Постановление Арбитражного суда Московского округа от 7 ноября 2017 г. N Ф05-16302/17 по делу N А40-106253/2016

город Москва

07 ноября 2017 г.

Дело N А40-106253/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 31 октября 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 ноября 2017 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Дербенева А.А.

судей Анциферовой О.В., Матюшенковой Ю.Л.

при участии в заседании:

от заявителя - АО "Петербургская Сбытовая Компания" - Мостовая И.Г., доверенность от 12.07.17;

от ответчика - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - Сафонова А.В., доверенность от 28.04.17;

от третьего лица - Фонда поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности "Энергия без границ" - не явился, надлежаще извещен,

рассмотрев 31 октября 2017 года в судебном заседании кассационные жалобы акционерного общества "Петербургская Сбытовая Компания", Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение от 13 февраля 2017 года

Арбитражного суда города Москвы

принятое судьей Нагорной А.Н.

на постановление от 27 июля 2017 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Москвиной Л.А., Захаровым С.Л., Свиридовым В.А.

по заявлению акционерного общества "Петербургская Сбытовая Компания" (ОГРН 1057812496818)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

третье лицо: Фонд поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности "Энергия без границ"

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Петербургская Сбытовая Компания" (далее - заявитель, общество, АО "ПСК", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - ответчик, Инспекция, Межрегиональная инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 09.10.2015 г. N 03-1-28/1/16 "О привлечении к ответственности за 2 совершение налогового правонарушения" в части доначисления налогов в сумме 78 486 855,18 руб., выводов о признании неправомерным увеличения убытка в размере 43 942 294,24 руб., в т.ч. по п. 2.1.1 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) на сумму 36 727 338 руб., по п. 2.2.1 доначисления налога на прибыль в сумме 5 418 351 руб., признания неправомерным завышения убытка на сумму 3 003 010 руб., по 2.2.4 в части признания неправомерным завышения убытка в сумме 496 484,24 руб., по п. 2.2.5 в части доначисления налога на прибыль в сумме 569 614,09 руб., признания неправомерным завышения убытка в размере 150 000 руб.; по п. 2.2.6 в части доначисления налога на прибыль в сумме 33 700 000 руб., признания неправомерным завышения убытка в размере 40 292 800 руб., по п. 2.2.7 решения в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 071 552,19 руб., а также в части доначисления соответствующих сумм пени и штрафа (с учетом уточнений требований, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации)

Решением Арбитражного суда города Москвы от 13.02.2017, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2017, заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, принятое в отношении Акционерного общества "Петербургская Сбытовая Компания" решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 09.10.2015 N 03-1-28/1/16 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в следующей части: по п. 2.1.1 мотивировочной части в части выводов о доначислении налога на добавленную стоимость на сумму 36 727 338 руб., по п. 2.2.1 мотивировочной части в части выводов о доначислении налога на прибыль на сумму 8 973 руб., по п. 2.2.5 мотивировочной части в части выводов о доначислении налога на прибыль на сумму 32 822,19 руб., по п. 2.2.6 мотивировочной части в части выводов о доначислении налога на прибыль в сумме 33 700 000 руб., признания неправомерным завышения убытка в размере 40 292 800 руб., по п. 2.2.7 мотивировочной части в части выводов о доначислении налога на прибыль на сумму 2 071 552,19 руб., а также в части доначисления соответствующих вышеперечисленным суммам налогов сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, заявитель - АО "Петербургская Сбытовая Компания" обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда города Москвы от 13.02.2017 и постановление Девятого арбитражного апелляционного Московской области от 27.02.2017 в части отказа в удовлетворении требований заявителя и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив требования в соответствующей части.

Также не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ответчик - Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда города Москвы от 13.02.2017 и постановление Девятого арбитражного апелляционного Московской области от 27.02.2017 в части удовлетворения заявленных требований в части эпизодов по пунктам 2.1.1 и 2.2.7, в удовлетворении заявленных требований в указанной части отказать.

Представители подателей жалоб в судебном заседании поддержали доводы своих кассационных жалоб, возражали против удовлетворения жалоб друг друга, представлены отзывы на кассационные жалобы.

В судебное заседание арбитражного суда кассационной инстанции надлежаще извещенный Фонд поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности "Энергия без границ", привлеченный к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, не явился, в связи с чем суд рассматривает дело в его отсутствие в порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов суда первой и апелляционной инстанции в обжалуемой части ввиду следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами обеих инстанций, инспекцией в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2013 г., по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки от 19.08.2015 N 03-1-28/14, на который обществом были представлены возражения.

