N 3) признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.10.2008 N 52-17-14/995 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении 141.220, 65 руб. НДС за октябрь 2007 и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в праве на налоговые вычеты в сумме 66.217.287, 97 руб.; признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.10.2008 N 52-17-14/996 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в праве на налоговые вычеты в сумме 66.217.287, 97 руб.; (по уточненной декларации N 4) признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.02.2009 N 52-17-14/372р об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в возмещении НДС в сумме 66.217.287, 97 руб.; признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.02.2009 N 52-17-14/371р об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 66.217.287, 97 руб. и предложения внести соответствующие необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.02.2009 N 52-17-14/370 р. о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части предложения внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета, соответствующие отказу в возмещении НДС в сумме 66.217.287, 97 руб.; признания недействительным решения Федеральной налоговой службы от 11.12.2009 N 9-1-08/00494@ в части оставления решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.02.2009 N 52-17-14/370р, от 19.02.2009 N 52-17-14/371р и от 19.02.2009 N 52-17-14/372р без изменения в части, соответствующей отказу в возмещении НДС в сумме 66.217.287, 97 руб. В данной части производство по делу прекращено. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Ответчики - ФНС России и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 с судебными актами не согласились и обжаловали их в кассационном порядке. В кассационных жалобах налоговые органы, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просят отменить судебные акты и отказать в удовлетворении заявленных требований.

Представители налоговых органов в заседании суда жалобы поддержали по изложенным в них доводам.

От третьего лица - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области поступил отзыв, в котором налоговый орган просит удовлетворить жалобы.

От заявителя и третьих лиц - ОАО "АК "Транснефть", ОАО "АК "Транснефтепродукт" поступили отзывы, в которых содержится просьба оставить судебные акты без изменения.

Представить заявителя в судебном заседании также настаивал на законности принятых по делу судебных актов.

От третьих лиц - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу, ОАО "Нефтяная компания "Магма", МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области и ИФНС России N 23 по г. Москве поступили ходатайства о рассмотрении дела в их отсутствие.

С учетом мнения присутствующих в заседании лиц суд, совещаясь на месте, определил: приобщить к материалам дела отзывы на кассационные жалобы, письменные пояснения и рассмотреть дело в настоящем судебном заседании в отсутствие представителей третьих лиц, извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Обсудив доводы кассационных жалоб и отзывов, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, и изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для отмены судебных актов.

Признавая решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ФНС России недействительными в части отказа применении налоговых вычетов в рассматриваемой части, суды исходили из правомерного исчисления контрагентами заявителя налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов по спорным услугам.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов соответствующими установленными при рассмотрении дела обстоятельствам, представленным в материалы дела доказательствам и действующему законодательству.

В соответствии с подп.2 п.1 ст.164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Данный перечень работ (услуг) не является исчерпывающим. Операции, предусмотренные подп.2 п.1 ст.164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

При вынесении оспариваемых решений инспекция сопоставляла даты счетов-фактур с датами временных грузовых таможенных деклараций, в связи с чем пришла к выводу о помещении товара под таможенный режим экспорта до начала его транспортировки.

Между тем, для целей обложения налогом на добавленную стоимость товар считается экспортируемым с момента его помещения под таможенный режим экспорта, которым в соответствии с ч.3 ст.157 Таможенного кодекса РФ является день выпуска товаров таможенным органом.

Следовательно, для определения подлежащей применению ставки налога на добавленную стоимость необходимо соотносить момент оказания услуги и помещение товара под таможенный режим экспорта.

При рассмотрении дела судами установлено, что в связи с постоянным характером хозяйственных отношений между обществом и поставщиками, предоставляющими услуги по транспортировке нефти и нефтепродуктов, установлен порядок документального оформления, согласно которому счет-фактура составляется по итогам месяца.

Таким образом, для решения вопроса о надлежащей налоговой ставке при обложении налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг необходимо соотнести даты актов приема-сдачи нефти и нефтепродуктов, а также товаросопроводительных документов (железнодорожных квитанций о приеме груза, железнодорожных накладных) с датами временных грузовых таможенных деклараций, свидетельствующими о выпуске товара таможенными органами.

Как установлено судами, при проведении камеральной проверки МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 соотнесение указанных дат не производила и не проверяла, находился ли товар на момент оказания услуг под таможенным режимом экспорта.

В соответствии с ч.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для вынесения оспариваемого ненормативного акта, возлагается на орган, вынесший указанный акт.

Кассационные жалобы налоговых органов данные выводы судов не опровергают.

С учетом указанного, суд кассационной инстанции полагает правильным вывод судов о необоснованности и недоказанности налоговыми органами обстоятельств, связанных с моментом оказания спорных услуг.

