Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 мая 2011 г. N Ф05-3158/11 по делу N А40-11927/2010

г.Москва

27 мая 2011 г.

N КА-А40/3538-11-2 Дело N А40-11927/10-4-48

Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 мая 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М.К.,

судей Бочаровой Н.Н., Черпухиной В.А.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя) Антоненко Ж.В. по дов. N 671 от 01.12.2010 г.,

от ответчика Карижский В.В. по дов. N 70 от 25.04.2011 г.; Каменева Т.В. по дов. N 189 от 30.07.2010 г.,

рассмотрев 26 мая 2011 г. в судебном заседании кассационные

жалобы ОАО "Тюменьнефтегаз", МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение от 18 октября 2010 года

Арбитражного суда г. Москвы

принятое судьёй Назарцом С.И.,

на постановление от 19 января 2011 года

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями Солоповой Е.А., Румянцевым П.В., Сафроновой М.С.,

по иску (заявлению) ОАО "Тюменьнефтегаз"

о признании частично недействительным решения

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Тюменнефтегаз" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 24.04.2009 N 52-22-14/1055р о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль в размере 2 095 750 руб.; налога на добавленную стоимость в размере 40 696 руб.; налога на имущество в размере 4 893,74 руб.; начисления пени по налогу на прибыль, по налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество, относящихся к сумме оспариваемых налогов; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 10 952 956 руб.; налогу на добавленную стоимость в размере 6 745 878 руб.; налогу на имущество в размере 24 468,74 руб. (с учетом частичного отказа и уточнения заявленных требований в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 18.10.2010 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2011 г., заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 10 307 263 руб., соответствующую часть пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 6 745 878 руб., соответствующую часть пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в отношении сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, доначисление которых оспариваемым решением признано недействительным; предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в отношении части решения, признанного недействительным; производство по делу в отношении требований общества о признании недействительным пункта 2.3. мотивировочной части оспариваемого решения прекращено. Заявление о признании недействительным решения инспекции в части пунктов 1.7 и 2.3.2 мотивировочной части оставлено без рассмотрения.

Удовлетворяя заявленные требования в вышеуказанной части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из соответствия заявленных требований положениям законодательства о налогах и сборах Российской Федерации. Оставляя без рассмотрения заявление общества в части пунктов 1.7 и 2.3.2 мотивировочной части решения инспекции, судебные инстанции исходили из того, что заявителем не соблюден досудебный порядок обжалования решения инспекции, поскольку в вышестоящий налоговый орган указанные пункты решения не обжаловались.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по кассационной жалобе инспекции, в которой орган налогового контроля не соглашается с оценкой, данной судебными инстанциями представленным в материалы дела доказательствам, считает, что нарушены нормы материального права, а также по кассационной жалобе общества, в которой общество полагает, что досудебный порядок обращения с жалобой на решение инспекции им соблюден.

В заседании суда кассационной инстанции представители инспекции поддержали свою жалобу по изложенным в ней доводам, просили отменить, принятые по делу судебные акты в части удовлетворения заявленных требований, и отказать обществу в их удовлетворении. Против удовлетворения жалобы общества возражали, просили оставить принятые по делу судебные акты в части пунктов 1.7 и 2.3.2 мотивировочной части решения без изменения.

Представители заявителя возражали против удовлетворения жалобы инспекции, просили оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения заявленных требований без изменения, отменить в части оставления заявления без рассмотрения, удовлетворив заявленные обществом требования в полном объеме.

Представленные сторонами отзывы на кассационные жалобы приобщены к материалам дела.

Как установлено судебными инстанциями, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2007 г.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 20.02.2009 N 52-22-14/397А и принято решение от 24.04.2009 N 52-22-14/1055р о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 345 032 руб., начислены пени в сумме 776 266руб., предложено уплатить недоимку в сумме 22 995 073 руб., штрафы, пени, отказано в вычетах сумм налога на добавленную стоимость, ранее возмещенных из бюджета по экспортным операциям и предложено уплатить 681 929 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Федеральной налоговой службы от 28.10.2009 N 9-1-08/00323@, поданная обществом апелляционная жалоба на решение инспекции от 24.04.2009 N 52-22-14/1055р (пункты 1.2., 1.З., 1.4., 2.2., 2.4., 2.5. мотивировочной части), оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и признано вступившим в законную силу.