Рассмотрев материалы проверки, Межрегиональная инспекция приняла оспариваемое решение от 19.10.2015 N 03-1-28/1/16 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8 440 240 рублей, ему были доначислены налог на прибыль организаций за 2011 и 2013 годы и налог на добавленную стоимость за 1, 2, 3 кварталы 2011 года в общей сумме 79 558 200 рублей, уменьшены убытки за 2012 год в размере 59 788 391 рубля, начислены пени в размере 9 488 965 рублей, предложено уплатить начисленные недоимки, пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество, частично не согласившись с решением Межрегиональной инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу (ФНС России), решением которой от 18.02.2016 N СА-4-9/2610@ оспариваемое решение было отменено в части выводов по п. 2.2.4 о завышении внереализационных расходов за 2012 - 2013 гг. на сумму 16 025 864,76 руб., по п. 2.2.7 о завышении внереализационных расходов за 2011 г. на сумму 278 687,58 руб., начисления соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафов, а также уменьшения убытка.

Межрегиональной инспекцией в соответствии с решением ФНС России от 18.02.2016 N СА-4-9/2610@ произведен перерасчет, в соответствии с которым обществу доначислены: налог на прибыль организации за 2011 и 2013 годы и налог на добавленную стоимость за 1, 2, 3 кварталы 2011 года в общей сумме 79 143 956 рублей, уменьшены убытки за 2012 год на сумму 45 555 058 рубля, начислены пени в размере 9 417 468 рублей, размер штрафа по ч. 1 ст. 122 НК РФ уменьшен до суммы 8 357 400 рублей.

Общество полагая, что решение Межрегиональной инспекции в оспариваемой части не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, вынесено без учета фактических обстоятельств его деятельности, в связи с чем нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя частично заявленные требования, исходил из того, что оспариваемое решение налогового органа в части выводов по п. 2.1.1, 2.2.5, 2.2.6, 2.2.7 в соответствующей части, не соответствует действующему налоговому законодательству и нарушает права и интересы общества.

Отказывая в остальной части требований, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение налогового органа соответствует действующему налоговому законодательству и не нарушает права и интересы общества.

Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции согласился.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежат ввиду следующего.

Признавая недействительным решение инспекции в части выводов по пунктам 2.1.1 и 2.2.7 мотивировочной части в части доначисления НДС за 1, 2, 3 кварталы 2011 г. на сумму 36 727 338 руб. и налога на прибыль за 2011 г. на сумму 2 071 552,19 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что мотивировочная часть решения инспекции в данной части не соответствует требованиям пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как правильно указано судами обеих инстанций, содержащиеся в решении общие выводы о необходимости перерасчета налоговых обязательств в периоде совершения ошибок достаточным основанием для доначисления НДС с учетом п. 8 ст. 101 НК РФ не являются.

С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, судами обеих инстанций правомерно отклонены доводы налогового органа об отсутствии документального подтверждения произведенного обществом перерасчета по отдельным потребителям как противоречащие материалам дела.

Судами установлено, что во всех приведенных в решении случаях (п. 2.2.7) налоговый орган руководствовался отрывочными и неполными данными, не устанавливал существа скорректированного обязательства, в том время как во всех случаях перерасчеты были обусловлены объективными обстоятельствами, связанными с изменением либо субъектного состава правоотношений (замена должника), либо размера обязательства (уменьшение вследствие представления документов, которые отсутствовали у заявителя и не были учтены в первоначальном расчете; изменение методики расчета; ошибочные данные об объеме поставки); при этом практически во всех случаях перерасчеты были согласованы с потребителями, проводились по их инициативе.

Проанализировав документы по перерасчету в отношении отдельных, прямо поименованных в оспариваемом решении потребителей, суды обоснованно указали, что налоговый орган, не соглашаясь с данными о перерасчете, проявил односторонний подход, оценивая данные об уменьшении налогооблагаемой базы по НДС и необоснованном учете в составе расходов по налогу на прибыль, не учел особенности проведения обществом спорных корректировок, уклонился от определения его действительных налоговых обязанностей перед бюджетом, чем существенно нарушил его права и законные интересы.

