Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 октября 2011 г. N Ф05-7764/09 по делу N А40-34482/2009

г. Москва

5 октября 2011 г.

Дело N А40-34482/09-151-160

Резолютивная часть постановления объявлена 28 сентября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 5 октября 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Егоровой Т.А.,

судей Буяновой Н.В., Власенко Л.В.,

при участии в заседании:

от заявителя - Шурупов Антон Викторович, доверенность от 25 мая 2011 года N 54, паспорт;

от Инспекции - Лёвкина Марина Николаевна, доверенность от 7 июля 2011 года, удостоверение, Аршинцева Мария Олеговна, доверенность от 3 марта 2011 года, удостоверение,

рассмотрев 28 сентября 2011 года в судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "ЗЕБРА ТЕЛЕКОМ"

на решение от 6 апреля 2011 года

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Чекмарёвым Г.С.,

на постановление от 28 июля 2011 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Голобородько В.Я., Крекотневым С.Н., Окуловой Н.О.,

по заявлению закрытого акционерного общества "ЗЕБРА ТЕЛЕКОМ"

о признании частично недействительным решения от 11 января 2009 года

к ИФНС России N 2 по городу Москве

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "ЗЕБРА ТЕЛЕКОМ" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Москве от 11 января 2009 года N 4 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 6 апреля 2011 года в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2011 года решение суда оставлено без изменения.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой налогоплательщика, в которой ставится вопрос об их отмене и передаче дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы (стр. 31 кассационной жалобы).

В обоснование кассационной жалобы Общество ссылается на незаконность решения Инспекции в части указанной самим налогоплательщиком, и неполное исследование двумя судебными инстанциями доводов и доказательств в совокупности и взаимосвязи с учетом норм статьи 71 АПК РФ (стр. 31 кассационной жалобы).

Инспекцией представлен отзыв на кассационную жалобу в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, который приобщен к материалам дела с учетом отсутствия возражений от другой стороны.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судом норм материального и соблюдения процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции полагает, что решение Арбитражного суда города Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда подлежат отмене в связи с неполным исследованием доводов сторон и обстоятельств налогового спора. Учитывая, что доводы сторон в нарушение статей 71, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не в полном объеме нашли свое отражение в обжалуемых судебных актах и им не дана судами оценка в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности с иными обстоятельствами, на которые ссылаются стороны, суд кассационной инстанции полагает возможным применить нормы статей 162, 168, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В силу статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд должен непосредственно исследовать доказательства по делу и в соответствии со статьей 170 и статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен указать в решении и постановлении доказательства, на которых основаны его выводы об обстоятельствах дела, мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Как следует из материалов дела, решением Инспекции от 11 января 2009 года N 4 Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату сумм налогов и страховых взносов в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налогов и страховых взносов. Налоговым органом произведено доначисление налогов и страховых взносов.

Одними из основных доводов кассационной жалобы являются довод о вынесении оспариваемого решения за пределами предусмотренного пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации срока привлечения к ответственности (стр. 6 кассационной жалобы) и довод о нарушении процедуры рассмотрения материалов проверки (стр. 29 - 30 кассационной жалобы). Указанные доводы заявлялись в суд первой инстанции (том 34 л.д. 70-71) и в суде апелляционной инстанции (том 35 л.д. 6-7). Довод о норме статьи 113 "Срок давности привлечения к ответственности за совершения налогового правонарушения" не исследовался судами, применительно к спорным периодам.

В абзаце 3 пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Довод налогоплательщика о том, что согласно ст. 163 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по НДС является квартал, следовательно, срок привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за их неуплату за 2005 г. истек 1 января 2006 года, а оспариваемое решение налогового органа вынесено 11 января 2009 года не оценен с учетом других периодов. В спорной правовой ситуации суды первой и апелляционной инстанции не дали оценку вышеуказанным обстоятельствам, с учетом положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанный вопрос подлежит исследованию применительно к конкретным периодам.

Что касается вопроса о нарушении процедуры и о непредставлении Обществом в ходе проведения выездной налоговой проверки документов, то из материалов дела следует, что инспекцией направлено требование от 19 сентября 2008 года N 06-14/271-2- т.р., которое было получено налогоплательщиком 19 сентября 2008 года. Пунктом 3 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение десяти дней со дня вручения соответствующего требования. В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение десяти дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение. В соответствии со статьей 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. Таким образом, срок на представление запрашиваемых документов по требованию истекал 3 октября 2008 года. Однако налоговым органом 26 сентября 2008 года составлена справка N 91 спр о проведенной выездной налоговой проверки, в которой в силу положений пункта 15 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации зафиксирована дата окончания проведения указанной проверки, 29 сентября 2008 года был вынесен акт проверки. Судам следует оценить указанный довод с учетом того, что вынесение справки об окончании проверки и акта проверки не лишают налогоплательщика права представить запрашиваемые документы в десятидневный срок. Судами не установлено умышленное уклонение налогоплательщика от представления запрашиваемых документов.

Довод налогоплательщика о нарушении существенных условий процедуры при вынесении решения от 11 января 2011 года N 4 и нарушении норм пунктов 1, 4, 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктов 2, 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (стр. 29 кассационной жалобы) не рассмотрен с учетом необходимости исследования конкретных документов, подтверждающих доводы возражений Общества. Спорные документы находятся в материалах дела (том 26 л.д. 11-136). Довод налогоплательщика об отложении рассмотрения материалов проверки и об отсутствии сообщения налогоплательщику новых даты и времени рассмотрения материалов проверки не исследован судом применительно к нормам статей 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Также не оценен довод налогоплательщика о том, что инспекцией был признан несостоятельным ряд эпизодов, изложенных в акте проверки (стр. 30 кассационной жалобы). Указанные доводы относительно нарушения процедуры вынесения решения заявлялись в суде первой инстанции (том 34, л.д. 71-72) и в суде апелляционной инстанции (том 35 л.д. 28-30).