После обращения с настоящим заявлением в Арбитражный суд г. Москвы общество обратилось в Федеральную налоговую службу с апелляционной жалобой на вступившее в силу решение инспекции, в которой обжаловало пункт 2.3. решения.

Решением Федеральной налоговой службы от 22.04.2010 N СН-37-9/423 решение инспекции изменено путем отмены доначисления налога на добавленную стоимость в размере 4 155 807 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения общества с заявлением в Арбитражный суд Московской области.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат отмене в части пп. 1.7 и 2.3.2 оспариваемого решения инспекции, дело в указанной части передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части, принятые по делу судебные акты, подлежат оставлению без изменения.

По п. 1.1 мотивировочной части решения инспекции.

Доводы жалобы инспекции о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму расходов по аренде бездействующих поисково-разведочных скважин, добыча нефти по которым не велась, отклоняются судом кассационной инстанции по следующим основаниям.

Как установлено судебными инстанциями, в соответствии с договором от 15.06.2007 N 18/ТНГ-6511 территориальное управление Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Ханты-Мансийскому Автономному округу - Югре (арендодатель) передает обществу (арендатор) во владение и пользование поисково-разведочные скважины N 340-Р, N 344-Р, N 346-Р, N 347-Р, N 372-Р, N 376-Р, N 382-Р, N 386-Р Ермаковского лицензионного участка; N 632-П, N 633-П, N 634-П Хохловского лицензионного участка; N 505-Р, N 512-П, N 515-Р, N 521-П Полуньяхского лицензионного участка.

Согласно пунктам 1.2, 1.3 указанного договора имущество передается для обеспечения уставной деятельности арендатора (общества) на срок с 15.06.2007 г. по 15.05.2008 г.

В кассационной жалобе, инспекция ссылается на неправомерность заключения договора аренды спорных скважин.

Между тем, как установлено судебными инстанциями договоры аренды спорных скважин заключены по инициативе Территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по ХМАО-Югре. При этом, заключение договоров аренды являлось неотъемлемым условием недропользования на основании лицензий: ХМН 00449 НЭ - геологическое изучение недр, поиски и добыча нефти и газа в пределах Полуньяхского лицензионного участка; ХМН 00448 НЭ - добыча нефти и газа в пределах Ермаковского лицензионного участка Орехово-Ермаковского месторождения; ХМН 00931 НЭ - поиск и добыча нефти и газа в пределах Хохловского лицензионного участка.

Скважины, ликвидированные, находящиеся в ожидании ликвидации, построенные в пределах лицензионного участка за счет средств государственного бюджета, должны быть переданы на контроль за состоянием скважин недропользователю.

Выполнение условий лицензионных соглашений является прямой обязанностью общества, соответствующей его уставной деятельности.

Оценивая правомерность заключения спорных договоров аренды, суды первой и апелляционной инстанций правильно применили Положение "О порядке реализации и использовании скважин глубокого бурения на нефть и газ, пробуренных за счет средств государственного бюджета и числящихся на балансе государственных геологических предприятий", утвержденное Роскомнедрами России (27.03.1995), Госгортехнадзором России (01.04.1995), Минтопэнерго России, Госкомимуществом России (27.08.1995) и зарегистрированное Министерством юстиции Российской Федерации 23.09.1995 N 953.

Доводы инспекции об отсутствии у заявителя обязанности, экономической целесообразности и необходимости проведения независимой оценки рыночной стоимости годовой арендной платы, отклоняются судом кассационной инстанции.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем, обоснованность расходов по оценке, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Доводы жалобы инспекции о том, что арендные платежи за вышеуказанные скважины не относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отклоняются судом кассационной инстанции, как не основанные на положениях законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

Согласно ст. 252 НК РФ для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документальное подтверждение спорных расходов, инспекцией не оспаривается.

Факт их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, установлен судебными инстанциями со ссылкой на условия получения лицензий на право недропользования.

Доводы жалобы об отсутствии доказательств обоснованности спорных расходов, были предметом рассмотрения судебных инстанций и правомерно отклонены.

Таким образом, арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно учтены обществом при исчислении налога на прибыль.

Выполнение условий лицензионного соглашения, в данном случае оформление скважин в собственность либо в аренду и проведение комплекса работ по контролю за состоянием всех скважин, пробуренных на лицензионном участке, является прямой обязанностью недропользователя по обеспечению его уставной деятельности.