Не соглашаясь с перерасчетами общества, и доначисляя ему соответствующие суммы НДС и налога на прибыль исходя из сумм по сторнированным документам, налоговый орган не учел данные о скорректированной реализации, которая была отражена обществом в целях налогообложения в проверяемый период; тем самым по существу повторно начислил налог и на те суммы, которые общество на основании вновь выставленных счетов и счетов-фактур уже само учло при налогообложении.

Как верно указано судами первой и апелляционной инстанций, по существу налоговый орган исходил из порядка корректировки налоговых обязанностей, который был введен в последующих налоговых периодах Федеральным законом от 19 июля 2011 года N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", предусмотревшим корректировку налогооблагаемой базы по НДС в сторону уменьшения в особенном порядке - путем предъявления к вычету сумм излишне исчисленного (и уплаченного) налога и Постановлением Правительства Российской Федерации 26.12.2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", предусматривающим внесение исправлений путем составления корректировочных счетов-фактур.

В соответствии с указанными нормативными актами корректирующие документы составляются на сумму разницы, и именно в части разницы учитываются при налогообложении.

Вместе с тем, как установлено судами обеих инстанций, общество составляло документы на полные суммы: полностью сторнировало ранее произведенные начисления и выставляло новый документ на полную сумму реализации с учетом корректировки, что налоговый орган не учел.

С учетом вышеизложенного, судами сделан правомерный вывод, что налоговым органом было произведено по существу повторное начисление налога в проверяемом периоде: исключив из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль перерасчеты к уменьшению, а из расчетов по НДС суммы налога к уменьшению, и по существу доначислив налог на эти суммы; налоговый орган уклонился от установления реальных налоговых обязанностей общества по результатам перерасчета, хотя имел возможность это сделать, поскольку отражение в целях налогообложения перерасчетов производилось в проверяемом периоде.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, положения абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают наличие двух самостоятельных оснований для проведения перерасчета налоговой базы прошлого налогового периода в текущем периоде, невозможность определения периода совершения ошибок (искажений); а также ситуация, в которой допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.

Аналогичную квалификацию положений абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации как двух самостоятельных случаев, в которых законодатель прямо предусмотрел право пересчитать налоговую базу не за период совершения ошибки, а за период ее выявления, дает Минфин России в письмах от 01.08.2011 г. N 03-03-06/1/436, от 23.01.2012 г. N 03-03-06/1/24, от 13.08.2012 г. N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 г. N 03-03-06/1/40, от 25.08.2011 г. N 03-03-10/82 и др.

Конституционный суд Российской Федерации в Определении от 16.07.2009 N 927-О-О разъяснил, что абзац второй пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривая возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее перерасчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлен на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Таким образом, положения абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации направлены на создание дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога, т.е. гарантируется право налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

Суды первой и апелляционной инстанций, правильно применив положения указанных норм права и, с учетом установленных по делу фактических обстоятельств, верно указали, что налоговым органом доводы общества и представленные им доказательства, свидетельствующие о том, что в предшествующих налоговых периодах, относящихся к 2006 - 2010 гг., была допущена уплата налога в излишнем размере, приняты не были; налогообложению подвергнута полная сумма корректировок без определения реальных обязанностей общества перед бюджетом, т.е. самостоятельно исчисленных им в проверяемых периодах сумм налога по результатам корректировки.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу, что требования общества о признании недействительным решения от 19.10.2015 N 03-1-28/1/16 по пунктам 2.1.1 и 2.2.7 мотивировочной части в части доначисления НДС за 1, 2, 3 кварталы 2011 г. на сумму 36 727 338 руб. и налога на прибыль за 2011 г. на сумму 2 071 552,19 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа (т.е. в оспариваемой части) подлежат удовлетворению.

При этом судами правомерно отклонена ссылка инспекции на Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914, поскольку данные Правила не регулируют порядок расчета налоговой базы и сумм НДС, а имеют иной предмет регулирования.

По пункту 2.2.1 мотивировочной части решения судами первой и апелляционной инстанций установлено, что налоговый орган пришел к выводу о том, что общество неправомерно, в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 255, пункта 49 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации включило в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, выплаты денежных компенсаций работникам при увольнении по соглашению сторон на сумму 30 094 766 руб., в т.ч. за 2011 г. на сумму 22 524 865 руб., за 2012 г. в сумме 3 003 010 руб., за 2013 г. в сумме 4 566 891 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль за 2011 г. на сумму 4 504 973 руб., за 2013 г. на сумму 913 378 руб., а также к выводу о необоснованном завышении заявленного за 2012 г. убытка на сумму 3 003 010 руб. (с учетом принятых возражений в части).