При рассмотрении вопроса о праве на вычеты и реальности хозяйственных операций суд не в полном объеме учел доводы налогоплательщика. В силу п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. В ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, указанных в п. 3, 6 - 8 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, установленных упомянутой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. При соблюдении названных требований Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налогов.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что при выборе контрагентов общество не проявило должной осмотрительности, и доначисление инспекцией налога на прибыль и НДС правомерно, так как заявитель в подтверждение произведенных расходов и налоговых вычетов по контрагентам ООО "Альтекс" и ООО "Сигма" представил недостоверные документы, подписанные неустановленными лицами. При исследовании реальности спорных хозяйственных операций следует учесть, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, возлагается на продавца. Таким образом, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Заявляя о недействительности решения в конкретной части, ООО "ЗЕБРА ТЕЛЕКОМ" обосновывало свое требование тем, что, заключая сделки с контрагентами, общество проверило действительность и легальность этих юридических лиц, в подтверждение чего обществом в материалы дела представлены запросы в адрес как ООО "Альтекс" о представлении документов, подтверждающих легитимность создания и регистрации данного контрагента, лицензий на оказание услуг связи, образцов подписей уполномоченных лиц, а также в налоговый орган по месту постановки на учет ООО "Альтекс" о представлении информации относительно соблюдения указанной организацией законодательства о налогах и сборах, запросы в адрес как ООО "Сигма" о представлении документов, подтверждающих легитимность создания и регистрации данного контрагента, так и в налоговый орган по месту постановки на учет ООО "Сигма" о представлении информации относительно соблюдения указанной организацией законодательства о налогах и сборах. Доводы налогоплательщика следует оценить в совокупности с доводами Инспекции. Согласно статье 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд должен оценить доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, определить, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие не установлены.

По вопросу правомерности отнесения Обществом в состав внереализационных расходов затрат по утилизации карт в сумме 1 868 659 руб. судами сделан вывод о том, что статья 265 Налогового кодекса Российской Федерации не позволяет налогоплательщикам отнести расходы по приобретению пластиковых карт, впоследствии утилизированных поставщиком в связи с истечением срока активации, к внереализационным расходам. При оценке спорной налоговой ситуации суды исходили из норм статей 252, 265 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом позиции Министерства финансов Российской Федерации (стр. 19 постановление апелляционной инстанции), однако не исследован довод Общества о том, что расходы по приобретению пластиковых карт были направлены на получения дохода, поскольку карты приобретались с целью последующей реализации налогоплательщиком услуг связи, указанные доводы заявлялись в суде первой и апелляционной инстанций.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно абзацу 4 п. 1 ст. 252 НК РФ для признания затрат обоснованными или экономически оправданными необходимо учитывать цель их осуществления. Они признаются таковыми, если произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Факт понесения Обществом затрат налоговым органом ни в Решении от 11 января 2009 года N 4, ни в ходе судебного разбирательства не оспаривается. Расходы ЗАО "ЗЕБРА ТЕЛЕКОМ" по приобретению пластиковых карт были направлены на получение доходов, поскольку указанные карты приобретались с целью последующей реализации налогоплательщиком услуг связи. Однако часть карт в количестве 396 465 штук не была реализована до истечения срока активации таковых и в связи с этим утилизирована. Налоговое законодательство также не содержит норм, которые ставят соблюдение условий утилизации как безусловное условие для снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на расходы по утилизации имущества.

Согласно положениям пункта 20 части 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации перечень внереализационных расходов является открытым, в связи ссылка судов на отсутствие в перечне, приведенном в части 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации соответствующих убытков и как следствие на отсутствие у налогоплательщика права на отнесение указанных затрат на внереализационные расходы является несостоятельной. Расходы ЗАО "ЗЕБРА ТЕЛЕКОМ" по приобретению пластиковых карт были направлены на получение доходов, поскольку указанные карты приобретались с целью последующей реализации налогоплательщиком услуг.

Одним из основных вопросов налогового спора является вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности. Для оценки применения меры ответственности необходимо исследовать доводы сторон о конкретных фактических обстоятельствах спора, с учетом, что оспаривается решение Инспекции и бремя доказывания было возложено на налоговый орган применительно к нормам статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Неполное исследование судами доводов сторон и имеющихся в материалах дела доказательств и доводов, имеющих существенное значение для всестороннего и объективного рассмотрения спора, в силу пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены принятых по делу судебных актов и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует: исследовать довод о сроке давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения применительно к спорным периодам и нормам статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации; исследовать довод Общества о нарушении процедуры вынесения решения от 11 января 2009 года N 4 с учетом отложения рассмотрения материалов проверки, оценив довод о нормах статей 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации; обязать стороны документально, со ссылкой на конкретные документы, находящиеся в материалах дела, подтвердить свои доводы о процедуре вынесенного решения от 11 января 2009 года N 4; оценить доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности и взаимной связи и с учетом установленных обстоятельств и доводов сторон; обязать стороны документально подтвердить свои доводы, назвав конкретные документы; проверить доводы заявителя о реальности совершения хозяйственных операций о совокупности с доводами Инспекции и с учетом судебно-арбитражной практики.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 6 апреля 2011 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2011 года по делу N А40-34482/09-151-160 отменить и передать дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий-судья

Т.А.Егорова

Судьи

Н.В. Буянова Л.В.Власенко