При изложенных обстоятельствах, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены судебных актов по обсуждаемому эпизоду.

По п. 1.3 мотивировочной части решения инспекции.

В жалобе инспекция ссылается на то, что в нарушение п. 1 ст. 252, пп. 4 п. 2 ст. 265 и п. 49 ст. 279 НК РФ общество неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2006 и 2007 годы на сумму расходов по оплате простоев подрядчиков по вине заявителя, как заказчика. Данный довод отклоняется судом кассационной инстанции по следующим основаниям.

Как установлено судебными инстанциями, обществом (заказчик) заключены договоры подряда: с ЗАО "Ермаковское предприятие по ремонту скважин" от 23.12.2005 N ТНГ-5314 на выполнение подрядчиком работ по капитальному ремонту и освоению после бурения скважин, расположенных в границах лицензионного участка недр заказчика; от 28.12.2005 N ТНГ-5344 на выполнение подрядчиком работ по текущему ремонту скважин, расположенных в границах лицензионного участка недр заказчика; от 29.12.2006 N ТНГ-6205/ДУ-447/06 на выполнение подрядчиком текущего ремонта скважин, расположенных на границах лицензионного участка недр заказчика; с ООО "НК Красноленинскнефтегаз" от 25.12.2006 N ТНГ-6170 на оказание услуг по капитальному ремонту скважин на лицензионном участке недр заказчика.

Согласно условиям указанных договоров, заявитель обязан оплатить все простои бригад подрядчика по вине заказчика, в том числе: по метеоусловиям, ожиданию объемов работ и нахождению бригад в консервации по инициативе заказчика с местонахождением бригадного хозяйства на территории месторождений заявителя, при наличии актов зафиксированных часов простоя, подписанных ответственными представителями сторон, из расчета стоимости бригадо-часа.

Причинами простоев являлись: ожидание графика движения, неблагоприятные метеоусловия, ожидания монтажа ЭЦН, ожидание ГИС.

Оценив и исследовав все представленные в материалы дела доказательства, судебные инстанции сделали обоснованный вывод, что указанные расходы соответствуют положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что спорные расходы экономически не обусловлены и не произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом, инспекцией не приняты во внимание положения Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации.

Исходя из условий вышеуказанных договоров, оплата стоимости простоев является договорным обязательством и подлежит исполнению в силу статьи 309 Гражданского Кодекса Российской Федерации.

Размер компенсации согласован сторонами заранее и напрямую зависит от фактического времени простоя, подтверждаемого актами зафиксированных часов простоя.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В соответствии с п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ); не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (пп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, доводы жалобы в части компенсации заявителем подрядчикам простоя, отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку данные затраты понесены обществом в соответствии с условиями договоров и непосредственно связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

По п. 2.2 мотивировочной части решения инспекции.

Доводы жалобы инспекции о необоснованном принятии к вычету из бюджета сумм НДС за 2007 год в размере 1 041 807 руб. по аренде скважин, добыча нефти и газа из которых не ведется, отклоняются судом кассационной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с п. 104 Правил охраны недр, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 06.06.2003 N 71, пользователем недр ведется в установленном порядке учет фонда скважин.

То обстоятельство, что бездействующие скважины не давали продукцию, не означает, что они не участвовали в производственной деятельности, направленной на получение дохода.

Добыча нефти (нефтесодержащей смеси) на лицензионном участке недр осуществляется не из отдельной скважины, а из всей совокупности скважин, расположенных на этом участке, и конечный продукт - нефть, после реализации которой пользователь недр получает доход, образуется в результате первичной обработки нефтесодержащей смеси, добывающейся со всего участка недр.

Пользователю недр в соответствии с положениями Закона Российской Федерации "О недрах" от 21.02.1992 N 2395-1 предоставляются в пользование для добычи полезных ископаемых не отдельные скважины, используемые для подъема на поверхность нефте/газосодержащих смесей, а конкретный лицензионный участок недр.

Принимая оспариваемый ненормативный акт, орган налогового контроля не учел, что непосредственно из скважин добывается не само углеводородное сырье (нефть), а скважинная жидкость - смесь из нефти, воды и пр., которая подлежит дальнейшей сепарации и доведению до товарного вида. При этом очистка поднимаемой на поверхность жидкости происходит не на каждой скважине в отдельности, а после сбора всей добываемой жидкости на лицензионном участке недр.