Согласно материалам дела, обществом в 2011 - 2013 гг. на основании соглашений о расторжении трудовых договоров при увольнении работников были выплачены денежные компенсации в размере 30 094 766 рублей, которые учтены в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.

Исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному выводу, что расходы в сумме 44 865 руб. по Беднягиной Л.В. и Павловой В.И. соответствуют внесенному трудовому вкладу работников и иным обстоятельствам, характеризующим их трудовую деятельность, являются экономически оправданными, подлежащими учету при налогообложении налогом на прибыль.

С учетом изложенного, судами обоснованном удовлетворены требования общества о признании недействительным решения в части пункта 2.2.1 мотивировочной части в отношении затрат на выплату компенсаций в 2011 г. на сумму 44 865 руб., что соответствует доначислению налога на прибыль на сумму 8 973 руб.

При этом суды обоснованно признали правомерным и обоснованным доначисление обществу спорных выплат на сумму 30 049 901 руб., выплаченных 9 сотрудникам общества, поскольку общество неправомерно учло данные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, обществом не представлены доказательства, подтверждающие факт того, что работники, которым выплачены спорные выплаты денежных компенсаций, подлежали увольнению по сокращению численности или штата.

Также по спорным выплатам в размере 30 049 901 руб. судами учтено, что указанные выплаты работникам при увольнении по соглашению сторон произведены в значительном размере и явно несопоставимы обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника.

При этом заявителем не приводятся доказательства, обосновывающие природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

Кроме того, обществом в обоснование довода об экономической оправданности затрат на выплату "компенсаций" увольняемым работникам, поскольку в случае увольнения работников по сокращению штатов им причитались бы большие суммы, не представлено доказательств того, что фактически налогоплательщик преследовал цель уменьшения численности работников.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что сотрудникам выплачивались суммы, превышающие установленные трудовым законодательством размеры выходного пособия, которое обществу пришлось бы выплачивать при сокращении численности или штата.

Также обществом не обоснованы выплаты с точки зрения соответствия их размера внесенному трудовому вкладу работников и иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность уволенных работников.

Судами также установлено отсутствие системного подхода и принципа определения размера выплат с учетом стажа работы сотрудников в обществе, соотношения выплат с доходами сотрудников в период работы в обществе.

Согласно правовой позиции Верховного Суда РФ, содержащейся в Определении от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939, для правильного разрешения спора судам следует дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу.

Верховный Суд РФ, касаясь размера выплаченной компенсации, указывает, что размер выплаты должен соответствовать обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника; в обратом случае на налогоплательщике в соответствии с п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ и п. 1 ст. 65 АПК РФ будет лежать бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

В силу ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно ст. 178 Трудового кодекса Российской Федерации при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

При этом ст. 178 Трудового кодекса Российской Федерации содержится в главе 27 ТК РФ "Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора".

Согласно ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации гарантии - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений; компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

Таким образом, как правильно указано судами обеих инстанций, выходное пособие является средством обеспечения осуществления предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений

Определением Верховного Суда РФ от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939 установлено, что данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.

Таким образом, в законодательстве и судебной практике содержатся критерии оценки соответствия сумм, выплаченных налогоплательщиком в пользу своих работников при увольнении, требованию их экономической оправданности, и именно: соответствие обычному размеру выходного пособия, на которое по ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник; а также обеспечительный (компенсационный) характер выплат.

Руководствуясь указанными критериями, с учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, суды первой и апелляционной инстанций правомерно пришли к выводу, что часть спорных выплат на сумму 30 049 901 руб., выплаченных 9 сотрудникам общества, не удовлетворяет вышеперечисленным критериям, в связи с чем общество неправомерно учло данные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

По пункту 2.2.4 мотивировочной части оспариваемого решения судами установлено, что налоговый орган пришел к выводу о нарушении обществом пунктов 1, 2 ст. 252, подп. 7 п. 1 ст. 265, п. п. 1, 3, 4, 5 ст. 266 НК РФ при включении в состав внереализационных расходов документально неподтвержденных сумм резерва по сомнительным долгам, срок исковой давности по которым истек в 2012 - 2013 гг. на сумму 16 522 349 руб., из которой в 2012 г. - 14 729 817 руб., в 2013 г. - 1 792 532 руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 18.02.2016 N СА-4-9/2610@ оспариваемое решение по данному эпизоду было отменено в части выводов о завышении внереализационных расходов за 2012 - 2013 гг. на сумму 16 025 864,76 руб., следовательно решение вступило в силу только в части суммы 496 484,24 руб., которую и оспаривало общество по данному эпизоду.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