Выводы судов в данной части согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях Президиума от 03.11.2009 N 9476/09 и от 10.11.2009 N 10834/09 и сложившейся судебно-арбитражной практикой с участием тех же сторон.

Судами также при рассмотрении дела установлено, что услуги по транспортировки нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы Российской Федерации железнодорожным транспортом, были оказаны ОАО "АК "Транснефть" до момента помещения товара под таможенный режим экспорта.

Указанные выводы судов кассационными жалобами налоговых органов не опровергаются.

Относительно оказания услуг по транспортировке, диспетчеризации, перекачки нефти и нефтепродуктов по системе магистральных нефтепроводов при смешанной перевозке по территории Российской Федерации до морских портов судами с учетом положений п.2 ст.360 Таможенного Кодекса РФ, Приказов ГТК России от 12.09.2001 N 892 "Об утверждении положения о таможенном оформлении и таможенном контроле судов, используемые в целях торгового мореплавания, а также товаров, перемещаемыми через таможенную границу РФ этими судам" и ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных товаров", Инструкции "Об особенностях совершения таможенных операций в отношении товаров, перемещаемых железнодорожным транспортом", утвержденной Приказом ГТК России от 05.12.2003 N 1400, а также правовой позиции, сформированной Высшим Арбитражным Судом РФ в постановлении Президиума от 20.04.2010 N 17077/09, сделан обоснованный вывод о том, что спорные услуги оказаны в отношении товара, не помещенного под таможенный режим экспорта.

Фактически МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ФНС России в обоснование жалоб указывают на то, что спорные услуги были оказаны в отношении операций, которые по своему характеру могут быть осуществлены только в отношении экспортируемого товара, в связи с чем к ним подлежит применению ставка 0 процентов в соответствии с подп.2 п.1 ст.164 НК РФ.

Данные доводы не могут быть приняты судом кассационной инстанции по следующим основаниям:

Указанной нормой предусмотрено, что налоговая ставка 0 процентов применяется в случае, если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Как усматривается из материалов дела, спорные счета-фактуры выставлены контрагентами общества за услуги по организации перевозки нефти и нефтепродуктов и услуги транспортного экспедирования, которые по характеру оказанных услуг не могут рассматриваться как осуществляемые только в отношении экспортных товаров.

Кроме того, в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлениях Президиума от 06.11.2007 N 1375/07, N 10159/07, N 10160/07, N 10246/07, N 10249/07, от 20.11.2007 N 7205/07 и от 04.03.2008 N 16581/07, применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Кодекс связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164).

Следовательно, вывод об оказании услуг в отношении экспортируемого товара лишь на том основании, что впоследствии он был вывезен из Российской Федерации в режиме экспорта, не отвечает положениям ст.164 НК РФ и сложившейся правоприменительной практике по данному вопросу.

Довод ФНС России о том, что решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика не обладает признаками ненормативного правового акта и не может быть обжаловано в судебном порядке в соответствии со ст.198 НК РФ, поскольку не нарушает прав и законных интересов заявителя и само по себе не обязывает налогоплательщика совершать какие-либо действия, не принимается судом кассационной инстанции.

Решение инспекции вступает в законную силу и возлагает на налогоплательщика обязанность его исполнения только после утверждения решением вышестоящего налогового органа.

Следовательно, решение вышестоящего налогового органа, оставившее в силе ненормативный акт инспекции, признанный судами недействительным, также не может считаться законным и обоснованным.

Обоснованность одновременного обжалования решения налогового органа и оставившего его без изменения решения вышестоящего налогового органа подтверждена правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11346/08, и судебно-арбитражной практикой.

Устный довод представителя ответчика - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в судебном заседании кассационной инстанции о ставке 0 процентов по брокерским услугам не может быть воспринят судом кассационной инстанции как основание к отмене судебных актов хотя бы в этой части в силу нарушений положений ст.ст. 276, 277 и 286 АПК РФ, определяющих пределы рассмотрения жалобы, срок ее подачи и содержание.

Суд кассационной инстанции полагает, что судами при рассмотрении спора правильно определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов сторон, и сделан правильный вывод по делу.

Изложенные в кассационных жалобах доводы являются позицией МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ФНС России по данному спору, приводились им при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку в обжалуемых судебных актах.

Иное толкование законодательства о налогах и сборах Российской Федерации не свидетельствует о судебной ошибке и не может служить основанием для отмены состоявшихся по делу судебных актов.

В кассационных жалобах не приведено обстоятельств, которые в соответствии со ст.288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены принятых по делу в обжалуемой части судебных актов.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что оснований для отмены постановления арбитражного суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление от 27.12.10 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-43199/08-75-134 Арбитражного суда г. Москвы оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Председательствующий

А. В. Жуков

Судьи

Л. В. Власенко Т. А. Егорова