Таким образом, в производственном процессе, направленном на добычу нефти на конкретном участке недр, задействованы не отдельные скважины, независимо от их статуса (действующие, бездействующие и пр.), а вся совокупность объектов недвижимости и оборудования на данном конкретном участке, строительство и монтаж которых отражается в проектной документации и согласовывается с государственными органами.

Кроме того, при консервации скважина приводится в такое состояние, которое исключает проведение гидродинамических исследований (устанавливается заглушающее устройство). Гидродинамические исследования являются частью производственной деятельности, которая не может производиться на законсервированных скважинах.

Учитывая, что бездействующие скважины не были законсервированы, такие скважины являются амортизируемым имуществом.

В силу требований п. 116 Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений и п. 104 Правил охраны недр, с целью изучения текущего состояния разработки, изучения причин отклонения (при наличии отклонений) фактических технико-экономических показателей от проектных и совершенствования систем разработки, повышения их эффективности и увеличения уровня извлечения нефти и газа, а также в целях обобщения опыта разработки месторождений пользователем недр осуществляется систематический контроль за разработкой месторождения нефти и газа.

Таким образом, недропользователь обязан осуществлять различные геологические исследования в виде измерений, в том числе пластовых давлений и уровней жидкостей в скважинах.

Переведенные обществом в фонд бездействующих скважины использовались для измерения статического уровня и для получения геологической информации, необходимой для освоения нефтяного месторождения.

Согласно пунктам 2.6.2 "а", 2.7.2 "д" Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных коллегией Миннефтепрома СССР от 15.10.1984, бездействующие скважины участвуют в регулировании процесса разработки - в изменении режима работы добывающих скважин (увеличение или ограничение отборов жидкости, отключения высокообводненных скважин, периодическое изменение отборов).

Перевод указанных скважин в бездействующий фонд не означает, что они перестали участвовать в деятельности, направленной на получение дохода, поскольку в силу пункта 104 Правил охраны недр, бездействующий фонд скважин продолжает составлять эксплуатационный фонд скважин.

Заявителем доказано, что бездействующие скважины общества не простаивали, а использовались при разработке месторождений полезных ископаемых, направлены на обеспечение технологического процесса добычи полезных ископаемых.

Таким образом, как действующие, так и бездействующие скважины на конкретном участке недр взаимосвязаны единым технологическим процессом, наделены определенными функциями и участвуют в производственном процессе, направленном на обеспечение добычи полезных ископаемых.

Доводы жалобы заявителя о том, что досудебный порядок обращения с жалобой на решение инспекции в части пп. 1.7 и 2.3.2 им соблюден, являются обоснованными и принимаются судом кассационной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Положения п. 5 ст. 101.2 Кодекса не конкретизируют, что решение инспекции может быть обжаловано в судебном порядке только в той части, в которой было обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

На момент обращения в арбитражный суд, апелляционная жалоба общества была рассмотрена вышестоящим налоговым органом.

Положениями статей 140, 141 Кодекса установлено, что налоговый орган, рассматривающий жалобу, не связан доводами заявителя и проверяет законность и обоснованность принятого решения в полном объеме, а не только в обжалуемой части, и по результатам рассмотрения жалобы вправе принять по делу новое решение или прекратить производство по делу.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации связывает возможность обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее.

Между тем, судебные инстанции применили расширительное толкование положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ, в связи с чем, принятые по делу судебные акты подлежат отмене в части пп. 1.7 и 2.3.2 оспариваемого решения инспекции. Поскольку данные эпизоды решения инспекции не были предметом рассмотрения в судебных инстанциях, дело в указанной части подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы. В остальной части принятые по делу судебные акты подлежат оставлению без изменения.

При новом рассмотрении дела, суду первой инстанции следует рассмотреть заявленные обществом требования в части пп. 1.7 и 2.3.2 оспариваемого решения инспекции по существу и принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 18 октября 2010 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 января 2011 г. по делу N А40-11927/10-4-48 отменить в части оставления без рассмотрения заявления ОАО "Тюменьнефтегаз" о признании недействительным решения от 24 апреля 2009 г. N 52-22-14/1055р "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в части пунктов 1.7. и 2.3.2. мотивировочной части и дело в отменённой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

М.К. Антонова

Судьи

Н.Н. Бочарова В.А. Черпухина