Поскольку налогоплательщики, использующие метод начисления, исчисляют налог на прибыль в момент реализации независимо от фактического поступления денежных средств, законодатель, предполагая, что в ситуациях, когда контрагенты налогоплательщика не исполняют в срок своих обязательств, налогоплательщик будет вынужден уплачивать налог на прибыль при отсутствии реального получения денежных средств, то есть реального экономического эффекта от совершенных им сделок, предусмотрел компенсационный механизм в виде резерва по сомнительным долгам, установленный статьей 266 Кодекса.

В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 4 статьи 266 Кодекса резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Статьей 266 НК РФ вводятся понятия сомнительного долга (п. 1 данной статьи) и безнадежного долга (п. 2) для целей их последующего учета при формировании и использовании резерва по сомнительным долгам.

При этом суммы сомнительных долгов определяют в предусмотренном порядке размер резерва, а суммы безнадежных долгов (ранее включенных в резерв) при наличии установленных условий списываются за счет него.

При этом возможность учета при формировании резерва по сомнительным долгам уже безнадежных долгов законодательством не предусмотрена, что прямо следует из п. п. 3, 4 ст. 266 НК РФ.

Безнадежные долги подлежат списанию в порядке подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ как безнадежные долги, не покрытые за счет резерва.

Пунктом 1 ст. 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Именно сомнительные (а не безнадежные) долги в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ учитываются при формировании резерва по сомнительным долгам.

Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Из пункта 2 ст. 266 НК РФ следует, что он содержит специальную норму, подлежащую приоритетному применению.

В связи с чем задолженность, удовлетворяющая приведенным в нем критериям, подлежит квалификации именно как безнадежная с последующим списанием: либо в порядке абз. второго п. 5 ст. 266 НК РФ за счет резерва по сомнительным долгам (но только если она ранее учитывалась при формировании этого резерва, пока еще была сомнительной), либо в порядке подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ как безнадежные долги, не покрытые за счет резерва.

Согласно пункту 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации, правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. В пункте 1 статьи 417 ГК РФ предусмотрено что, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

В соответствии со статьей 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора).

Поскольку, как установлено судами обеих инстанций, ООО "Компания Свинг" прекратило деятельность в связи с исключением из ЕГРЮЛ еще 06.09.2010 г., судами сделан правомерный вывод, что у общества в 2012 году отсутствовали основания для квалификации задолженности данного лица как сомнительной и подлежащей учету при формировании резерва по сомнительным долгам.

Как правильно указано судами, с 06.09.2010 данная задолженность являлась безнадежной и в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежала списанию как безнадежная к взысканию в налоговом периоде 2010.

При этом судами правомерно учтена устойчивая судебная практика, согласно которой положения Налогового кодекса Российской Федерации и нормы законодательства о бухгалтерском (налоговом) учете не предусматривают возможности произвольного выбора налогоплательщиком периода для списания дебиторской задолженности, безнадежной для взыскания (в т.ч. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 15.06.2010 N 1574/10).

Также судами первой и апелляционной инстанций правомерно отклонены как не имеющие ни правового, ни фактического значения для оценки обстоятельств по данному эпизоду доводы общества о порядке исчисления срока исковой давности по задолженности ООО "Компания Свинг" с учетом вступления в законную силу решения по делу от 27.08.2007 N А56-18092/2007 и предъявления к исполнению исполнительного листа от 09.10.2007 N 488652 по делу N А56-18092/2007, выданного Арбитражным судом г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Поскольку в рассматриваемом случае должник ООО "Компания Свинг" был исключен из ЕГРЮЛ 06.09.2010 г., то все имевшиеся у него обязательства в данный момент были прекращены, в связи с чем правовых оснований для исчисления сроков исковой давности после указанной даты не имеется.

Отклоняя доводы общества, судами правильно указано, что факт получения обществом по платежному поручению N 590 от 02.02.2012 г. от Выборгского отдела УФССП России по Санкт-Петербургу денежных средств в размере 1 899 руб. в счет частичного погашения долга по исполнительному листу N 488652 от 09.10.2007 г. с учетом вышеизложенных обстоятельств является основанием не для учета дебиторской задолженности ООО "Компания Свинг" в резерве по сомнительным долгам 2012 г. (к этому моменту задолженность уже должна была быть списана), а для учета полученных денежных средств как внереализационных доходов.

С учетом изложенного, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу, что общество неправомерно включило в резерв по сомнительным долгам за 2012 год сумму безнадежного долга ООО "Компания Свинг" в размере 496 484,24 рублей.

При таких обстоятельствах, вывод оспариваемого решения о завышении обществом в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 266, пункта 1 статьи 272 НК РФ внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2012 в отношении задолженности ООО "Компания Свинг" в размере 496 484,24 рублей является обоснованным.

По пункту 2.2.5 мотивировочной части решения судами установлено, что налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, подп. 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266, пункта 1 статьи 272 НК РФ общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности, относящейся к иным налоговым периодам, документально не подтвержденной дебиторской задолженности за 2011 - 2013 гг. в размере 4 283 180 руб., из которой: за 2011 г. - 3 667 594 руб., за 2012 г. - 150 000 руб., за 2013 г. - 4 65 586 руб., что привело к неуплате налога на прибыль за 2011 г. на сумму 733 519 руб. и за 2013 г. на сумму 93 117 руб., а также к завышению убытков за 2012 г. на сумму 150 000 руб.

Положение пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов.

Согласно пункту 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ.

В пункте 1 статьи 417 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено что, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

В соответствии со статьей 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора).

Таким образом, момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов определяется исходя из даты исключения юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с ликвидацией (или исключением из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

Исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному выводу, что обществом в состав внереализационных расходов за 2011 - 2013 гг. необоснованно включена сумма безнадежной дебиторской задолженности, основания для списания которой наступили в иных налоговых периодах, в размере 2 578 649,45 руб., а также сумма дебиторской задолженности, наличие которой либо основания для списания которой в проверяемом периоде не подтверждены, в размере 255 310 руб.

При этом суды, отклоняя доводы общества, правильно указали, что налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности ликвидированной организации и произвести ее списание.

В силу пункта 5.5 Методических указаний об инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Таким образом, о невозможности исполнения обязательств, в связи с ликвидацией должников организации, налогоплательщик должен был узнать при проведении ежегодной инвентаризации имущества и обязательств в предшествующих периодах.

Нарушение вышеизложенного порядка, выразившееся в неисполнении в установленный законом срок обязанности по проведению инвентаризации обязательств и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности ликвидированной организации в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором юридическое лицо исключено из Единого государственного реестра юридических лиц.

Также судами первой и апелляционной инстанций правильно указано, что отражение обществом в расходах в 2011 году дебиторской задолженности ООО "НПО "Звезда" на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства неправомерно, поскольку постановление об окончании исполнительного производства вынесено в 2010 году, датой списания дебиторской задолженности в качестве безнадежной будет являться дата постановления об окончании исполнительного производства.

Дебиторская задолженность может быть признана безнадежной и учтена во внереализационных расходах для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, когда вынесено соответствующее постановление судебного пристава-исполнителя.

Доказательств, того, что после вынесения постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства до списания задолженности в 2011 году обществом предпринимались какие-либо действия к взысканию задолженности, в т.ч. производилось повторное направление исполнительного документа в службу судебных приставов-исполнителей, обществом не представлено.

Таким образом, вопреки доводам заявителей кассационных жалоб, суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к обоснованному выводу, об удовлетворении заявленных требований в части.

Доводы заявителей кассационных жалоб о несогласии с оценкой судами имеющихся в деле доказательств по сути направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.

Исходя из изложенного, судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне исследованы обстоятельства дела, правильно применены нормы материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, арбитражными судами первой и апелляционной инстанции при вынесении обжалуемых судебных актов, не допущено.

Иные доводы о нарушении судами первой и апелляционной инстанций норм права, приведенные в кассационных жалобах, подлежат отклонению, поскольку основаны на неправильном толковании норм права, а также как направленные на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, которая в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 13 февраля 2017 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июля 2017 года по делу N А40-106253/2016,- оставить без изменения, а кассационные жалобы акционерного общества "Петербургская Сбытовая Компания", Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - без удовлетворения.

Председательствующий судья

А.А. Дербенев

Судьи

О.В. Анциферова Ю.Л. Матюшенкова